I GSK 2437/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędziowie Maria Myślińska (spr.) NSA Cezary Pryca Protokolant Katarzyna Warchoł po rozpoznaniu w dniu 3 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej ze skargi kasacyjnej E. P., K. P., R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 7 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Po 172/04 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 26 stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w przedmiocie określenia kwoty długu celnego uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 7 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Po 172/04 po rozpoznaniu skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2004 r., nr [...], w przedmiocie określenia kwoty długu celnego – oddalił skargę podając w uzasadnieniu wyroku, że [...] października 1999 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu (SAD nr [...]) samochód osobowy marki BMW 320i, wyprodukowany w 1998 r. Dyrektor Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] października 1999 r., nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru. Biorąc pod uwagę m.in. notowania giełdowe w katalogu rynkowym EUROTAX 8/99 oraz opinię biegłego B. Sz. z dnia [...] września 1999 r. ustalił, że wartość sprawnego technicznie samochodu BMW 320i z 1998 r. wynosi około [...] zł, a nie jak zadeklarował skarżący [...] DM, na podstawie umowy kupna sprzedaży zawartej pomiędzy nim a firmą zajmującą się handlem pojazdami – C. A. w N. Przy uwzględnieniu opinii biegłego, który ocenił zakres uszkodzeń i braków samochodu na poziomie 70,4 %, ustalono wartość transakcyjną pojazdu na podstawie art. 29 § 1 i § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) – dalej: Kodeks celny. Następnie podjęto czynności kontrole zmierzające do sprawdzenia wiarygodności umowy kupna-sprzedaży samochodu na kwotę [...] DM. W wyniku przeprowadzonej kontroli organy celne uzyskały umowę i wyjaśnienia kierownika firmy sprzedającej samochód, że skarżący nabył pojazd za kwotę [...] DM a druga umowa opiewająca na kwotę [...] DM, którą przedstawił przy zgłoszeniu celnym, wystawiona została na jego prośbę. Powyższe ustalenia oraz nadesłana umowa opiewająca na kwotę [...] DM stały się podstawą do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] października 1999 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r., nr [...] uchylił w całości decyzję z dnia [...] października 1999 r. i uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej kwoty wynikającej z długu celnego oraz zapisu w polach [...], [...], [...], [...] oraz określił wartość celną na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Dyrektor Izby Celnej w P. po rozpoznaniu odwołania S. P., decyzją z [...] czerwca 2002 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia pochodzenia towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego, a nadto w części dotyczącej uzupełniającej kwoty cła i odsetek wyrównawczych i orzekł w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Dyrektor Izby Celnej w P. stwierdził, że w związku z przedłożeniem oryginału świadectwa [...], zachodzą podstawy do zastosowania obniżonej stawki celnej. Organ odwoławczy ocenił jako wiarygodne zeznania właściciela firmy C. A., a przedłożone dokumenty, podpisane przez przedstawicieli niemieckiej administracji celnej uznał za oryginalne, powołując się na art. 11 pkt 2 i 3 Protokołu 6 Układu Europejskiego (Dz. U. Nr 11, poz. 38) stanowiącego, że wyniki dochodzenia prowadzonego na prośbę władz celnych, występujących z wnioskiem, przekazywane są w formie dokumentów i sprawozdań, które mogą być wykorzystane jako dowody w sprawie. Organ uznał, że kwota [...] DM wynikająca z umowy kupna-sprzedaży zbliżona jest do wartości samochodu o podobnych parametrach, którą można było ustalić na podstawie katalogu EUROTAX Nr 10/99. Mając powyższe na uwadze, organ podniósł, że należało na podstawie art. 23 § 1 Kodeksu celnego przyjąć, że kwota [...] DM odzwierciedla wartość tego pojazdu. Odnosząc się do zarzutu skarżącego o pominięciu opinii rzeczoznawcy organ stwierdził, że sporządzona została nierzetelnie a nadto zmierzała do potwierdzenia zaniżonej ceny kupna-sprzedaży, a nadto rzeczoznawca pomimo wezwania nie przedstawił kosztorysu wykonanej oceny technicznej. Skarżący nie wykazał również, że samochód był uszkodzony, nie przedstawił żadnych rachunków za zakupione części lub rachunków za dokonaną naprawę. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. skarżący zarzucił naruszenie art. 23 § 1 i 7 Kodeksu celnego, art. 29 § 1 Kodeksu celnego oraz przepisy Ordynacji podatkowej tj. art. 121 § 1,art. 122,art. 187 § 1 i art. 191 poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego i nieuzasadnione pominięcie opinii rzeczoznawcy a następnie dowolnej oceny tego dowodu oraz niewzięcie pod uwagę wyników postępowania karno-skarbowego. Podniósł również, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie głównie na wynikach dochodzenia przeprowadzonego przez niemieckie władze celne, co potwierdza, że dla organu celnego miały większą wartość dowodową dokumenty przedstawione przez niemieckie władze celne niż dokumenty polskie. Skarżący zarzucił, iż nie wyjaśniono dlaczego faktura opiewająca na kwotę [...] DM nie zawiera jego podpisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty skarżącego o naruszeniu art. 23 i art. 29 Kodeksu celnego, gdyż zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, czyli faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Sąd I instancji podzielając stanowisko organów celnych ustalił, że w dniu [...] września 1999 r. sporządzone zostały dwie umowy kupna-sprzedaży pomiędzy S. P. a firmą C. A. dotyczące tego samego pojazdu jednak różniące się ceną ([...] DM i [...] DM). W ocenie Sądu wyliczenie należności celnych w oparciu o umowę opiewającą na kwotę [...] DM jako kwotę faktycznie zapłaconą dokonane zostało "bez naruszenia prawa". Sąd I instancji stwierdził, że ocena zebranych dowodów przeprowadzona została przez organy celne obu instancji, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, do jakiej były uprawnione z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego i dawała podstawy do zakwestionowania wartości celnej towaru, wskazanej przez skarżącego. W ocenie Sądu organy celne wyjaśniły w sposób prawidłowy, dlaczego dano wiarę wyjaśnieniom właściciela firmy C. A. Zeznania te zostały również ocenione w kontekście danych obiektywnych tj. katalogu EUROTAX nr 10/1999. Sąd I instancji wskazał, że zarzuty skarżącego odnośnie zakwestionowania opinii rzeczoznawcy B. S. z dnia [...] września 1999 r. stanowią w istocie polemikę ze stanowiskiem organów celnych. Opinia ta nie została poparta jakimkolwiek dowodem wskazującym na trafność wyceny zawartej w tej opinii. Sąd podzielając stanowisko organu wskazał, że skarżący nie dysponował rachunkami za przeprowadzone naprawy pozwalającymi na obniżenie wartości celnej pojazdu w związku z jego uszkodzeniem. E. P., spadkobierczyni po zmarłym S. P. działająca za niego na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez pozostałych spadkobierców - dzieci zmarłego wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wymieniony wyrok w całości; zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 23 § 1 i art. 29 Kodeksu celnego, przez przyjęcie, że wartość celną pojazdu można było określić na podstawie kserokopii niepoświadczonej za zgodność z oryginałem umowy kupna sprzedaży opiewającej na kwotę [...] DEM, mimo braku podpisu tej umowy przez obie strony, 2) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: - polegający na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów do jakiej organy te były uprawnione z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 191 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji gdy ze względu na naruszenie przez organy celne przepisów Kodeksu celnego Sąd I instancji winien uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono wadliwość wyroku Sądu I instancji w części akceptującej przekroczenie przez organ celny granic swobodnej oceny dowodów oraz nieuwzględnienie zarzutów podniesionych w skardze. Wbrew ustaleniom organów celnych i Sądu I instancji nie zostały zawarte przez S. P. dwie umowy kupna-sprzedaży samochodu BMW 320i. Umowa opiewająca na kwotę [...] DM jest wątpliwa pod względem faktycznym i nieważna pod względem prawnym, gdyż nie zawiera podpisów stron, zaś dostarczony przez niemiecką administrację celną dokument nie jest nawet poświadczony za zgodność z oryginałem oraz nie potwierdza tej zgodności pismo urzędu celnego w Sz. z dnia [...] marca 2000 r. Zdaniem skarżących kontrahent niemiecki wypisał później samodzielnie bez podpisu skarżącego drugą umowę na kwotę [...] DM z tą samą datą nie informując nigdy o tym S. P. Właściciel firmy C. A. powinien był dopilnować aby została ona podpisana przez obie strony tak jak podpisana została umowa na kwotę [...] DM. Potwierdzeniem tych nieprawidłowości było zdaniem wnoszących skargę kasacyjną umorzenie postępowania przez Prokuratora Rejonowego w Sz. dotyczącego zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego przez S. P. Podniesiono również, że zarówno organy celne jak i Sąd I instancji przy ocenie wiarygodności P. B. nie wyjaśniły jego rzeczywistego statusu w firmie sprzedającej samochód, brak przesłuchania pod odpowiedzialnością karną za fałszywe zeznania zdaniem skarżących fakt określenia przez sprzedawcę daty produkcji samochodu na 1999 r., podczas gdy jest to rok produkcji 1998 r., ma znaczenie dla oceny wiarygodności jego zeznań. Wadliwe jest stanowisko Sądu gdy akceptuje argumentacje organów celnych, które opierały się na wartości widniejącej w katalogu EUROTAX, gdyż wartość katalogowa pojazdu jest tylko pomocniczą okolicznością w zakresie określania wartości celnej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej bezpodstawnie przyjęto, że pojazd nie był uszkodzony, aczkolwiek organy celne "przyjęły do wiadomości", iż pojazd był uszkodzony, a na karcie nr [...] akt administracyjnych wskazane zostały usterki. Mimo to organy ustaliły wartość pojazdu bez uwzględnienia usterek i wad. Uszkodzenia wskazał również biegły rzeczoznawca, czego organy nie wzięły pod uwagę. Reasumując wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że Sąd I instancji nie przeprowadził wnikliwej analizy stanu faktycznego, a także stanu prawnego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. wobec czego w pierwszym rzędzie należy ocenić zasadność naruszenia przepisów postępowania albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wówczas gdy skarga w części opartej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. okaże się nie usprawiedliwiona lub gdy skarga oparta jest wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Analizując w pierwszej kolejności zarzut zmierzający do wykazania, że Sąd I instancji zaaprobował błędne ustalenie stanu faktycznego przez organy celne w wyniku dowolnej oceny dowodów, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko autora skargi kasacyjnej. Z ustaleń organów celnych w pełni zaakceptowanych przez Sąd wynika, że w dniu [...] września 1999 r. sporządzone zostały dwie umowy kupna-sprzedaży samochodu pomiędzy S. P. a firmą C. A. na kwotę [...] DM i [...] DM, z których jedna opiewająca na kwotę [...] DM przedłożona została organom celnym. W postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] października 1999 r. uznającym zgłoszenie celne za nieprawidłowe oparto rozstrzygnięcie m.in. na art. 29 § 1 i 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) ustalając wartość celną samochodu w oparciu o tzw. "metodę ostatniej szansy" przy uwzględnieniu jego braków i uszkodzeń, a przede wszystkim umowy opiewającej na kwotę [...] DM. W postępowaniu wznowieniowym zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2004 r. zastosowano odmienny tryb ustalania wartości celnej pojazdu a mianowicie oparty na przepisie art. 23 § 1 cyt. ustawy Kodeks celny z uwzględnieniem umowy opiewającej na kwotę [...] DM bez odliczenia wartości uszkodzeń ponieważ w ocenie organów celnych zaaprobowanej przez Sąd I instancji skarżący nie udowodnił aby samochód był uszkodzony. Zarówno organy celne jak i Sąd I instancji uchyliły się od oceny dokumentów z dnia [...] września 1999 r. zwanych umowami. O ile dokument opiewający na kwotę [...] DM zawiera podpis sprzedawcy i kupującego, o tyle umowa – jak przyjmuje Sąd – opiewająca na kwotę [...] DM nie zawiera podpisów. Zawiera natomiast zapis (podobnie jak umowa na kwotę [...] DM) świadczący o uszkodzeniu samochodu. Już te względy wskazują na daleko idącą dowolność w ocenie materiału dowodowego w tym na ich tle m.in. oświadczenia sprzedawcy i postanowienia Dyrektora Urzędu Celnego w Sz. z dnia [...] maja 2000 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie przestępstwa skarbowego przeciwko S. P., które zatwierdził Prokurator Prokuratury Rejonowej w Sz. Postanowienie to stanowi jeden z dowodów podlegających ocenie podobnie jak inne dokumenty, których oceny zabrakło. Nie można zatem podzielić stanowiska Sądu I instancji, który bez głębszej analizy przyjął, iż ocena dowodów dokonana przez organ celny mieściła się w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie wykluczone, że trudności w ocenie "umów" sprzedaży samochodu sprawił brak ich tłumaczenia na język polski, aczkolwiek zgodnie z art. 4 pkt 1 i 4 ustawy o języku polskim z dnia 7 października 1999 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 999 ze zm.) język polski jest językiem urzędowym. Przetłumaczenie wymienionych dokumentów na język polski zapewnie pozwoliłoby organom celnym a następnie Sądowi I instancji na ocenę wiarygodności tychże dowodów łącznie z pozostałymi dowodami. Protokół 6 o wzajemnej pomocy w sprawach celnych stanowiący załącznik do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi (Dz. U. Nr 11, poz. 38) stanowi w art. 8, iż władze prosząc o pomoc przekazują wyniki dochodzenia w formie dokumentów, uwierzytelnionych kopii dokumentów sprawozdań i temu podobnych. Z materiału dowodowego nie wynika aby nadesłane "umowy" z dnia [...] września 1999 r. były dokumentami oryginalnymi czy też uwierzytelnionymi kopiami. Jednocześnie zwraca uwagę fakt, iż "umowa" opiewająca na kwotę [...] DM załączona do dokumentu SAD różni się od kopii uzyskanej od sprzedawcy w wyniku postępowania weryfikacyjnego zarówno umiejscowieniem pieczątek sprzedawcy jak również charakterem podpisów. Wątpliwości nasuwa również tożsamość użytego być może długopisu. Nasuwa się zatem pytanie dlaczego dokument nadesłany w postępowaniu weryfikacyjnym opiewającym na kwotę [...] DM wydany rzekomo na prośbę S. P. różni się istotnie od załączonego do dokumentów SAD. Nasuwa się również pytanie dlaczego "umowa" opiewająca na kwotę [...] DM wystawiona w tym samym dniu jako właściwa (w ocenie sprzedawcy) zdaje się nie zawierać jego podpisu (jak w umowie na kwotę [...] DM) oraz podpisu kupującego, a zawiera różne zapisy co do formy zapłaty i wobec tego, czy dokument ten może być traktowany jako umowa kupna-sprzedaży. Odpowiedzi na te wątpliwości nie zawiera sprawozdanie z przeprowadzonego dochodzenia, w ramach pomocy prawnej dla polskiej administracji celnej z dnia [...] lutego 2001 r. Urzędu Celnego Śledczego w K., jak również nie udzieliły je organy celne oraz Sąd I instancji. Tak poważne luki w postępowaniu dowodowym i dowolność oraz wybiórczość w ocenie dowodów podważa ustalenia organów celnych i akceptujące stanowisko Sądu, iż "umowa" kupna-sprzedaży samochodu na kwotę [...] DM dawała podstawę do przyjęcia, iż była to kwota faktycznie zapłacona i uzasadniała wyliczenie należności celnych na podstawie art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Podkreślić należy, że ustalenie wartości celnej na podstawie art. 23 § 1 Kodeksu celnego – w tym wypadku na podstawie ceny faktycznie zapłaconej wyklucza ustalenie wartości celnej samochodu na podstawie katalogu EUROTAX jak to uczyniły organy orzekające, a Sąd I instancji podzielił to stanowisko. Tylko odrzucenie wartości transakcyjnej uzasadnia ustalenie wartości celnej towaru według metod wyszczególnionych w art. 25-29 Kodeksu celnego co uczynił organ celny w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] października 1999 r. (metoda "ostatniej szansy"). W postępowaniu będącym przedmiotem kontroli kasacyjnej organy celne nie stosowały art. 29 Kodeksu celnego dla ustalenia wartości celnej samochodu stąd zarzut naruszenia tegoż przepisu w sposób wskazany w skardze jest nieusprawiedliwiony. Natomiast za usprawiedliwiony należało uznać w tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Nie bez znaczenia dla ustalenia wartości celnej jest fakt, że wartość na podstawie umowy opiewającej na kwotę [...] DM odpowiada wartości tego rodzaju używanego samochodu na polskim rynku sprawnego technicznie (bez uszkodzeń), podczas gdy przedmiotowy samochód był uszkodzony i posiadał braki, co poza przedłożonymi "umowami" potwierdził biegły oraz funkcjonariusz celny w protokole z dnia [...] września 1999 r. Stan ten został uwzględniony przez organ celny w decyzji z dnia [...] października 1999 r. o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Zastosowanie w tych okolicznościach art. 23 § 1 Kodeksu celnego było błędne, podobnie jak błędem było zaakceptowanie tego stanowiska przez Sąd I instancji. Zarzut określony w pkt. 3 skargi kasacyjnej nie zawiera uzasadnienia i dlatego usuwa się spod kontroli Sądu, który będąc związany granicami skargi nie może domyślać się intencji strony w sposobie sformułowania zarzutu. Z przytoczonych względów w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.