I GSK 2521/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała (spr.) Sędziowie NSA Janusz Drachal Jan Kacprzak Protokolant Marta Gorajek po rozpoznaniu w dniu 09 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 6 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 33/05 w sprawie ze skargi P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 8 listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 6 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 33/05 oddalił skargę P.G.F. S.A. w Ł. - Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2004 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, wymiaru należności celnych oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] czerwca 2001 r. P.G.F. S.A. złożyła pisemne, uzupełniające zgłoszenie celne SAD nr [...]. Zgłoszenie dotyczyło leków przygotowanych do sprzedaży detalicznej, pierwotnie objętych procedurą składu celnego. Wartość celna została ustalona na podstawie cen jednostkowych leków, wynikających z faktur dołączonych do zgłoszenia uzupełniającego, wystawionych przez firmę D. A. GmbH w N. W wyniku kontroli celnej ujawniono faktury i noty kredytowe wystawione w 2001 r. przez eksportera towaru dla P.G.F. S.A., na podstawie których polska spółka dokonywała płatności na rzecz sprzedawcy leków. Z dowodów wynikało, iż sprzedawca udzielał P.G.F. S.A. comiesięcznych upustów w wysokościach określonych w umowie o dystrybucji z dnia [...] stycznia 1999 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] maja 2004 r., nr [...] uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe, określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. uchylił decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej rozstrzygnięcia co do podatku od towarów i usług, orzekł w tym zakresie wskazując właściwą podstawę prawną, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że organ I instancji dokonując oceny wartości transakcyjnej towaru pominął okoliczności związane z wcześniejszym zgłoszeniem towaru do procedury składu celnego oraz związane z tym konsekwencje wynikające z art. 120 Kodeksu celnego i skoncentrował się na objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu - organ odwoławczy uznał, że procedura składu celnego należy do procedur zawieszających i gospodarczych i umożliwia składowanie towarów niekrajowych, które nie podlegają wówczas należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej. Zgłoszenie towarów objętych tą procedurą do procedury dopuszczenia do obrotu jest jednym z możliwych sposobów zakończenia procedury składu celnego i dopiero wtedy znajduje zastosowanie art. 85 § 1 Kodeksu celnego, z którego wynika, że wartość celna deklarowana jest dopiero w momencie obejmowania towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. W skardze spółka podkreśliła, że z treści art. 120 Kodeksu celnego wynika, iż wartością celną towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu, który był wcześniej objęty procedurą składu celnego, jest wartość celna z dnia objęcia procedurą składu celnego. Niezależnie zatem w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towaru do składu celnego. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uznał, że nie ma racji skarżąca twierdząc, iż przekazanie środków finansowych kontrahentowi zagranicznemu w kwocie pomniejszonej o udzielone upusty pozostawało bez wpływu na wartość celną importowanego towaru. Postanowienia art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodzi zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną. Z kolei ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadzi do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nieostatecznej i nierzeczywistej. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych przywozowych i z racji systemowych nie zawiera definicji wartości celnej towaru. Sąd wskazał także na zasady wypełniania Deklaracji wartości celnej, zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r., w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.), które zdaniem Sądu wyraźnie zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o upustach, mających wpływ na ustalenie całkowitej wartości transakcyjnej importowanych towarów. Sąd stwierdził, że przepis § 206 ust. 1 przedmiotowego rozporządzenia określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego, a w § 209 również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Wobec powyższego w opinii Sądu organ słusznie przyjął, że skarżąca była zobowiązana do ujawnienia faktur oraz tych postanowień umownych, które wpływały na ustalenie ceny definitywnej, zapłaconej, czyli w efekcie wartości celnej towaru. Zdaniem Sądu, wyżej przedstawiona wykładnia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). Sąd podał, że szczególnie z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, rabat zaś nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. Sąd wskazał również na opinię 15.1 dopuszczającą możliwość uwzględnienia w wartości transakcyjnej towaru, ustalonej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy. Zdaniem Sądu omawianej kwestii dotyczy również komentarz nr 4.1 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. W związku z powyższym Sąd uznał za chybiony zarzut skargi, że w sprawie nie było podstaw do ustalenia obniżonej wartości celnej, ponieważ ustalenia dokonane przez organy celne w zakresie ceny faktycznie zapłaconej należą do kategorii szczególnie uzasadnionych przypadków, o jakich mowa w art. 120 Kodeksu celnego. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej: O.p., albowiem organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zaś strona wskazując zarzut nie podaje o jakie dowody i czynności postępowanie powinno być uzupełnione. W kwestii związanej z podstawą prawną do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług Sąd podał, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy materialnoprawne obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. [...] czerwca 2001 r., czyli przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny i ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd uznał jednak, że gdy chodzi o przepisy proceduralne (w tym kompetencyjne) ma rację skarżąca i stwierdził, iż zastosowanie powinny mieć przepisy obowiązujące w dniu wydania zaskarżonej decyzji, a więc art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a nie przepis art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Jednakże Sąd uznał to uchybienie za pozostające bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden, jak i drugi przepis uprawnienie do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług przyznaje naczelnikowi urzędu celnego. W skardze kasacyjnej P.G.F. S.A. wniosła o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz zasądzenia kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie wartość transakcyjna importowanych towarów została wskazana przez skarżącą w sposób nieprawidłowy oraz, że powinna ona być ustalona z uwzględnieniem wynagrodzeń i premii otrzymanych przez skarżącą na podstawie umowy o dystrybucji; a także, że wartość transakcyjna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego była inna niż wartość wynikająca z faktury, - art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że skarżąca w deklaracji celnej podała nieprawdziwe (niekompletne) dane i nie przedłożyła organom celnym wszystkich niezbędnych do ustalenia wartości celnej dokumentów, w tym umowy o dystrybucji, - art. 120 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodziły szczególnie uzasadnione wypadki, które powodowały konieczność obniżenia wartości celnej towaru w stosunku do wartości z dnia przyjęcia towaru do procedury składu celnego, - art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, poprzez uznanie, że nie miał on zastosowania do wzajemnych rozliczeń stron w niniejszej sprawie. W ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Spółka zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych wcześniej w skardze przepisów prawa materialnego, jak również naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 a, które to naruszenia miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i obligowały Sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest przede wszystkim sposób ustalenia wartości celnej towarów sprowadzonych przez skarżącą na polski obszar celny, a w szczególności stwierdzenie, czy przy ustalaniu wartości celnej skarżąca powinna uwzględniać rabaty i prowizje otrzymane od eksportera na podstawie § 6 umowy o dystrybucji z dnia [...] stycznia 1999 r. Skarżąca uznała za błędne stanowisko Sądu, że udzielenie jej rabatów i prowizji miało wpływ na wartość celną importowanych towarów. Wskazana w deklaracji SAD wartość celna odpowiada bowiem cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, że przekazanie środków pieniężnych kontrahentowi zagranicznemu nastąpiło w kwocie pomniejszonej o przyznane prowizje i rabat, pozostaje bez wpływu na wartość celną importowanego towaru. Według skarżącej, upusty te nie powodowały obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpływały na wartość transakcyjną towarów, gdyż dotyczyły ustaleń między stronami umowy o dystrybucji niezwiązanych z wartością celną. Nie można zatem mówić o obniżeniu ceny towaru, lecz wyłącznie o pomniejszeniu kwoty przelewu na rachunek zagranicznego kontrahenta (w związku z potrąceniem określonym w art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego), na podstawie dwóch różnych tytułów. Nie można tym samym przyjąć, że przewidziane w umowie wynagrodzenie za prowadzenie magazynu i osiągnięcie określonego obrotu, obliczone jako procent wartości wyprowadzonych towarów, obniżały wartość transakcyjną importowanych towarów. Konsekwentnie należałoby bowiem uznać, że konieczność korygowania wartości celnej byłaby powodowana uzyskaniem przez importera od kontrahenta należności z jakichkolwiek tytułów, a następnie ich potrąceniem ze zobowiązaniami związanymi z nabyciem towarów handlowych od kontrahenta. Spółka podkreśliła, że zgodnie z umową dystrybucji przyznanie upustów następowało po wprowadzeniu towaru na polski obszar celny i w związku ze zróżnicowaniem ich wysokości nie można było ówcześnie ustalić ich ostatecznej wysokości. Ponadto, prowizje i rabaty nie dotyczyły jednego zgłoszenia celnego, a przepisy nie dopuszczają, zdaniem skarżącej, możliwości proporcjonalnego rozliczania upustów na poszczególne zgłoszenia celne. Obniżenie ceny może dotyczyć wyłącznie konkretnego towaru, a nie towarów sprowadzonych w określonym przedziale czasu. Odnosząc się do art. 120 Kodeksu celnego skarżąca stwierdziła, że niezależnie od tego, w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towarów do składu celnego. Obniżenie wartości celnej towaru przy objęciu go procedurą dopuszczenia do obrotu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, które w ocenie strony nie zachodziły w niniejszej sprawie. Jako wartość transakcyjną należało zatem przyjąć wartość z dnia objęcia towaru procedurą składu celnego. Mylnie przyjął Sąd, że szczególnym przypadkiem uzasadniającym odstąpienie od tej zasady może być przyznanie skarżącej upustów, o których mowa w umowie dystrybucji. Zdaniem Spółki, art. 23 § 1 Kodeksu celnego nie dopuszcza dowolnego podwyższania bądź obniżania wartości transakcyjnej towaru, ograniczając tę możliwość do przypadków wymienionych w art. 30 i 31 tego kodeksu. W ocenie skarżącej Sąd I instancji wadliwie zinterpretował również postanowienia umowy dystrybucji uznając, że na podstawie jej zapisów następuje obniżenie wartości celnej towarów. Mylnie też stwierdził, że strona nie przedstawiła wszystkich dokumentów (zwłaszcza wspomnianej umowy) niezbędnych dla prawidłowego ustalenia wartości celnej towarów. Umowa o dystrybucji nie miała bowiem żadnego wpływu na ustalenie wartości celnej towarów nabywanych od zagranicznego kontrahenta, gdyż dotyczy ona innego stosunku prawnego. Zdaniem strony skarżącej, uchylenie wyroku uzasadnione jest również z uwagi na naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 a O.p. przez Dyrektora Izby Celnej w K. Strona skarżąca wskazała, iż przepisy Ordynacji podatkowej zawierają zamknięty katalog rozstrzygnięć, które mogą zapaść w drugiej instancji. Przepisy te nie przewidują możliwości uchylenia decyzji w części dotyczącej podstawy prawnej i utrzymania decyzji w pozostałej części. Art. 233 § 1 pkt 2 a O.p. stanowiący o tym, że organ II instancji może uchylić decyzję organu I instancji w całości lub części dotyczy przedmiotu rozstrzygnięcia, nie zaś określenia podstawy prawnej. W ocenie skarżącej należało zatem uznać, iż rozstrzygnięcie, które zapadło w niniejszej sprawie przed organem celnym II instancji było nieznane ustawie, a zatem wadliwe. Stąd też Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając tego rodzaju wadę powinien uchylić zaskarżone rozstrzygnięcie, nie zaś oddalać skargę. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz podniósł, że podstawa skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie została w tym przypadku sformułowana niewłaściwie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną, ponieważ nie zaistniał błąd subsumcji. Powołane natomiast naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego pozostaje bez związku ze sprawą, ponieważ okoliczność dokonywania przez strony wzajemnych potrąceń wierzytelności nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Płatności dokonywano bowiem na podstawie faktur dołączonych do zgłoszeń celnych, a wysokość rabatów została w nich procentowo określona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej wniesionej przez P.G.F. Spółkę Akcyjną w Ł. - Oddział w K., pełnomocnik Spółki w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania wskazał na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, jak również wskazał na naruszenie przez organ celny przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 a O. p. Strona wnosząca skargę kasacyjną podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazała przede wszystkim na ocenę charakteru prawnego upustów finansowych przyznawanych i udzielanych spółce przez eksportera - firmę D. A. GmbH na podstawie umowy o dystrybucji z dnia [...] stycznia 1999 r. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa dystrybucji wiązała strony umowy zarówno w dacie objęcia towarów procedurą składu celnego, jak i w dacie złożenia uzupełniającego zgłoszenia celnego, tj. w dniu [...] czerwca 2001 r. Również poza sporem pozostaje okoliczność, że zgłoszenie celne uzupełniające dotyczyło towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu w okresie od [...] do [...] czerwca 2001 r. poprzez wpisanie tych towarów do rejestrów prowadzonych przez stronę składającą skargę kasacyjną. Zasadnie Sąd I instancji wskazał, że zgłoszenie celne uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru. We wpisie do rejestru oraz w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość celna importowanych towarów została zadeklarowana z uwzględnieniem nominalnych cen jednostkowych, wynikających z faktur załączonych do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą składu celnego. Okolicznością bezsporną jest także i to, że w dniu [...] czerwca 2001 r. firma D. A. GmbH wystawiła fakturę i odnoszące się do niej wystawione w tym samym dniu dwie noty kredytowe obejmujące prowizję i rabat, zgodnie z postanowieniami umowy o dystrybucji z dnia [...] stycznia 1999 r. Trafnie więc Sąd I instancji uznał, że zachodziła tożsamość między towarami objętymi zgłoszeniem celnym a towarami wyprowadzonymi ze składu celnego. Ponadto należy podkreślić, że zgodnie z treścią punktu 4.1. wskazanej wyżej umowy dystrybutor będzie sprzedawał produkty swym klientom we własnym imieniu i na własny rachunek zgodnie z warunkami umowy, a stosownie do treści punktu 4.4. umowy po otrzymaniu raportu sprzedaży D. wystawi faktury, zgodnie z aktualnym cennikiem na dzień przyjęcia do magazynu, na produkty wyprowadzone z magazynu w poprzednim miesiącu, to jest produkty sprzedane, uszkodzone, brakujące czy przemieszczone. Natomiast w punkcie 6.2. opisanej wyżej umowy strony ustaliły, że faktury, o których mowa w punkcie 4.4. umowy, będą wydawane z 6% rabatem gotówkowym, a w punkcie 6.3. umowy strony wskazały, iż dystrybutor otrzyma prowizję w wysokości 1,5% wartości produktów, które zostały wyprowadzone z magazynu. W tym stanie rzeczy uznać należy, że wskazane wyżej postanowienia umowy o dystrybucji z dnia [...] stycznia 1999 r. w istocie dotyczą określenia ceny sprzedawanych towarów. Zasadnie uznał Sąd I instancji, że skoro faktury opisane w punkcie 4.4. umowy dotyczą towarów wyprowadzonych z magazynu i opisanych w miesięcznym raporcie sprzedaży to rabat gotówkowy wymieniony w punkcie 6.2. umowy dotyczy towarów sprzedanych - wyprowadzonych z magazynu. Również prowizja, o której mowa w punkcie 6.3. umowy, uzależniona została od wartości produktów wyprowadzonych z magazynu. Oznacza to, że w sytuacji gdy dystrybutor nie wyprowadził z magazynu (w praktyce nie sprzedał) towarów, to nie uzyska prowizji. Należy więc stwierdzić, iż wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej rabat oraz prowizja, o których mowa w wymienionej wyżej umowie, w sposób jednoznaczny odnoszą się do ceny sprzedawanych towarów. Niewątpliwie rabat i prowizja faktycznie zrealizowane, w oparciu o wystawioną przez eksportera notę kredytową, stanowią elementy kształtujące cenę ostateczną towarów. Uznać więc należy, iż z przytoczonych wyżej powodów nie jest zasadne twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, wskazujące na brak związku pomiędzy treścią umowy o dystrybucji a wartością celną towarów nabywanych od kontrahenta zagranicznego. Podkreślić należy, iż w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe określenie wartości celnej. Skoro zobowiązany do tego podmiot nie wskazał prawidłowej wartości celnej, co ustalone zostało na podstawie dokumentów ujawnionych w toku kontroli, a które to dokumenty - wbrew oczywistemu obowiązkowi wynikającemu z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego - nie zostały wskazane przy zgłoszeniu celnym, to stanowisko wyrażone przez organy celne w decyzji administracyjnej było prawidłowe, a tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zarzut nieuwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. nie jest zasadny. Stanowisko strony skarżącej prowadziłoby bowiem do sytuacji, że organ odwoławczy nie mógłby skorygować wady prawnej decyzji organu I instancji w zakresie dotyczącym powołanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia mimo, że do istoty uprawnień - kompetencji organu odwoławczego należy korygowanie wad prawnych kwestionowanej decyzji i to bez względu na zarzuty odwołania, z zastrzeżeniem art. 234 O.p., gdyż organ ten obowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy administracyjnej w jej całokształcie i wydania jednego z rozstrzygnięć określonych w art. 233 § 1 i § 2 O.p. Jeżeli organ odwoławczy dochodzi do wniosku, że rozstrzygnięcie sprawy przez organ I instancji jest prawidłowe a tylko podstawa prawna tego rozstrzygnięcia została wadliwie wskazana, to utrzymuje w mocy kwestionowaną decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., wskazując w swojej decyzji stosownie do art. 210 § 4 O.p., prawidłową, jego zdaniem, podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy. Powołanie bowiem przez organ I instancji błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia jest niewątpliwie wadą prawną decyzji, którą powinien skorygować organ odwoławczy. Uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji tylko w części powołującej podstawę prawną rozstrzygnięcia i wskazanie w to miejsce innej podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia w sentencji decyzji uchybia wprawdzie przepisom art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., lecz podzielić należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że uchybienie to ma charakter wyłącznie formalny, gdyż organ odwoławczy nie uchylił rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji uznając je za prawidłowe, co w istocie oznacza, że utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, o czym mowa w art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 201 § 2 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są także zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego. Należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia określonej normy prawnej to nic innego, jak mylne zrozumienie jej treści. Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (vide: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, Lexis Nexis, s. 367). Odnosząc się do wskazanych zarzutów godzi się zauważyć, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znalazła swoje rozwinięcie w treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym to przepisie cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa jedynie przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Przepisy te wskazują, iż ustawodawca uznał za wiążącą taką wartość celną, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie a obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że prawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą. Należy podkreślić, że na dzień objęcia towaru procedurą składu celnego, czy na dzień dokonania zgłoszenia uzupełniającego, cena dotycząca towarów objętych tym zgłoszeniem ze względu na postanowienia umowne wiążące strony może być inna aniżeli cena ostateczna. Wartość celna towaru to bowiem jego cena transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna. W okolicznościach niniejszej sprawy rabat i prowizja zrealizowane zostały przed dokonaniem zgłoszenia celnego uzupełniającego, więc w dacie dokonania tegoż zgłoszenia celnego importer nie przedstawił wszystkich dokumentów niezbędnych do ustalenia wartości celnej (transakcyjnej). Jeśli strony mają swobodę w zakresie ustalania sposobu i czasu ustalania ceny ostatecznej, to związanie wielkości tej ceny wyłącznie z dniem wprowadzenia towaru do składu celnego pozbawiłoby organy celne możliwości kontroli w zakresie określenia ceny faktycznie zapłaconej za towary objęte procedurą składu celnego i wyprowadzone z tegoż składu celnego na skutek ich sprzedaży. Trafnie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż ustalenia organów celnych w niniejszej sprawie, w zakresie ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towary, należą do kategorii szczególnie uzasadnionych przypadków, o jakich mowa w treści art. 120 Kodeksu celnego. W tym stanie rzeczy niezasadny jest zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Z podanych wyżej przyczyn nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, ponieważ wskazany przepis prawa, przy uwzględnieniu bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie, nie mógł znaleźć zastosowania przy jej rozpoznawaniu, a tym samym brak jest podstaw do uznania, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się naruszenia tej normy prawnej w sposób opisany w treści skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt. 1 sentencji wyroku. Orzeczenie zawarte w pkt. 2) sentencji znajduje natomiast oparcie w art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).