I GSK 2328/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki (spr.) Sędziowie NSA Józef Waksmundzki Tadeusz Cysek Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 2 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 7 czerwca 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 2506/05 w sprawie ze skargi SSL H. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 12 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1.uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. 2.zasądza od SSL H. P. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. tytułem kosztów postępowania kasacyjnego kwotę 1004 zł (jeden tysiąc cztery złote) Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 2506/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Uzasadniając swe stanowisko Sąd I instancji przedstawił, co następuje: Na podstawie zgłoszenia celnego, dokonanego przez SSL H. P. spółkę z o.o. z siedzibą w W. według dokumentu SAD z [...] września 2000 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu m.in. sprowadzony z Wielkiej Brytanii towar "wodę koperkową 7500 sztuk − lek do sprzedaży detalicznej (usuwający wzdęcia)" (poz. 11 SAD), klasyfikując go wg kodu PCN 3004 90 99 0 ze stawką w wysokości 0% wartości towaru. Po wszczęciu z urzędu postępowania (postanowieniami z [...] marca 2002 r. oraz z [...] września 2002 r.) w stosunku do przedmiotowego zgłoszenia celnego, w wyniku przeprowadzonej kontroli ([...] października 2001 r. – [...] grudnia 2001 r.) Naczelnik Urzędu Celnego I w W. wydał decyzję (z [...] kwietnia 2003 r.), którą m.in. uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i zaklasyfikował importowany towar do kodu PCN 2202 90 10 0 ze stawką celną w wysokości 20%. Organ celny uznał, że pomimo uznania przez Instytut Leków preparatu "woda koperkowa" za lek z uwagi na wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych (Ś.R. nr [...] z [...] maja 1999 r. załączone do SAD), przedmiotowy produkt − zgodnie z przepisami celnymi (rozporządzenie Ministra Finansów z 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej [Dz.U. z 1999 r. Nr 107, poz. 1217] oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. − Wyjaśnienia do Taryfy celnej [Dz.U. z 1999 r. Nr 74, poz. 830]) nie nosi znamion leku, bo nie zawiera substancji czynnych leczących choroby. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] lipca 2003 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Następnie decyzją z [...] sierpnia 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w W. uznał zgłoszenie z [...] września 2000 r. za nieprawidłowe m.in. w zakresie klasyfikacji taryfowej i zakwalifikował importowany preparat o nazwie "woda koperkowa" do kodu PCN 2202 90 10 0 ze stawką celną w wysokości 20%. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ celny wyjaśnił, iż oparł się na treści ulotki informacyjnej W. Gripe Water − woda koperkowa oraz na świadectwie rejestracji z 14 maja 1999 r. Świadectwa rejestracji wystawiane dla towarów przez MZiOS są dokumentami koniecznymi do uznania je za środki farmaceutyczne, ale niewystarczającymi do uznania je za leki w świetle obowiązującej Taryfy celnej. Orzekając w sprawie na skutek odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] listopada 2003 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy, podnosząc, iż zastosowanie dla spornego towaru innej klasyfikacji taryfowej niż kod PCN 2202 90 10 byłoby bezzasadnym uprzywilejowaniem strony w stosunku do innych podmiotów sprowadzających towary identyczne lub podobne. Organ odwoławczy powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2002 r., sygn. akt V SA 1422/01, oraz wskazał, iż Minister Zdrowia i Opieki Społecznej w postępowaniu rejestracyjnym orzekał na podstawie przepisów niemających zastosowania w sprawach celnych. Decyzję organu celnego drugiej instancji strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., zarzucając zbyt daleko idącą swobodę w interpretacji Taryfy Celnej oraz pominięcie Reguły Interpretacyjnej 3b). Skarżąca podniosła, że organy celne zakwalifikowały preparat do poz. 2202, w której znajduje się rodzajowo odległa grupa towarów, a prawidłowo, zdaniem strony, należało produkt zakwalifikować co najmniej do poz. 3301. Wyrokiem z 14 stycznia 2005 r. sygn. akt V SA 5368/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej - p.p.s.a., uchylił decyzję organu celnego drugiej instancji z [...] listopada 2003 r. z uwagi na naruszenia przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wskazał na obowiązek ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, czyli ustalenia stanu faktycznego (obejmującego nie tylko importowany towar wskazany w odwołaniu), oraz dokonania wykładni przepisów prawa (obejmującą wszystkie aspekty wskazane w decyzji pierwszej instancji). Sąd wyjaśnił, iż należy ocenić całość materiału dowodowego, gdyż wybiórcza analiza może prowadzić do naruszenia zasady obiektywizmu. W razie przyjęcia, że przedmiotowy preparat nie spełnia wymagań pozycji 3004 taryfy celnej, należałoby rozważyć dopuszczenie dowodu z opinii biegłego − w celu ustalenia, czy aktywne czynniki (a także preparat jako całość) mają właściwości pozwalające na przyjęcie zgłoszonego kodu taryfy. Zdaniem Sądu, zarówno ulotka (k. 176 akt adm.), jak też świadectwa rejestracji MZiOS wskazują na prawidłowość dokonanego zgłoszenia celnego. Orzekając w sprawie ponownie, Dyrektor Izby Celnej na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 85 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. − Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. z 1999 r. Nr 107, poz. 1217 ze zm.), decyzją wydaną [...] sierpnia 2005 r. nr [...] utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z [...] sierpnia 2003 r. w mocy. Dyrektor Izby Celnej powołał się na uwagę 1a), 1c) i 1d) do działu 30 Taryfy celnej − Produkty Farmaceutyczne i uznał, że sporny preparat zawiera bezterpenowy olejek z nasion kopru pełniący funkcje lecznicze (środek wiatropędny), a zatem nie spełnia wymagań pozycji 3004 taryfy celnej, zaś towar winien być zakwalifikowany do pozycji 2202. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona podniosła, iż organ celny drugiej instancji potwierdza, że preparat jest lekiem w rozumieniu innych przepisów, jednocześnie ich nie wskazując. Zdaniem skarżącego, organ orzekający nie zastosował się do dyspozycji przepisu art. 153 p.p.s.a., a poprzez niepowołanie biegłego pominął sugestię zawartą w wyroku Sądu orzekającego w sprawie. Strona zarzuciła, że organy celne nie zbadały istoty towaru, jego cech charakterystycznych, a zwłaszcza elementów zasadniczych i przeważających w jego składzie. Według skarżącego, uwagi do działu 30 Taryfy celnej − pkt 1a) i 1c) nie są przesądzające w sprawie, gdyż ich zastosowanie oznaczałoby zakwalifikowanie "wody koperkowej" jako "odżywki" bądź "dodatku żywnościowego", co stoi w oczywistej sprzeczności z materiałem dowodowym przedstawionym przez stronę skarżącą. W odpowiedzi na skargę podtrzymano argumenty podniesione w motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. W przedmiotowej sprawie strona zaklasyfikowała towar do kodu PCN 3004 90 99 0, natomiast zdaniem organów celnych do przedmiotowego preparatu należy zastosować kod PCN 2202 90 10 0. Opierając się na wyjaśnieniach strony i przedstawionych przezeń dokumentach, organ orzekający ustalił, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie była woda koperkowa, w skład której wchodzą dwie substancje aktywne, tj.: – odterpenowany olejek z nasion kopru 0,04% – wodorowęglan sodu 0,921%, oraz substancje pomocnicze: gliceryna, sacharoza, smak "Gripe Water", zaprawa imbirowa, mieszanka przeciwpieniąca, polisorbat, sód nipasept i woda filtrowana. Ustalenia dotyczące składu produktu nie są przez skarżącą kwestionowane. Bezsporne jest także, że preparat "woda koperkowa" usuwa gazy trawienne, pomaga pozbyć się bólów brzuszka, łagodzi niepokój i stosowana jest w profilaktyce i leczeniu kolki brzusznej u niemowląt i małych dzieci. W ocenie organów orzekających, preparat posiada właściwości profilaktyczne i lecznicze, jednakże, przyjmując zasadę pierwszeństwa przepisów Taryfy celnej, preparat "woda koperkowa" nie może być klasyfikowany do działu 30 taryfy celnej (produkty farmaceutyczne), gdyż jest wyłączony na mocy uwagi 1 c) do działu 30 ze względu na zawartość bezterpenowego olejku z nasion kopru stosowanego w lecznictwie. Organ powołał się na treść uwag do działu 30 taryfy celnej, z których wynika, że dział 30 nie obejmuje m.in.: – żywności i napojów − uwaga 1a), – roztworów wodnych olejków eterycznych stosowanych w lecznictwie − uwaga 1c), – past do zębów i szamponów, nawet jeśli posiadają właściwości terapeutyczne lub lecznicze − uwaga 1d). Organ celny przytoczył ponadto treść wyjaśnień do pozycji 2202 taryfy celnej zawartych w tomie V Wyjaśnień (Dz.U. z 1999 r. Nr 74, poz. 830, s. 2409), zgodnie z którymi preparat o nazwie handlowej Aloe Vera zawierający m.in. żel aloe vera stosowany jako preparat obniżający poziom cholesterolu, pomocny w leczeniu astmy, wrzodów, obstrukcji, przeziębień, niestrawności, biegunki itd., klasyfikowany jest do podpozycji 2202 90. W ocenie organu, zaklasyfikowanie preparatu o nazwie handlowej "woda koperkowa" do innej podpozycji niż 2202 90 byłoby bezzasadnym uprzywilejowaniem Strony w stosunku do innych podmiotów sprowadzających identyczne lub podobne produkty. Dyrektor Izby podkreślił w uzasadnieniu decyzji, iż fakt wystawienia przez Ministra Zdrowia świadectwa rejestracji i wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych nie są wystarczające do uznania produktu za lek w rozumieniu Taryfy celnej. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowisko organów celnych, iż okoliczność, że dany produkt jest dopuszczony do obrotu na terenie Polski jako środek farmaceutyczny nie zawsze może być uznana za dowód przesądzający o klasyfikacji celnej towaru do pozycji "leki". Jeżeli nawet produkt został wpisany na listę środków farmaceutycznych, nie będzie klasyfikowany do pozycji "leki" w taryfie celnej, jeśli został wyłączony z tej pozycji poprzez uwagę do sekcji lub działu taryfy bądź zapisy zawarte w Wyjaśnieniach do taryfy celnej opublikowanych w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. Nr 74, poz. 830). Zgodnie z treścią uwag oraz Wyjaśnień do taryfy celnej, zawartych w tomie II, nie zawsze preparaty wymienione w urzędowej farmakopei są klasyfikowane w taryfie celnej do leków z poz. 3003 i 3004. W ocenie Sądu I instancji, organy celne w niniejszej sprawie nie wykazały, iż faktycznie uwaga 1c) do działu 30 taryfy celnej ma w niniejszej sprawie zastosowanie. Zgodnie z treścią powołanej uwagi, dział 30 nie obejmuje wodnych destylatów lub roztworów wodnych olejków eterycznych stosowanych w lecznictwie (pozycja 3301). Organy celne przyjęły, że występująca w składzie produktu jedna z substancji aktywnych − bezterpenowy olejek z nasion kopru − jest olejkiem eterycznym z pozycji 3301 taryfy, w związku z powyższym importowany produkt jest roztworem wodnym olejku eterycznego. W ocenie Sądu, nawet jeśli przyjąć, że faktycznie bezterpenowy olejek z nasion kopru jest olejkiem eterycznym z pozycji 3301 taryfy celnej (stanowisko organu celnego w tym zakresie nie jest poparte żadnym dowodem), to należy zauważyć, iż w skład produktu o nazwie "woda koperkowa" wchodzi także inna substancja aktywna − wodorowęglan sodu. Organ celny całkowicie pomija ten fakt, a z opinii sporządzonej przez Instytut Leków (k. nr 205 akt adm.) wynika, iż stężenie olejku z nasion kopru w preparacie wynosi zaledwie 0,046%, podczas gdy stężenie wodorowęglanu sodu wynosi 1,05, jest więc wielokrotnie wyższe. Z żadnego dokumentu nie wynika zaś, aby decydujące znaczenie w produkcie miał olejek z nasion kopru. Nie byłoby natomiast uprawnione twierdzenie, iż w każdym przypadku, gdy w produkcie zawarty jest wodny roztwór olejku eterycznego z pozycji 3301, preparat taki jest wyłączony z działu 30 taryfy celnej na mocy uwagi 1c) do tego działu. W ocenie Sądu, uwaga 1c) do działu 30 taryfy wyłącza z działu 30 taryfy tylko takie preparaty, w których olejek eteryczny jest substancją o decydującym charakterze preparatu. W sprawie będącej przedmiotem rozpatrywania, takiego przesądzenia nie ma. Organ, koncentrując się na zawartości w preparacie olejku koprowego, nie wyjaśnił, czy obecność drugiego składnika aktywnego − wodorowęglanu sodu mogłaby przemawiać za taryfikacją preparatu do działu 30 taryfy celnej, mimo brzmienia uwagi 1c) do wskazanego działu. Zdaniem Sądu I instancji, organ celny wyłączając możliwość taryfikacji preparatu do działu 30 z uwagi na zawartość bezterpenowego olejku koprowego, nie zbadał jednakże, jakie skutki dla klasyfikacji taryfowej w sprawie oznacza obecność wodorowęglanu sodu, druga substancja aktywna w produkcie. Należy stwierdzić, że pominięcie jednego z dwóch podstawowych składników przy ustalaniu prawidłowego kodu Taryfy celnej jest naruszeniem przepisu art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), co sprawia, że zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa i jako taka nie może pozostać w obrocie prawnym. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ winien rozważyć i dokonać oceny w zakresie wyżej wskazanym, z uwzględnieniem powołanych przepisów prawa materialnego określających zasady i przesłanki klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, czy istnieją również inne, dotychczas niebadane, aspekty i warunki do dalszego prowadzenia postępowania. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł o kosztach postępowania sądowego i stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Dyrektor Izby Celnej w W. nie zgodził się z takim rozstrzygnięciem i wniósł skargę kasacyjną od całości wyroku na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), zarzucając ww. orzeczeniu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. z 1999 r. Nr 107, poz. 1217), a w szczególności naruszenia uwag do działu 22 załącznika do ww. rozporządzenia przez przyjęcie, że zaklasyfikowanie przez organ celny importowanego towaru o nazwie handlowej "woda koperkowa" do kodu PCN 2202 90 10 0 było wadliwe, w sytuacji gdy w odniesieniu do spornego towaru tylko ten kod był właściwy oraz uwagi 1c) do działu 30 taryfy celnej poprzez niewłaściwą, zawężającą jej interpretację. Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o: – uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., ewentualnie – uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, – zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Uzasadniając swe stanowisko, wznoszący skargę kasacyjną podniósł, że zgodnie z uwagą wyjaśniającą (V) do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego − brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów ma znaczenie podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji. Pozycja 3004 taryfy celnej − deklarowana przez stronę − obejmuje jedynie preparaty do leczenia, a nie obejmuje m.in. roztworów wodnych olejków eterycznych stosowanych w lecznictwie (uwaga 1c). Zdaniem skarżącego, Sąd I instancji bezpodstawnie twierdzi, że uwaga 1c) do działu 30 wyłącza tylko takie preparaty, w których olejek eteryczny jest substancją o decydującym charakterze preparatu, gdyż nie wynika to z obowiązujących przepisów, a obecność drugiego składnika aktywnego nie powoduje, że preparat przestaje być roztworem wodnym olejku z nasion kopru. Skarżący podniósł również, że Sąd I instancji nie dokonał analizy wyjaśnień do pozycji 2202 taryfy celnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Spółka z o.o. SSL H. P. − wniosła o jej oddalenie w całości i o przyznanie kosztów postępowania, polemizując z zarzutami skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Kwestią sporną jest prawidłowa klasyfikacja towaru o nazwie "woda koperkowa". Importer w zgłoszeniu celnym zadeklarował pozycję 3004, a organy celne uznały, że właściwą pozycją jest 2202. Podstawowym zarzutem organów celnych jest fakt, że z uwag do działu 30 taryfy celnej wynika, że dział ten nie obejmuje żywności i napojów, takich jak odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla dietetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne (uwaga 1a). Dział ten nie obejmuje też wodnych destylatów lub roztworów wodnych olejków eterycznych stosowanych w lecznictwie (poz. 3301) − uwaga 1 c). Zdaniem Sądu I instancji, obecność wody w przedmiotowym preparacie olejku eterycznego nie może przesądzić o wyłączeniu wody koperkowej z pozycji 3004 na podstawie uwagi 1 c), a organy celne nie wykazały, że uwaga 1 c) ma w niniejszej sprawie zastosowanie. W ocenie Sądu, olejek eteryczny musiałby być substancją o decydującym charakterze, ponieważ w skład produktu obok bezterpenowego olejku z nasion kopru wchodzi również inna substancja aktywna. Zdaniem Sądu, organ celny całkowicie pominął fakt, że stężenie olejku z nasion kopru w preparacie wynosi zaledwie 0,046%, a stężenie wodorowęglanu sodu wynosi 1,05, czyli jest wielokrotnie większe. Ponieważ organ nie zbadał jakie skutki dla klasyfikacji taryfowej oznacza obecność wodorowęglanu sodu − to naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co sprawia, że zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa. Taki pogląd Sądu I instancji jest chybiony. Sąd nie dostrzegł, że na karcie 184 akt administracyjnych znajduje się opis przedmiotowego preparatu i podano funkcje jakie pełnią poszczególne składniki. I tak funkcją odterpenowanego olejku z nasion kopru jest określenie: "środek wiatropędny", a wodorowęglanu sodowego: "środek zobojętniający kwas". Wobec czego zarzut pod adresem organu celnego, że nie wyjaśnił on, czy obecność wodorowęglanu sodu mogłaby przemawiać za taryfikacją preparatu do działu 30 taryfy celnej, mimo brzmienia uwagi 1 c) − jest bezprzedmiotowy, ponieważ stężenie preparatu zobojętniającego nie ma większego znaczenia w tym produkcie, a na pewno nie ma znaczenia decydującego. Zauważyć przy tym należy, że wodorowęglan sodu, to nic innego jak powszechnie znana soda oczyszczona (Por. Wielka Encyklopedia PWN, t. 25, s. 326, hasło: wodorowęglan sodu). Nie można również podzielić stanowiska Sądu I instnacji, że uwaga 1 c) do działu 30 taryfy celnej wyłącza z tego działu tylko takie preparaty, w których olejek eteryczny jest substancją o decydującym charakterze preparatu. Z treści tej uwagi w każdym razie taki wniosek nie wynika. Sąd I instancji trafnie przyjął, że dla celów prawnych klasyfikację taryfową ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działu taryfy celnej oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także z wyjaśnieniami do taryfy celnej (k. 5 uzasadnienia wyroku). Jednakże należy zauważyć, że ogólne Reguły Interpretacji Systemu Zharmonizowanego ułożone są chronologicznie, a kolejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie jest dowolna, tylko należy zachować ich kolejność. Uwaga wyjaśniająca (V) do Reguły I wskazuje, że brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów, z nimi związanych, jest najważniejsze, tj. ma znaczenie podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji. Jeżeli można dokonać prawidłowej klasyfikacji towaru zgodnie z Regułą I, to nie ma potrzeby klasyfikowania towaru na podstawie kolejnych Reguł. Posłużenie się przez Sąd I instancji terminologią: "substancja o decydującym charakterze preparatu", zdaje się wskazywać na stosowanie Reguły 3 b), która mówi o zastosowaniu pozycji obejmującej materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. Jednakże należy pamiętać o uwadze wyjaśniającej (II) do tej Reguły, a mianowicie, że zastosowanie tej Reguły może odnieść skutek tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z brzmieniem pozycji lub uwag do sekcji lub działów. W przypadku pozycji 3004 mamy do czynienia z uwagą 1 c) do działu 30. Uwaga ta ma charakter wyłączający. Na marginesie zauważa się, że między stronami jest bezsporne, że bezterpenowy olejek z nasion kopru jest olejkiem eterycznym, o jakim mowa w uwadze 1 c) do Działu 30 taryfy celnej. Trafna jest też uwaga strony wnoszącej skargę kasacyjną, że odwołanie się do klasyfikacji preparatu Aloe Vera, klasyfikowanego, zgodnie z Wyjaśnieniami do taryfy celnej, tom V, s. 2409 (Dz.U. Nr 74, poz. 830), co pozycji 2202 90 − nie jest niezrozumiałe, gdyż preparat Aloe Vera, podobnie jak woda koperkowa jest preparatem o właściwościach leczniczych, ale nie jest lekiem klasyfikowanym do działu 30. Zauważyć przy tym należy, że Sąd I instancji nie odniósł się co do poprawności klasyfikacji wody koperkowej do pozycji 2002 90 10 0 wskazanej przez organy celne. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Sąd I instancji rozważy i oceni zebrany materiał dowodowy w zakresie wyżej wskazanym z uwzględnieniem powołanych przepisów prawa materialnego, określających zasady i przesłanki klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się o przepis art. 203 pkt 2 i 211 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...), Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.