I SA/Wr 335/05

Dnia 7 czerwca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Kamila Paszowska Wojnar po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2006 roku sprawy ze skargi D. i F.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 ; I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.F. z [...] nr [...] II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu III. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 12 678,00( dwanaście tysięcy sześćset siedemdziesiąt osiem ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Wnioskiem z dnia [...]r. F. M. zwrócił się do Urzędu Skarbowego W. F. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...]zł., składając jednocześnie korektę zeznania o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2003 r., na formularzu PIT - 37. Strona we wniosku wskazała, że błędnie wypełniła zeznanie podatkowe za 2003 r. gdyż wykazała w nim przychód w kwocie [...]zł, który stanową odsetki, jakie na podstawie wyroku sądowego otrzymała od A Spółka z o. o., tytułem odszkodowania za nie wypłacenie nagrody głównej. Podatnik powołał się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym zwolnione są z podatku dochodowego odszkodowania otrzymane na podstawie wyroków sądowych do wysokości określonej tym wyrokiem. Wywodził, że z dniem 1 stycznia 2003 r. nastąpiła zmiana przepisów w podatku dochodowym i ma to istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie. Przed tą datą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, były odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem opisanych w podpunktach od a) do f) wskazanego przepisu. Od momentu nowelizacji dodano do art. 21 ust. 1, nowy punkt 3b, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku sądowego do wysokości określonej w tym wyroku. Zatem oczywiste jest, iż po zmianie przepisów, odszkodowanie otrzymane na podstawie wyroku sądowego zwolnione jest z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b, natomiast nie ma do niego zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego zdaniem strony to, że Sąd zasądził od A Spółka z o. o. na rzecz Pana F. M. odszkodowanie wraz z ustawowymi odsetkami powoduje, iż kwota odsetek jako określona w wyroku sądowym, również zwolniona jest z podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. F. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wywodził, że ponieważ Sąd Okręgowy we W. Wydział Cywilny prawomocnym wyrokiem z dnia [...]r. zasądził od A Spółka z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Pana M. odszkodowanie na mocy art. 363 k.c. w związku z art. 471 k.c. w kwocie [...]zł, wraz z ustawowymi odsetkami od dnia [...]r., to zwolnieniu podlega jedynie odszkodowanie, a nie odsetki za zwłokę. Organ podatkowy wskazując na brzmienie art. 471, art. 477 § 1, art. 481 oraz art. 361 Kodeksu cywilnego stwierdził, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z otrzymanym odszkodowaniem ( naprawieniem szkody), a tym samym odsetki te nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił, że organ I instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym w związku z art. 481 Kodeksu cywilnego przyjmując, iż odsetek otrzymanych przez skarżącego na podstawie wyroku sądowego nie można utożsamiać z odszkodowaniem. W ocenie strony przedmiotowe odsetki winny podlegać zwolnieniu z opodatkowania, gdyż należy je traktować jako część składową należności głównej zasądzonej w wyroku. Przemawia za tym zwłaszcza fakt, iż odsetki nie mogłyby powstać, gdyby nie powstała należność główna. Nie można więc traktować należności odsetkowych w oderwaniu od należności głównej, tym bardziej, iż objęte one zostały przez Sąd jednym wyrokiem z dokładnym określeniem ich wysokości. Również w przesłanej przez A spółka z o. o. w W. informacji ( PIT-8C ) o wypłaconych podatnikowi należnościach, przy określaniu rodzaju przychodu potraktowano zarówno roszczenie główne jak i odsetki jako jedno odszkodowanie wynikające z orzeczenia Sądu Okręgowego I Wydział Cywilny we W. w łącznej kwocie [...]zł. Ponadto zdaniem strony tego typu odsetki, jak w sprawie, nie są wyszczególnione w katalogu źródeł przychodu, jak również w katalogu przychodów z kapitałów pieniężnych. Zatem gdyby nawet uznać, że możemy mówić o luce prawnej, to należy interpretować tę sytuację niewątpliwie na korzyść podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodził, że, jak wynika z art. 21 ust 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wyraźnie podkreśla, iż zwolnieniu z opodatkowania podlegają odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku, jedynie do wysokości określonej w tym wyroku. Powołując się na uzasadnienie nie wyroku Sądu Okręgowego we W. z dnia [...]sygn. akt. [...]Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Sąd uznał roszczenie powoda o zasądzenie odszkodowania za zasadne i uwzględnił powództwo co do należności głównej ( art. 363 K.c. w związku z art. 471 K.c.). Ponieważ powód dopiero w pozwie sprecyzował żądanie zapłaty odszkodowania, odsetki zasądzono od daty doręczenia odpisu pozwu ( str. 30 wyroku). Wobec tego – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uznać należy, że roszczenie odszkodowawcze zostało określone w pieniądzu, a wysokość jego określono w wyroku w kwocie [...]zł. Natomiast kwota ustawowych odsetek w wysokości [...]zł, jaką otrzymał powód wraz z należnością główną, została niewątpliwie wypłacona w związku z zasądzoną w wyroku kwotą odszkodowania w wysokości [...]zł, jednakże nie stanowi ona odszkodowania określonego w wyroku, lecz jest ona należnością wynikającą z roszczenia o odsetki za opóźnienie. Roszczenie o odsetki za opóźnienie, bez względu na to z jakim roszczeniem głównym jest związane, ma swoje źródło w przepisie art. 481 §1 K.c. Według tego przepisu, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Tak więc żądanie odsetek nie jest zależne od poniesienia przez wierzyciela szkody jako następstwa opóźnienia. Wynika z tego, że odsetki należą się wierzycielowi w każdym przypadku opóźnienia niejako automatycznie i stanowią dla dłużnika sankcję za sam fakt niespełnienia świadczenia w terminie. Kwota ustawowych odsetek, wyliczona od daty określonej w wyroku, tj. od dnia [...]r. do dnia jej wypłaty, stanowiąca kwotę [...]zł, została faktycznie ujęta w informacji o wypłaconych podatnikowi należnościach lub świadczeniach ( PIT - 8C ), sporządzonej przez A Sp. z o. o. w W. wraz z kwotą odszkodowania w wysokości [...]zł. Jednakże okoliczność ta nie ma – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – znaczenia w sprawie ponieważ, nie zmienia faktu, że wypłacona podatnikowi kwota odsetek stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26.07.199lr. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003r. ( Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm. ) w zw. z art. 481 k.c. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zasądzone wyrokiem Sądu Okręgowego we W. odsetki ustawowe na rzecz skarżącego nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego oraz przyjęcie, iż odszkodowanie i odsetki stanowią odrębne i niezależne od siebie roszczenia i nie mogą na siebie oddziaływać. Zdaniem podatnika prawidłowa interpretacja powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż zasądzone odsetki należy traktować jako integralną część odszkodowania, o czym świadczy fakt, iż odsetki nie mogłyby powstać, gdyby nie powstała należność główna, a ponadto charakter odsetek zasądzonych z tytułu zwłoki dłużnika ewidentnie sprowadza się do realizacji funkcji odszkodowawczej, jak i waloryzacyjnej. W ocenie skarżącego, nie można traktować odsetek w oderwaniu od należności głównej, skoro jest to roszczenie akcesoryjne nierozerwalnie związane z zasądzonym świadczeniem głównym - odszkodowaniem. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż objęte zostały przez Sąd jednym punktem wyroku z dokładnym określeniem ich wysokości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o je oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego. Stan faktyczny w sprawie jest niesporny i sprowadza się do otrzymania przez skarżącego na podstawie wyroku Sądu Okręgowego we W. odszkodowania wraz z odsetkami. Spór dotyczy jedynie charakteru otrzymanych odsetek i zasad ich opodatkowania. Przede wszystkim wskazać należy, że – wbrew stanowisku skarżącego – otrzymane odsetki są przychodem w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. ( t.j Dz.U. z 2000r nr 14 poz. 176 ). Zgodnie z art. 10 ust 1 pkt. 9 tej źródłami przychodów są także "inne źródła". Zaś art. 20 ust 1 zawiera jedynie przykładowe wyliczenie "innych źródeł" przychodów na co wskazuje użyte w nim sformułowanie "Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności:(...)" Do tej kategorii przychodów należą – oprócz wymienionych w art. 21 między innymi także różnego rodzaju odszkodowania. Z tego też względu w dalszych przepisach wprowadzono zwolnienia niektórych z pośród takich przychodów. Zgodnie z art. 21 ust 1 pkt. 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione są z opodatkowania. inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Już na podstawie wcześniej obowiązującego stanu prawnego przyjęto, że "Przepis art. 23 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie różnicuje prawa do zwolnienia od podatku od tytułu prawnego uzyskanego odszkodowania. Dla spełnienia warunków tego przepisu wystarczające jest ustalenie, te na podstawie przepisów prawa rangi ustawowej otrzymane zostało odszkodowanie ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2003 r. sygn. I SA /Łd 562/2002, niepubl.) Z zawartego w aktach uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego we W. wynika, że podstawą zasądzania przedmiotowych odsetek jest art. 481 K.c. W § 1 wskazany przepis stanowi, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Przepis ten ma w zgodnej opinii doktryny i judykatury charakter odszkodowawczy, którego podstawą jest opóźnienie się dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Z tego właśnie względu odsetki przewidziane w tym przepisie nazywane są odszkodowaniem ryczałtowym lub quasi odszkodowaniem. Uprawniony i niewykraczający poza granice dopuszczalnej wykładni wymienionego przepisu staje się wniosek, że stanowi on swoistą formę odszkodowania za nieterminowe spełnienie świadczenia pieniężnego. Ten wniosek należało w toku postępowania podatkowego odnieść do treści art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez wątpienia odszkodowanie (kwota główna) otrzymano na podstawie wyroku sądowego. Bez wątpienia też, zapłata odsetek (odszkodowania za nieterminowe spełnienia świadczenia) również dokonana była na podstawie tego wyroku. Zwrócić należy przy tym uwagę, że przepis art. 21 ust 3b nie mówi o odszkodowaniu "w kwocie określonej w wyroku" a jedynie "otrzymanym na podstawie wyroku". Do korzystania ze zwolnienia konieczne jest jedynie stwierdzenie, że cała otrzymana kwota wypłacona została zgodnie z wyrokiem. Ponieważ w niniejszej sprawie wyrok, oprócz zasądzonej kwoty głównej zawierała nie budząca wątpliwości regułę matematyczną wyliczenia odsetek, należy uznać, że również kwota odsetek otrzymana została na podstawie wyroku. Zatem wykładnia organów podatkowych w sposób nieuprawniony zawęża zakres dyspozycji przepisu w niniejszej sprawie sprowadzająca się do stwierdzenia, ze przedmiotem zwolnienia od podatku może być tylko kwota główna a nie odsetki od zasądzonego roszczenia. Reasumując, na skutek błędnej wykładni przepisów prawa materialnego organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skarg oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. nr 163 poz. 1348.).