II FSK 1378/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA: Antoni Hanusz, Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2007 na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. O. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 181/06 w sprawie ze skargi G. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 22 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. postanawia oddalić skargę kasacyjną. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 6 czerwca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie odrzucił skargę Gminy O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 22 lutego 2006 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku do nieruchomości za 2003 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Sąd pierwszej instancji podzielił w całości stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego przedstawione w odpowiedzi na skargę gminy. Sąd powołał się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2000 r. sygn. akt OPK 14/00 publ. ONSA 2001/1/17, w której to uchwale zaakceptowano dominujący w orzecznictwie pogląd, że powierzenie organowi jednostki samorządu terytorialnego właściwości do orzekania w formie decyzji administracyjnej, niezależnie od tego, czy nastąpiło to na podstawie ustawy czy też w formie porozumienia, wyłącza możliwość dochodzenia przez tę jednostkę jej interesu prawnego w trybie postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że gmina wydająca (przez swoje organy) decyzje administracyjne działa jako jeden z elementów państwa. Pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przede wszystkim przez dwie kategorie prawne a mianowicie przez kompetencję i przez osobowość prawną. Gdy obowiązujące prawo powierza jednostce samorządu terytorialnego kompetencję do rozstrzygania w drodze decyzji o prawach lub obowiązkach podmiotu pozostającego poza systemem organów administracji publicznej, jednostka nie staje się stroną postępowania nawet wówczas gdy decyzja wywołuje określone skutki dla niej jako właściciela. Powyższa argumentacja znajduje pełne odzwierciedlenie na gruncie przepisów prawa podatkowego. Stosownie do art. 13 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa jest organem podatkowym pierwszej instancji. Pewne powtórzenie tej normy kompetencyjnej zawiera art. 1c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz.U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm.), zgodnie z którym organem podatkowym właściwym w sprawie podatków opłat lokalnych jest wójt (burmistrz, prezydent). Organem odwoławczym i organem wyższego stopnia w tych sprawach - stosownie do art. 13 § 1 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej jest Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Zgodnie zaś z treścią art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej "stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 -117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy". Z zacytowanego przepisu wprost wynika, że na gruncie przepisów podatkowych pojęcie interesu prawnego związane jest z pojęciem strony postępowania podatkowego, a nie organu podatkowego. Skoro Burmistrz Miasta O. w sprawie zakończonej decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego orzekał jako organ podatkowy pierwszej instancji, to nie ma legitymacji do złożenia skargi na tę decyzję do sądu administracyjnego. Nie do pogodzenia przede wszystkim z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą praworządności byłoby uznanie, że wprawdzie w niejednolitym (bo samorządowym i rządowym) ale spójnym (państwowym) systemie administracji podatkowej jednemu z rodzajów organów pierwszej instancji (samorządowemu) przysługuje prawo zaskarżania decyzji organu drugiej instancji. Zupełnie błędne jest twierdzenie skargi, jakoby interes prawny gminy wynikał z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten określa wyłącznie jeden z elementów konstrukcji podatku - podstawę opodatkowania. W zakresie wymiaru i poboru podatków jednostki samorządu terytorialnego (jak i Skarb Państwa) mogą realizować publiczny interes finansowy swoich budżetów tylko poprzez określone przepisami prawa podatkowego władcze działania organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji w granicach obowiązku podatkowego obciążającego podatnika. Bezzasadne jest zatem przeciwstawianie gminy jako osoby prawnej realizującej określone dochody organowi podatkowemu pierwszej instancji (co wprawdzie wprost nie zostało w skardze sformułowane ale wynika z jej kontekstu) jak też domniemanie, że organ podatkowy drugiej instancji usytuowany poza jednostką samorządu terytorialnego nie uwzględnia jej interesu finansowego w orzekaniu. Reasumując, w ocenie Sądu nie występuje żadna wątpliwość co to tego, że gmina nie ma interesu prawnego a zatem uprawnienia w rozumieniu art. 50 § 1 p.p.s.a. do wniesienia skargi w sprawie, w której na skutek odwołania podatnika od decyzji Burmistrza Miasta, Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozstrzygnęło kwestię nadpłaty podatku odmiennie od organu pierwszej instancji. Skutek w postaci uszczuplenia bieżących dochodów budżetu dotyczy bowiem interesu gminy. To, że interes finansowy gminy nie jest interesem prawnym wynika z treści 27 ust. 3 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2003 r. nr 15, poz. 148 ze zm.) wg którego zamieszczenie w budżecie dochodów z określonych źródeł nie stanowi podstawy roszczeń jednostki samorządu terytorialnego wobec osób trzecich. Powyższe postanowienie zaskarżyła w całości Gmina O. reprezentowana przez radcę prawnego. Zaskarżonemu orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucał, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia niewątpliwie miały istotny wpływ na wynik sprawy, wyrażający się w zaskarżonym postanowieniu tj. art. 50 § 1 powołanej powyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przejawiające się w całkowicie sprzecznym z linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poglądami doktryny uznaniu, iż w zaistniałym stanie faktycznym skarżąca gmina nie ma interesu prawnego, a zatem uprawnienia, w rozumieniu powołanego powyżej przepisu, do wniesienia skargi w przedmiotowej sprawie i w konsekwencji odrzuceniu skargi skarżącego w sytuacji, gdy Gmina O. w świetle obowiązujących przepisów prawa w problematycznej sytuacji bezspornie posiada legitymację skargową stąd przedmiotowa sprawa winna zostać przez Sąd rozpatrzona merytorycznie, a nie odrzucona ze względów formalnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor twierdzi, że nie może zgodzić się z twierdzeniem Sądu, iż nie do pogodzenia z zasadą praworządności byłoby uznanie, iż jednemu z rodzajów organów pierwszej instancji przysługuje prawo zaskarżania decyzji organu drugiej instancji. Teza powyższa nie znajduje oparcia w poglądach doktryny, która zwraca uwagę, iż w postępowaniu administracyjnym nie ma zastosowania zasada "ne quis iudex in propria causa sit" (T. Woś red., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 221) Organ administracji publicznej bowiem w postępowaniu administracyjnym jest równocześnie podmiotem prowadzącym postępowanie i załatwiającym sprawę administracyjną przez wydanie decyzji, a także podmiotem materialnoprawnego stosunku prawnego, który zostaje skonkretyzowany w wydanej w tym postępowaniu decyzji. W ocenie autora skargi kasacyjnej w skarżonym postanowieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucając skargę gminy zajął stanowisko, zgodne z określoną przez doktrynę formalną koncepcją praworządności, której ducha najtrafniej oddaje rzymska paremia "dura lex, sed lex". Odmawiając skarżącemu legitymacji skargowej Sąd oparł się na literalnej wykładni przepisów, ignorując jednocześnie wykładnię celowościową i systemową. Opierając się na przesłankach formalnych oddalił skargę gminy. Pozostawiając jednocześnie w obiegu decyzję administracyjną, wydaną przez organ odwoławczy, która to decyzja jest rażącą obrazą prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednocześnie w związku z powstałym zagadnieniem prawnym, które w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (tytułem przykładu: wyrok NSA z 16 lutego 2005r., OSK 1017/04; postanowienie NSA z 14 kwietnia 2005r., OSK 1308/04), odmawia legitymacji procesowej jednostkom samorządu terytorialnego w zbliżonych sytuacjach, a które to zagadnienie wzbudziło liczne kontrowersje wśród przedstawicieli doktryny a także sędziów wojewódzkich sądów administracyjnych, czego bezpośrednim następstwem jest pytanie prawne, które zostało postawione Trybunałowi Konstytucyjnemu, na podstawie art. 193 Konstytucji RP, przez skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w gestii zgodności art. 50 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z Konstytucją (postanowienie z dnia 1 czerwca 2005r., Sygn. akt li SA/Gl 660/04), postawionym wobec sporu doktrynalnego dotyczącego prawa wnoszenia skarg przez jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy orzekały w tej gestii jako organ pierwszej instancji, na podstawie art. 125 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący wniósł o zawieszenie postępowania do czasu wydania rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny w przedmiotowej sprawie. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego rozwieje wszelkie wątpliwości prawne powstałe na tle przedmiotowego stanu faktycznego, a które mogą skutkować odrzuceniem skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wobec analogii pomiędzy stanem faktycznym będącym przedmiotem wyrokowania Trybunału Konstytucyjnego, a stanem faktycznym, będącym przedmiotem niniejszej skargi, wniosek powyższy, w ocenienie autora skargi kasacyjnej, w pełni zasługuje na uwzględnienie. Na zasadzie art. 176 w związku z art. 185 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie w innym składzie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Problem dopuszczalności złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego skargi na decyzję organu odwoławczego wydaną w sprawie, w której organ tej jednostki orzekał w pierwszej instancji był przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego jak też Sądu Najwyższego. Linia w orzecznictwie jaka ukształtowała się w tym zakresie nie uległa zmianie ani po reformie ustrojowej państwa, kiedy to wprowadzone zostały gminne jednostki samorządu terytorialnego ani też w związku z reformą sądownictwa administracyjnego. Jej wyrazem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2005 r. sygn. akt OSK 1017/04 (publ. System Informacji Prawnej Lex [Lex OMEGA] - orzeczenie - Lex na 171164). Skład orzekający podziela wyrażony w tym wyroku pogląd, który sprowadza się do twierdzenia, że rola jednostki samorządu terytorialnego w postępowaniu administracyjnym wyznaczona jest przepisami prawa pozytywnego. Może być ona - jako osoba prawna - stroną tego postępowania i wówczas organy ją reprezentujące będą broniły jej interesu prawnego, korzystając z gwarancji procesowych, jakie przepisy o postępowaniu administracyjnym przyznają stronom tego postępowania. Ustawa może jednak organowi jednostki samorządu terytorialnego wyznaczyć rolę organu administracji publicznej. Wtedy będzie on "bronił" interesu jednostki samorządu terytorialnego w formach właściwych dla organu prowadzącego postępowanie. Z tego też względu, należy uznać, że powierzenie organowi jednostki samorządu terytorialnego właściwości do orzekania w sprawie indywidualnej w formie decyzji, niezależnie od tego czy nastąpiło z mocy ustawy, czy też w drodze porozumienia, wyłącza możliwość dochodzenia przez tę jednostkę jej interesu prawnego w trybie postępowania administracyjnego. Gmina, wydając poprzez swój organ decyzję podatkową, działa jak organ administracji publicznej (organ państwa). Organom tym nie służy prawo złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Nie obejmuje ich pojęcie "każdy" użyte w art. 50 § 1 p.p.s.a. O niedopuszczalności wniesienia przez gminę skargi do sądu administracyjnego w sytuacji, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, decyduje zatem pozycja gminy działającej tu jako organ realizujący władztwo administracyjne, natomiast fakt, iż jako jednostka samorządu terytorialnego jest ona osobą prawną nie ma znaczenia. W cytowanym wyżej wyroku z dnia 16 lutego 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że włączenie organów samorządowych do systemu organów administracji publicznej, prowadzących postępowanie w konkretnej sprawie, znacznie ogranicza zakres uprawnień procesowych tych jednostek jako osób prawnych. W zakresie, w jakim organ jednostki samorządu terytorialnego wykonuje funkcję organu administracji publicznej, nie jest on (ani też żaden z pozostałych organów danej jednostki) uprawniony do reprezentowania jej interesu prawnego, rozumianego jako interes osoby prawnej. Za nie do przyjęcia Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko, że gmina może zajmować różną pozycję (raz organu wydającego decyzję, innym razem strony postępowania) w zależności od etapu załatwienia sprawy z zakresu administracji publicznej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bez znaczenia jest zatem okoliczność, że art. 50 § 1 p.p.s.a. nie zawiera wprost wyłączenia gminy z kręgu podmiotów uprawnionych do wniesienia skargi. Dokonana przez skarżącą wykładnia celowościowa i systemowa tego przepisu opiera się na pozycji gminy jako jednostki samorządu terytorialnego, pomijając okoliczność, że jej organ działał jak organ podatkowy. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał jej za właściwą i adekwatną do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Skarżąca podniosła również, iż posiada interes prawny w zaskarżeniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W świetle przedstawionych wyżej rozważań posiadanie przez jednostkę samorządu terytorialnego interesu prawnego w uzyskaniu określonego rozstrzygnięcia jest bez znaczenia. W przypadku gminy, działającej jak organ podatkowy, interes ten nie decyduje bowiem o niedopuszczalności jej skargi. Niezależnie od tego wskazać jednakże należy, że skarżąca, wbrew swoim twierdzeniom, nie wykazała posiadania interesu prawnego, o którym mowa w art.50 § 1 p.p.s.a. i którego istnienie kwestionował Sąd pierwszej instancji. Skarżąca powołując się na interes majątkowy związany z decyzją, na którą wniosła skargę, wykazała co najwyżej interes faktyczny, tj. taki, który wprawdzie z istoty swej zakłada istnienie po stronie określonego podmiotu bezpośredniego zainteresowania w poddaniu określonego aktu kontroli sądu administracyjnego, jednakże rozstrzygnięcie sądu nie będzie dotyczyło praw i obowiązków tego podmiotu wynikających z przedmiotu postępowania, a to z uwagi na brak takich praw i obowiązków. Nie dotyczyła ich bowiem decyzja, na którą skarżąca złożyła skargę. Upatrywanie interesu prawnego na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych świadczy o nierozumieniu przez skarżącą istoty systemu podatkowego. Dochodem gminy są należne jej podatki, jednakże ich wysokość określana jest w stosunku do konkretnego podatnika i stanowi jego zobowiązanie. W tym stanie rzeczy zasadnym było odrzucenie przez Sąd pierwszej instancji skargi gminy jako niedopuszczalnej na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Odnośnie wniosku o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stwierdzić należy, że powyższy wniosek jest bezzasadny, gdyż dotyczy możliwości zawieszenia postępowania z urzędu (podkreślenie Sądu). Zawieszenie postępowania na wniosek możliwe jest tylko na zgodny wniosek stron (art. 126 cytowanej ustawy). Takiego wniosku strony postępowania nie złożyły. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji postanowienia.