I SA/Wr 220/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Kamila Paszowska Wojnar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2006 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej I. uchyla zaskarżone postanowienie II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 100,00 (sto) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Strona skarżąca wnioskiem z dnia [...] zwróciła się do Urzędu Skarbowego w W. "o zwrot nadpłaty w opłacie skarbowej z tytułu udzielonych pożyczek dla W. Związku Wodociągów i Kanalizacji w W. w wysokości [...]. Pożyczki udzielone zostały w dniach [...]. i [...]. Od wyżej wymienionych umów w trybie [...] wymierzono opłatę skarbową w łącznej kwocie [...]. We wniosku stwierdzono, że przedmiotowe umowy nie podlegały opłacie skarbowej skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] Nr [...] stwierdził, iż wyżej wymienione czynności cywilnoprawne podlegały regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. działając na podstawie art. 165a § 1 ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zażaleniem z dnia [...] strona skarżąca zakwestionowała rozstrzygnięcie organu I instancji. Zarzucono w nim rażące naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego zawartych w art. 121, 122, 123 i 124 ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenie się w postępowaniu podatkowym co do dowodów i materiałów dotyczących przedmiotowej sprawy. Wywiedziono, że wniosek złożony został w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] opisaną wyżej w której uznano, że przedmiotowe czynności podlegały przepisom ustawy od towarów i usług. Zdaniem strony niezbędnym stało się zatem przeprowadzenie postępowania podatkowego w celu rozstrzygnięcia zagadnień odnoszących się do sprawy tj. czy sprawa dotyczy nadpłaty opłaty skarbowej, gdyż wedle strony decyzje wydane w trybie [...] wydane zostały z naruszeniem art. 210 i 211 ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie do obrotu prawnego ustnej decyzji, czego ordynacja podatkowa nie przewiduje. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z dnia [...] Nr [...] utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Zdaniem tego organu wystąpiły w sprawie przesłanki z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.), a mianowicie, że z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Niedopuszczalne jest bowiem skuteczne złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy istnieją w obrocie prawnym decyzje zapadłe w przedmiocie opłaty skarbowej. W rozpatrywanym przypadku zdaniem organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że zapadłe decyzje [...] nr [...] i [...] zostały wydane w trybie przewidzianym przepisami rozdziału 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty (M.P. nr 25 poz. 193 ze zm.). Kwestionowanie zatem prawidłowości wydania w trybie wskazanym w zarządzeniu – decyzji nie mogło być uznane za skuteczne. Nadmienić wypada zdaniem organu odwoławczego, że wbrew twierdzeniom strony, brak jest podstaw do kwestionowania skuteczności wydawania decyzji w trybie [...] w świetle zapisów ordynacji podatkowej. Kompetencja do wydania decyzji w trybie [...] wynikała nie tylko z zarządzenia o którym mowa wyżej, umocowanie do określenia tejże kwestii przez Ministra Finansów w drodze zarządzenia znajdowało się w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.), a więc w przepisie tej samej rangi co ordynacja podatkowa. Od wydanych w powyższym trybie [...] decyzji wymierzających opłatę skarbową podatnik miał prawo złożyć odwołanie, o czym organ wymierzający ustną decyzją go poinformował. Odnosząc się zaś do zarzutów strony kwestionujących zasadność dokonanego wymiaru organ odwoławczy zauważył, że strona miała prawo złożyć od wydanych decyzji odwołania o czym została pouczona, a czego jednak nie uczyniła, w związku z czym decyzje te stały się ostateczne. Ponadto jak dalej wyjaśnił organ odwoławczy – decyzje w trybie wskazanym w zarządzeniu zostały wydane wskutek przedłożenia ich przez samą stronę, gdyż tylko w ten sposób można było dokonać wymiaru opłaty skarbowej w tzw. trybie uproszczonym zgodnie z przepisami zarządzenia o którym mowa w sprawie. W przypadku wątpliwości, czy też braku zgody na proponowany wymiar opłaty skarbowej, tryb uproszczony nie miałby miejsca, a przeprowadzone byłoby postępowanie podatkowe w sprawie. Powyższe zdaniem organu odwoławczego prowadzić musiało do wniosku, że skoro istnieją decyzje ostateczne w sprawie opłaty skarbowej, to niedopuszczalnym było prowadzenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jak dalej wyjaśnił organ odwoławczy jest dopuszczalne wyłącznie w sytuacjach wskazanych w przepisie art. 75 § 1 ordynacji podatkowej tj. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że skoro w rozpatrywanym przypadku istniały decyzje w sprawie opłaty skarbowej, to niedopuszczalnym było prowadzenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Powyższa okoliczność jest jak wyjaśnił organ podatkowy przyczyną o której mowa w art. 165a § 1 ordynacji podatkowej. W ocenie organu II instancji za nietrafione należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 121, 122, 123 i 124 ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w postępowaniu podatkowym co do dowodów oraz materiałów dotyczących przedmiotowej sprawy. Przedstawienie i analizowanie jakichkolwiek dowodów i materiałów o których wspomina strona byłoby w sprawie nie tylko zbędne ale i niedopuszczalne, gdyż prowadziłoby do merytorycznego rozpatrzenia wniosku, które nie mogło w sprawie mieć miejsca. Dopóki bowiem w sprawie istnieją decyzje zapadłe w przedmiocie opłaty skarbowej, dopóty nie może skutecznie zostać złożony i rozpoznany wniosek o stwierdzenie w tym zakresie nadpłaty. Postanowienie organu II instancji stało się przedmiotem skargi A spółki z o.o. w W.. Strona skarżąca podniosła tożsame zarzuty co w zażaleniu podnosząc, iż zaskarżone postanowienia organu I i II instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego zawartych w art. 121, 122 oraz 124 ordynacji podatkowej. Wskazała strona skarżąca dodatkowo na naruszenie postanowień art. 165a powołanej ustawy. W przekonaniu strony wątpliwa jest okoliczność, jakoby "adnotacje" o decyzjach były decyzjami prawidłowo podjętymi i mogły wywołać skutki prawne w postaci odmowy wszczęcia postępowania z "jakichkolwiek innych przyczyn". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi przywołując argumentację wynikającą z uzasadnienia postanowienia stanowiącego przedmiot skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzona jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Ustawa o opłacie skarbowej z dnia 31 stycznia 1989r. (Dz. U. nr 4, poz. 23 ze zm.) problematyce zwrotu opłaty skarbowej uiszczonej na jej podstawie poświęcała tylko art. 13. Powyższy przepis wyróżnił trzy grupy przypadków, które stanowiły podstawę zwrotu opłaty skarbowej. Pierwsza grupa sytuacji dotyczy zwrotu opłaty skarbowej od odwołań, druga obejmuje wypadki zwrotu opłaty skarbowej od podań, czynności urzędowych, zaświadczeń i zezwoleń. Ostatnia, trzecia grupa odnosi się do zwrotu opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych i dokumentów. Katalog podstaw zwrotu opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych jest zamknięty i żadna inna okoliczność, poza wymieniona w art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy o opłacie skarbowej nie stanowi przesłanki jej zwrotu (por. wyrok NSA z dnia 28.06.1996r. I SA/Kr 277/96 glosa 1997/12 s. 31). Zgodnie z tym przepisem opłata skarbowa od czynności cywilnoprawnych podlega zwrotowi, gdy: czynność cywilnoprawna jest nieważna lub prawomocnym orzeczeniem sądu została stwierdzona jej nieważność albo uchylone zostały skutki prawne świadczenia woli, nie spełnił się warunek zmieniający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej. Przywołany przepis art. 13 ust. 1 pkt 3 nie przewiduje zwrotu nienależnie uiszczonej opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych. W sytuacji zatem gdy opłata skarbowa od czynności cywilnoprawnej została pobrana nienależnie, stanowi ona nadpłatę w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 72 ustawy ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. 1997 Nr 137 poz. 926 ze zm.) nadpłata może powstać z powodu różnych przyczyn. Przede wszystkim może ona powstać w przypadku nienależycie uiszczonych podatków, gdy na podatniku nie ciążył obowiązek podatkowy. Innymi słowy chodzi o sytuację, gdy na gruncie obowiązującego prawa podatkowego nie występowały podstawy sprawne do zawiązania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Nadpłata podatku ma często przyczynę w ukształtowaniu treści stosunku zobowiązaniowego niezgodnie z obowiązującym prawem zwłaszcza zaś z normami towarzyszącymi podatkowo-prawny stan faktyczny w poszczególnych ustawach podatkowych. Rozważania dotyczące nadpłaty podatku należy odnieść i do nadpłaty opłaty skarbowej, jako że ordynacja podatkowa odnosi się również do nie podatkowych należności budżetowych bowiem zgodnie z art. 3 ust. 3 ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach rozumie się przez to również opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe. Zdarzenia jakie powodują powstanie nadpłaty wymienia w ordynacji podatkowej art. 73 § 1 wskazując między innymi iż takim zdarzeniem jest zapłata przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Organy podatkowe orzekające w przedmiotowej sprawie stanęły na stanowisku, iż nie sposób uznać aby strona skarżąca dokonała zapłaty podatku (opłaty skarbowej) nienależnie skoro dokonała tego na podstawie decyzji ostatecznych będących w obrocie prawnym. Zdaniem organów tymi decyzjami są wydane decyzje w trybie [...]. Zasadniczym zatem problemem w sprawie jest odpowiedź na pytanie czy decyzje na które powołują się organy podatkowe są decyzjami administracyjnymi w rozumieniu ordynacji podatkowej. W okresie kiedy strona skarżąca uiściła opłatę skarbową której domaga się zwrotu obowiązywały przepisy ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej i wydane w oparciu o delegację ustawową zawartą art. 12 ust. 3 tejże ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty (M. P. nr 25 poz. 193 ze zm.). I tak stosownie do postanowień § 8 ust. 2 w/w zarządzenia strony lub jedną ze stron czynności cywilnoprawnej przedkładały urzędowi skarbowemu umowę, od której jest uiszczana opłata skarbowa, po czym pracownik urzędu skarbowego bezzwłocznie zawiadomił zobowiązanego o prawidłowym naliczeniu opłaty skarbowej, zobowiązany natomiast potwierdzał podpisem w rejestrze wymiarów opłaty skarbowej fakt przyjęcia do wiadomości ustnej decyzji o wysokości należnej opłaty skarbowej. Po uiszczeniu opłaty skarbowej urząd skarbowy zamieszczał na umowie adnotację o decyzji, która zawierała pozycję rejestru wymiarowego, podstawę prawną i podstawę obliczenia opłaty skarbowej, kwotę opłaty i pouczenie o środkach odwoławczych, wysokość wpłaty, podpis i pieczęć urzędową. Z akt sprawy wynika, iż w takim jak wyżej opisanym trybie wymierzono skarżącej spółce przedmiotowe opłaty skarbowe. Niewątpliwie wymienienie opłaty skarbowej w oparciu o § 8 ust. 2 powołanego zarządzenia stanowiło szczególną formę określenia zobowiązania podatkowego. Ta szczególna forma w jakiej określona została wysokość opłaty skarbowej nie była poprzedzona przeprowadzeniem postępowania podatkowego w rozumieniu ordynacji podatkowej. Nie toczyło się bowiem wobec strony skarżącej żadne postępowania podatkowe z uwagi iż na proponowany wymiar opłaty skarbowej wyraziła zgodę. Organy podatkowe w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przyznają, iż w przypadku wątpliwości czy też braku zgody na proponowany wymiar opłaty skarbowej tryb uproszczony nie miałby miejsca, a przeprowadzony byłoby wówczas postępowanie podatkowe w sprawie. Decyzji zaś wydanej w trybie [...] bez przeprowadzenia postępowania podatkowego, nie sposób zdaniem Sądu uznać za decyzję administracyjną w rozumieniu ordynacji podatkowej. Odwołać się bowiem należy do art. 211 ordynacji podatkowej będącego wyrazem obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady ogólnej załatwiania spraw w formie pisemnej z dopuszczeniem wyjątków ustanowionych w przepisach szczególnych (art. 126). Kategoryczne brzmienie przepisu art. 211 nie dopuszcza żadnych wątpliwości co do tego, że wszystkie decyzje muszą być sporządzone na piśmie i doręczone stronom zgodnie z przepisami art. 144-154. Forma pisemna decyzji niewątpliwie wynika z faktu, iż obowiązki jak i uprawnienia w sprawach podatkowych muszą być dokładnie określone i to w formie zapewniającej sprawdzenie ich treści po dłuższym czasie. Takiej zaś możliwości nie daje decyzja wydana w trybie [...]. Konieczne elementy decyzji określono w art. 210 § 1 ordynacji podatkowej, który należy interpretować wraz z art. 126 tej ustawy, w łączności z art. 211, stanowiących o obligatoryjności formy pisemnej załatwienia sprawy podatkowej i braku jakichkolwiek wyjątków na rzecz formy ustnej. W art. 210 § 1 ordynacji podatkowej, wśród koniecznych elementów decyzji podatkowej wymieniono między innymi wymóg oznaczenia strony, a także uzasadnienie faktyczne i prawne. Tymczasem w ramach § 8 ust. 3 powyższego zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tj. opłaty przewidziany był jedynie tryb zamieszczenia na umowie lub protokole adnotacji o ustnej decyzji, która zawierała: pozycję rejestru wymiarowego, podstawę prawną i podstawę obliczenia opłaty, kwotę opłaty, pouczenie o środkach odwoławczych, wysokość wpłaty i numer pokwitowania lub rachunku bankowego i podpis, a także pieczęć urzędową. W tej sytuacji adnotacja o decyzji w tej formie, nie spełnia warunków formy decyzji, o których stanowi art. 210 § 1 ordynacji podatkowej. W sytuacji natomiast gdy w tak sformułowanej adnotacji o decyzji brak jest oznaczenia strony (jej adresata) – nie ma ona waloru aktu administracyjnego, jakim jest decyzja. Decyzja podatkowa jako indywidualny akt administracyjny w sferze podatkowej, ze swej istoty musi określać stronę(y) swojego rozstrzygnięcia, a brak określenia w niej adresata – powoduje, że nie posiada ona przymiotu decyzji podatkowej. Wspomnieć należy, że jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia [...]. [...] czy wielokrotnie NSA (np. wyrok z dnia 23 maja 1996r. SA/Rz 592/92 Glosa 1997/12/31) – decyzja o wymiarze opłaty skarbowej od umowy cywilnoprawnej powinna być skierowana do obu stron ten umowy. Postępowanie w sprawie wymiaru opłaty skarbowej jest postępowaniem administracyjnym służącym ustaleniu istnienia obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej i jej wysokości. Tym samym każda ze stron umowy cywilnoprawnej jest stroną postępowania w sprawie opłaty skarbowej, a zatem organ administracji rozstrzygając sprawę w drodze pisemnej decyzji, powinien uczynić to w stosunku do obu stron umowy sprzedaży co w niniejszej prawie - zwłaszcza co do formy decyzji oraz jej adresatów – nie nastąpiło. W świetle powyższego stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 1998r. tj. od dnia wejścia w życie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa przewidziany w § 8 ust. 2 i 3 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989r. powołanego wyżej ustny tryb wydawania decyzji o wysokości należnej opłaty skarbowej i zamieszczenia adnotacji o tej decyzji na umowie lub protokole – jako pozostający w sprzeczności z art. 126, art. 210 i art. 211 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiącym o obligatoryjności formy pisemnej załatwienia sprawy podatkowej i braku jakichkolwiek wyjątków na rzecz formy ustnej utracił moc obowiązującą na rzecz powyższych przepisów rangi ustawowej. Tym samym wydawane po 1 stycznia 1998r. w tym trybie decyzje ustne o wysokości należnej opłaty skarbowej, potwierdzone jedynie adnotacją zamieszczoną na umowie lub protokole, nie mają charakteru decyzji podatkowej w rozumieniu art. 210 ordynacji podatkowej. Niewątpliwie rację mają organy podatkowe wywodząc, iż zawarte w ostatecznej decyzji rozstrzygnięcie obowiązuje dopóty dopóki decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego w przewidzianym przez prawo trybie nadzwyczajnym. Wyrażona w art. 128 ordynacji podatkowej zasada trwałości ostatecznych decyzji odnosi się wszak zdaniem Sądu wyłącznie do decyzji zapadłych w formie pisemnej skoro ordynacja podatkowe przewiduje wyłącznie pisemną formę decyzji. Odpowiedź na pytanie czy w stanie prawnym istniejącym przed wejściem w życie ustawy ordynacja podatkowa decyzja wydana w trybie [...] korzystała z "zasady trwałości decyzji" wykracza poza zakres objęty przedmiotem sprawy. Reasumując skoro w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do twierdzenia, że w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca wysokość należnej opłaty skarbowej od umów pożyczek, gdyż adnotacja zmieszczona w umowie nie ma waloru ostatecznej decyzji w rozumieniu art. 210 i 128 ordynacji podatkowej brak było podstaw prawnych od odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej. Skutkować zaś to musiało uchyleniem zaskarżonego postanowienia zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd pominął orzeczenie o którym mowa w art. 152 w/w ustawy w przedmiocie wstrzymania wykonania uchylonego postanowienia gdyż z jego istoty wynika, że nie podlega ono wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym jako odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 ustawy powołanej wyżej.