I SA/Kr 1419/03

Sygn. akt I SA/Kr 1419/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 czerwca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr), Sędziowie: WSA Maria Zawadzka (spr), Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2006r., sprawy ze skarg K. B., na decyzje Izby Skarbowej, z dnia 27 czerwca 2003r Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 1999r. , od stycznia do grudnia 2000r. oraz od stycznia do, kwietnia i czerwiec 2001r., - s k a r g i o d d a l a - W dniu [...] czerwca 2003r. trzydziestoma decyzjami o nr [...] Izba Skarbowa utrzymywała w mocy swoje poprzednie decyzje z dnia [...] lutego 2003r[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1999r., od stycznia do grudnia 2000r. i od stycznia do czerwca 2001r. Powyższe decyzje zapadły w postępowaniu w wyniku wznowienia postępowania zakończonego ostatecznymi decyzjami Izby Skarbowej dotyczącymi podatku od towarów i usług deklarowanego przez K. B. za ww. okresy. Samo wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek pełnomocnika K. B. złożony dnia [...] lipca 2002r. w oparciu o przepis art. 240 §1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami), z uwagi na fakt, że w sprawie poprzednio prowadzonych postępowań za ww. okresy, wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne. Pierwotne ustalenia organów podatkowych oparte zostały na kontroli K. B., prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą "T." i deklarującego za ww. okresy świadczenie usług krajowego przewozu pasażerskiego opodatkowanego stawką 7% VAT, oraz międzynarodowego przewozu pasażerskiego opodatkowanego stawką 0%. Urząd Skarbowy w ustalił, że K. B. w okresie od stycznia 1999r. do czerwca 2001r. świadczył usługi kierowania autobusem. Usługi te świadczone były wyłącznie na rzecz Biura Podróży "J." z siedzibą w K.. K. B. umową z dnia[...] kwietnia 1998r. zawartą z Biurem "J." zobowiązał się do przewozów osób autobusem marki S., zgodnie z harmonogramem zleceń opracowanym przez Biuro. Samochód przez cały okres umowy pozostawał w dyspozycji właściciela tj. Biura "J.". Koszty eksploatacji autobusu ponoszone były przez Biuro "J.", ale za jego zgodą, mogły być ponoszone również przez K. B.. Samochód S. został zakupiony przez K. B. od Biura "J." dopiero [...] czerwca 2001r. Dodatkowo K. B. wykonywał usługi mechaniki pojazdowej, deklarowane przez niego jako sprzedaż opodatkowana stawką 22% VAT. Urząd Skarbowy, w oparciu o tak ustalony stan faktyczny, wystąpił dnia [...]września 2001r. z zapytaniem do Urzędu Statystycznego w K. o prawidłową klasyfikację, otrzymując odpowiedź (pismo z dnia [...] października 2001r. nr -[...]), że usługi kierowcy polegające na sprzedaży wyłącznie swojej pracy, bez posiadania samochodu jako środka trwałego, są usługami kwalifikowanymi do grupy 74.50.23 Klasyfikacji Wyrobów i Usług jako usługi pozyskiwania pracowników handlowych i przemysłowych. W oparciu o udzielona opinię statystyczną Urząd Skarbowy przyjął, że usługi K. B. wykonywane w części na rzecz Biura "J." nie są usługami przewozu osób i są opodatkowane jako usługi pozyskiwania personelu, stawką 22% (co do usług wykonywanych w kraju) oraz stawką 0% (jako eksport usług - co do usług wykonywanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej). W konsekwencji Urząd Skarbowy wydał dnia [...] marca 2002r. trzydzieści decyzji od nr [...]do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 1999r. do czerwca 2001r. Określając podstawę opodatkowania, Urząd Skarbowy w zakwestionował wyłącznie stosowane stawki podatkowe, nie kwestionując jakichkolwiek odliczeń z tytułu podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa, części samochodowych do samochodu ciężarowego, opłat za telefon, usług biura podatkowego. Od powyższych decyzji pełnomocnik K. B. złożył odwołania (odrębnie do każdej decyzji), przy czym Izba Skarbowa nie uznała zarzutów odwołań za zasadne i decyzjami z dnia [...] lipca 2002r. o nr od [...] do nr [...] utrzymywała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego. Decyzje te nie zostały zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powołanym wyżej wnioskiem z dnia [...] lipca 2002r. pełnomocnik K. B.wniósł o wznowienie postępowań z uwagi na art. 240 §1 pkt 5 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. Do wniosku pełnomocnik K. B. dołączył zapytanie skierowane do Urzędu Statystycznego z dnia [...] lipca 2002r. i udzieloną odpowiedź pismem z dnia [...] lipca 2002r. nr [...]. W zapytaniu, nawiązując do opinii statystycznej udzielonej Urzędowi Skarbowemu, K. B. opisał charakter wykonywanej działalności na rzecz Biura "J." podając, iż ponosi koszty eksploatacji wykorzystywanego w działalności autobusu, jak również, że posiada zezwolenie na krajowy transport osób. Odpowiedź Urzędu Statystycznego, powołując się na nowe okoliczności faktyczne, sugerowała zaklasyfikowanie świadczonych usług do PKWiU 60.21.31-00.10 Przewozy międzymiastowe (...) inne niż kolejowe, w komunikacji krajowej, PKWiU 60.21.31- 00.20 Przewozy międzymiastowe (...) inne niż kolejowe, w komunikacji międzymiastowej międzynarodowej oraz KWiU - 60.21.31 - Przewozy międzymiastowe (...) inne niż kolejowe. Izba Skarbowa postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2002r. wznowiła postępowanie, ale po merytorycznym przeanalizowaniu przesłanek wznowienia, przyjęła, że K. B. wykonywał jedynie w kraju usługi przewozów pasażerskich opodatkowane stawką 7% na podstawie art. 18 ust. 2 w zw. z poz. 66 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami). Natomiast w stosunku do części usług związanych z kierowaniem autobusem na trasach międzynarodowych - Izba Skarbowa przyjęła, że są to usługi pozyskiwania pracowników (KWiU 74.50.20) opodatkowane stawką 0% w części wykonywanej poza terenem Rzeczypospolitej Polskiej w oparciu o art. 18 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w pozostałej zaś części opodatkowane stawką 22%. W konsekwencji, w zależności od wpływu powyższych ustaleń na arytmetyczne wyliczenia wielkości należnych zobowiązań, Izba Skarbowa w Krakowie trzydziestoma decyzjami z dnia [...] lutego 2003r. od nr [...] do nr [...] uchyliła decyzje Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1999r. i umorzyła postępowanie w sprawie, uchyliła decyzje Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące i orzekła co do istoty (decyzje za luty - kwiecień 1999r., czerwiec 1999r., wrzesień 1999r., luty 2000r., czerwiec 2000r., sierpień 2000r., grudzień 2000r., marzec 2001, maj - czerwiec 2001r.), odmówiła uchylenia swojej ostatecznej decyzji (decyzje za maj 1999r., lipiec -sierpień 1999r., październik -grudzień 1999r., styczeń 2000,marzec - maj 2000, lipiec 2000, wrzesień - listopad 2000, styczeń - luty 2001 kwiecień 2001) W uzasadnieniu ww. decyzji Izba Skarbowa przyjęła za prawidłowe wznowienie postępowania, podkreślając jednak, że przy przewozach międzynarodowych K. B. świadczył usługi wykorzystując samochód S. będący własnością Biura Podróży "J.", które posiadało koncesję na międzynarodowy przewóz osób. Biuro Podróży ponosiło też wszelkie koszty międzynarodowych przewozów swoich klientów. Powyższe, zdaniem Izby Skarbowej świadczyło o tym, że K. B., kierując samochodem na trasach międzynarodowych, świadczył usługi zakwalifikowane do KWiU 74.50.23, co w myśl obowiązujących przepisów art. 18 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powodowało opodatkowanie ich stawką 22% w części świadczonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Od powyższych decyzji pełnomocnik K. B. wniósł odwołania argumentując przede wszystkim, ze w sprawie nie może rozstrzygać fakt posiadania lub nie koncesji na pasażerski przewóz międzynarodowy. Izba Skarbowa ww. decyzjami z dnia [...]czerwca 2003r. utrzymała w mocy zaskarżone decyzje, powtarzając w uzasadnieniu dotychczasową argumentację. W złożonych na powyższe decyzje skargach (z wyłączeniem decyzji o nr -[...] za maj 2001 [...] za styczeń 1999r.) do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie pełnomocnik K[...] B[...] domagał się uchylenia decyzji. Zdaniem pełnomocnika K[...] B[...] Izba Skarbowa bezzasadnie przyjęła, że w kraju K. B. świadczył usługi transportowe - usługi przewozu pasażerów, a poza granicami - usługi pozyskiwania pracowników (usługi świadczenia pracy). Zdaniem pełnomocnika K. B. świadczenie pracy mogło wynikać jedynie z zawartej umowy o pracę, a bezspornym jest, że K. B. prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu osób oraz mechaniki pojazdowej. Nieistotnym w sprawie, zdaniem pełnomocnika skarżących, było, że Biuro "J." posiadało koncesję na przewóz międzynarodowy. Dodatkowo w skardze zarzucono, że istotne dla sprawy zapytanie Urzędu Skarbowego w opisie stanu faktycznego nie podawało, że K. . ponosi koszty utrzymania środka transportu. Pełnomocnik K. B. zarzucił również naruszenie art. 210 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez nieustosunkowanie się Izby Skarbowej do sugestii zakwalifikowania usług przewozu na liniach międzynarodowych do usług pośrednictwa związanych z usługami transportu międzynarodowego. W odpowiedzi na skargi, domagając się ich oddalenia, Izba Skarbowa powtórzyła dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach, a nadto wskazała, wskazała, że treść umowy współpracy zawartej przez K. B. wyklucza kwalifikację świadczonych przez niego usług do usług pośrednictwa, co wykazano w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, przytaczając szczegółowo stosowne przepisy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skargi nie są zasadne. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w sprawie występuje pozorna sprzeczność stanowiska organów podatkowych co do kwalifikacji usług wykonywanych przez K. B. na rzecz Biura "J.". Z jednej strony organy podatkowe ustaliły, że na podstawie tej samej umowy współpracy i tym samym autobusem marki S. K. B. świadczył w 1999r. w kraju usługi transportowe - co pozwalało mu na opodatkowanie stawką7%, z drugiej zaś strony, organy podatkowe uznały, że usługi K. B. wykonywane w warunkach przewozów międzynarodowych - są usługami tzw. "pozyskiwania pracowników" - co zobowiązywało K.B. do stosowania stawki 22% w części dotyczącej usług świadczonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ta pozorna sprzeczność wynika z różnicy pomiędzy okolicznościami świadczenia powyższych usług. Jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe, K. B. świadcząc usługi w kraju i występując wobec władz administracyjnych jako przedsiębiorca świadczący usługi transportu krajowego, uzyskał zezwolenie na przewóz krajowy, ponosił również koszty wykonywania tego typu usług, a to koszty zakupu paliwa i opłat parkingowych. Natomiast w przypadku przewozów międzynarodowych, koszty wykonywania przewozów (paliwo, opłaty za przejazd autostradą) ponosiło Biuro podróży "J.". W postępowaniu dowodowym Izba Skarbowa ustaliła na postawie przesłuchania K. B., że to Biuro podróży "J." ponosiło koszty (paliwo, autostrady, ubezpieczenie) zagranicznych przewozów, ponieważ koncesja na zagraniczne przewozy wystawiona była na Biuro podróży. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, organy podatkowe badając okoliczności faktyczne mające znaczenie dla sprawy, działały więc prawidłowo, a ich wnioskowanie należy uznać za przeprowadzone w sposób spójny i logiczny. Organy podatkowe w oparciu o przeprowadzone z zachowaniem wymogów procesowych czynności dowodowe ustaliły stan faktyczny, weryfikując składane wyjaśnienia K. B. z innymi dowodami w sprawie (ewidencje zakupu VAT, dokumenty Biura "J."), a nadto przy określeniu charakteru wykonywanej usługi (co było istotne dla sprawy) skorzystały z opinii organów statystycznych, przedstawiając w zapytaniu prawidłowo ustalony stan faktyczny. Podkreślić należy, że skoro Biuro Podróży "J." i K. B. odmiennie ukształtowali zakres wzajemnych świadczeń, co do obowiązku ponoszenia kosztów tych świadczeń, uzależniając rozmiar ponoszonych kosztów wykonywanych przewozów w zależności od charakteru (krajowego lub międzynarodowego) przewozu to uprawnioną była odmienna kwalifikacja(organów statystycznych i podatkowych) rodzaju wykonywanych usług w zależności czy wykonywany był przewóz krajowy, czy zagraniczny. Strony umowy współpracy przy określaniu formalnych warunków (nałożonych prawem administracyjnym) wykonywania usług transportowych również odmiennie scharakteryzowały zakres ciążących na nich obowiązków administracyjnych. W przypadku przewozów krajowych, wobec władz administracyjnych to K. B.wykonywał usługi transportowe (występując o stosowne zezwolenie), natomiast w przypadku przewozów międzynarodowych, jako uprawniony przewoźnik, występowało Biuro "J.". Dodatkowo, nie można również zarzucić organom podatkowym zaniechania w wyjaśnianiu wszelkich okoliczności sprawy, skoro organy podatkowe w sposób prawidłowy zgromadziły materiał dowodowy w zakresie opinii organów statystycznych. Każda z opinii statystycznych oparta została na odmiennym stanie faktycznym, stąd w zależności od stanu faktycznego, przedstawiono odmienną kwalifikację statystyczną. Organy podatkowe, w zależności od okoliczności faktycznych wykonywania poszczególnych przewozów, określiły charakter wykonywania usługi kierując się kryteriami jakie organy statystyczne uznały za rozstrzygające w sprawie. Wbrew temu co sugerowała skarga usługa "pozyskiwania personelu" polegająca na świadczeniu głównie własnej pracy przez przedsiębiorcę dopuszczalna jest również poza stosunkiem pracy. Organy statystyczne dokonując poszczególnych grupowań świadczonych usług odniosły się do rzeczywistych warunków rynkowych, gdzie występuje tzw. samozatrudnienie, tj. wykonywanie powierzonych zadań przez przedsiębiorcę poprzez "sprzedanie" jedynie własnej pracy i nie ponoszenie dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z wykonywana pracą. Skoro strony umowy współpracy (K. B. i Biuro "J.") samodzielnie określiły warunki wykonywania tej umowy w sposób odpowiadający w części powyższym założeniom to prawidłowym jest postępowanie organów podatkowych klasyfikujące w tej części charakter wykonywanej usługi zgodnie z opinią organu statystycznego. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji Izba Skarbowa obszernie referując stan faktyczny, co w skargach przyznawał pełnomocnik K. B., odniosła się zarówno do ustaleń faktycznych jak i do klasyfikacji dokonanej przez organy statystyczne, przytaczając również właściwe w sprawie przepisy. Zawarty więc w skardze zarzut naruszenia art. 210 §4 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa jest o tyle niezasadny, że treść i kontekst całego uzasadnienia organu odwoławczego nie pozostawiały wątpliwości co do podstawy faktycznej i prawnej wydanego w sprawie rozstrzygnięcia). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie prawidłowe było również postępowanie organów podatkowych, które zbadały przesłanki wznowienia postępowania, a następnie oceniły merytoryczne przesłanki uchylenia lub odmowy uchylenia ostatecznej decyzji. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zmianami) stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.