II FSK 1608/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Jan Rudowski, Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 396/05 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 czerwca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A.D. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 23 lutego 2005 r. w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie było to, czy prezent w postaci co najmniej 3.500 marek niemieckich wręczony A.D. przez księdza E.J. w dniu 20 maja 1990 r. z okazji odbycia mszy prymicyjnej może być traktowany jako darowizna (art. 888 § 1 kc). Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarówno ustalenia jak też ocena materiału dowodowego dokonana przez odwoławczy organ podatkowy nie budzi wątpliwości. Sąd podniósł, iż w sprawie miał zastosowanie art. 6 ust. 4 zdanie drugie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn bowiem w piśmie z dnia 2 maja 2003 r. w sposób ogólny po raz pierwszy podniesiono kwestię darowizny z okazji mszy prymicyjnej. Z pisma tego wynika, że skarżący niezależnie od darowizn od J. i A. D. otrzymał w dniu 20 maja 1990 r. od osób zgromadzonych na swojej I Mszy Prymicyjnej około 120.000 zł. Okoliczności nie były jednak wystarczająco skonkretyzowane z punktu widzenia oceny w świetle przepisu art. 888 § 1 kc. W piśmie z dnia 1 października 2003 r. pełnomocnik A.D. wniósł o przesłuchanie w tej sprawie między innymi ks. E.J., nie precyzując jednak nadal kwoty, jaką miał on przekazać w formie "datku okazjonalnego". W czasie przesłuchania w dniu 17 października 2003 r. E.J. zeznał, że przekazał księdzu A.D. w kopercie prezent prymicyjny w kwocie od 3500 do 4000 marek niemieckich, "jak to jest w zwyczaju". Dopiero zatem w dniu 17 października 2003 r. zostały określone strony czynności, uznanej przez organy podatkowe za darowiznę i sprecyzowana jej kwota przez wskazanie jej maksimum i minimum. W tej sytuacji uznać należało, że moment powstania obowiązku podatkowego prawidłowo ocenił w świetle przepisu art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. organ pierwszej instancji, bowiem w dniu 1 października 2003 r. nie była jeszcze znana kwota konkretnej darowizny, będącej przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Zważywszy jednak na kurs 1 euro, który według odpowiednich tabel NBP, o których informacje niekwestionowane co do meritum znajdują się w aktach postępowania, wynosił w dniu 1 października 2003 r. 4,5685 zł, a w dniu 17 października 2003 r. 4,6021 zł, kwestionowanie przez sąd zaskarżonej decyzji z tego powodu nastąpiłyby na niekorzyść skarżącego, zwiększając wysokość jego zobowiązania podatkowego, co byłoby sprzeczne z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Odnośnie zarzutu dotyczącego nieustalenia panujących w Kościele Katolickim zwyczajów związanych z przekazywaniem datków okazjonalnych związanych z odbyciem I Mszy Prymicyjnej i pominięcie dowodu z przesłuchania w tej sprawie skarżącego w charakterze strony, dla ustalenia również woli stron umowy, stwierdził, że jest to dowód o charakterze uzupełniającym. Zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może przesłuchać strony po wyrażeniu przez nią zgody. Organ podatkowy po sformułowaniu w odwołaniu wniosku w tej sprawie powinien wydać stosowne postanowienie, ale naruszenie przepisów postępowania w tym względzie nie mogło mieć w ocenie sądu istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Reasumując Sąd pierwsze instancji stwierdził, że okoliczności faktyczne w tej sprawie były i pozostają nadal bezsporne. Żadna ze stron nie kwestionuje, że ksiądz E.J. przekazał w dniu 20 maja 1990 r. księdzu A.D. jako "prezent prymicyjny"; zgodnie ze zwyczajem, co najmniej 3500 marek niemieckich, co zobowiązywało przyjmującego prezent do modlenia się za dającego prezent. Wola stron i zwyczaj ten panujący w Kościele Katolickim nie były przedmiotem sporu, a jedynie ich ocena w świetle obowiązujących przepisów prawa. W tej kwestii sąd wypowiedział się już wyżej. Sposób ustalenia wartości przedmiotu świadczenia i jego zgodności z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., przedstawiony szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodny był również z obowiązującymi przepisami, nadto jedyny możliwy w związku z brakiem w obiegu w roku 2003 marek niemieckich. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku A. D. zaskarżył wyrok w całości i zarzucił mu: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 4 zdanie drugie i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn oraz art. 888 § 1 i art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez oddalenie złożonej skargi zamiast uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. w sytuacji, gdy decyzja ta naruszała prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszała przepisy postępowania stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a) art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak podjęcia niezbędnych i możliwych działań zmierzających do ustalenia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności ustalenia charakteru prawnego datku przekazanego w dniu 20 maja 1990 r. woli obu stron jak również okoliczności związanych z odbyciem uroczystości z okazji odbycia I Mszy Prymicyjnej, b) art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonywania dowolnych ustaleń w zakresie momentu, w którym strona skarżąca powołała się na okoliczności związane z otrzymaniem rzekomej "darowizny", a w rezultacie błędne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od spadków darowizn, c) art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 2 i art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie obowiązku przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczności mające zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcie sprawy, a w rezultacie oparcie ustaleń na dowodach zgromadzonych w odrębnym postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania podatkowego innego niż podatek od spadków i darowizn, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 888 § 1 Kc, poprzez ich niewłaściwe zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy, polegające na błędnym przyjęciu, iż datek otrzymany przez stronę skarżącą z okazji odbycia I Mszy Prymicyjnej stanowił darowiznę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 6 ust. 4 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, iż na skutek błędnego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego błędnie ustalono podstawę opodatkowania, która w przedmiotowej sprawie uzależniona jest od kursu walut obcych. W ocenie podatnika jest to data 2 maja 2003 r. a nie jak przyjął Sąd 17 października 2003 r. Powołując się na obie podstawy skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodzi, że przekazanie przedmiotowego datku wiązało się z obowiązkiem osoby obdarowanej pomodlenia się w intencji ofiarodawcy, co stanowiło ekwiwalent a więc świadczenie wzajemne. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjne nie ma usprawiedliwionych podstaw. Podatek od spadków i darowizn uregulowany w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 1997 r., Nr 16, poz. 89 ze zm) związany jest z obrotem majątkowym. W jego wyniku następuje przemieszczenie majątku pomiędzy dotychczasowym a nowym właścicielem. Istota ekonomiczna tego podatku tkwi w przyroście majątkowym podatnika, a konkretnie we wzbogaceniu podatnika na skutek przejęcia majątku pod tytułem darmym. Koncentruje się on nie tyle na prawnym akcie obrotu, co na będącym jego następstwem wzbogaceniu podatnika. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy przedmiotem podatku od spadku i darowizn jest nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terenie Polski lub praw majątkowych, tytułem darowizny. Wobec tego, że normodawca nie zawarł w ustawie o podatku od spadków i darowizn definicji darowizny należy odwołać się do przepisów kodeksu cywilnego, a konkretnie do art. 888 § 1, który stanowi, że przez umowę darowizny darczyńca zobowiązał się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuję się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. W skardze kasacyjnej jej autor zarzuca Sądowi pierwszej instancji, iż bezkrytycznie przyjął za prawidłowe ustalenia i ocenę organów podatkowych dotyczące charakteru prawnego datku otrzymanego przez podatnika z okazji mszy prymicyjnej, z pominięciem dowodu z przesłuchania stron. Analizując powyższy zarzut stwierdzić należy, iż sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa wskazanych w skardze kasacyjnej bowiem ocena ustaleń organów podatkowych jest prawidłowa. Bezspornym jest fakt przekazania A.D. przez E.J. "prezentu prymicyjnego" w postaci pieniędzy. Fakt, że powyższy datek był prezentem wyklucza jakąkolwiek ekwiwalentność. Nie pozbawia charakteru darowizny omawianego datku fakt, że przyjmujący prezent, zgodnie ze zwyczajem panującym w Kościele Katolickim zobowiązał się do modlenia za darczyńcę. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał kwotę 3.500 marek niemieckich za darowiznę, gdyż przekazanie tej kwoty skarżącemu przez E.J. stanowiło przysporzenie majątkowe, o którym mowa w art. 888 § 1 k.c. Intencją darczyńcy nie było uzyskanie ekwiwalentu w postaci modłów ani też innej posługi kapłańskiej. W tym stanie rzeczy zarzut nieprzesłuchania strony na okoliczność panujących w kościele katolickim zwyczajów związanych z datkami z okazji mszy prymicyjnych należy uznać za oczywiście bezzasadny. Trafne jest również stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny oraz podstawy opodatkowania. W myśl art. 6 ust. 4 zdanie drugie cytowanej ustawy, gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. Jak wynika z przedstawionego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do wglądu materiału dowodowego w sprawie dopiero w dniu 17 października 2003 r. w trakcie przesłuchania ks. E.J. sprecyzował kwotę darowizny i jednocześnie określił jej charakter. Wobec tego zasadnie Sąd pierwszej instancji określił moment powstania obowiązku podatkowego na dzień 17 października 2003 r. Również zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął wartość darowizny tj. wartość 3.500 marek niemieckich wg. cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy), a mianowicie wg. obowiązującego w październiku 2003 r. kursu walut obcych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 cytowanej ustawy.