I SA/Bk 78/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2006 r. sprawy ze skargi K. - Spółka z o.o. w B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę Skarżąca Spółka "K" zaliczyła w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł wydatkowaną na nabycie "usług marketingowych" świadczonych przez firmę R. [...] USA. Z ustaleń zawartych w protokole kontroli wynika, że w 1999 r. skarżąca spółka zawarła i wykonywała szereg umów na dostawy towarów eksportowanych z Rosji do Polski, przede wszystkim: węgla kamiennego: kontrakt nr [...] z "E", R.; kontrakt nr [...] z "S.", [...] USA; kontrakt nr [...] z "K", S.; gazu propan-butan; kontrakt nr [...] z "U", R.; oraz- nawozów sztucznych: saletry anionowej, kontrakt nr [...] z "I", L. i fosforanu dwuamonowego, kontrakt nr [...] z "L" S.A., L. Importowane do Polski z krajów byłego ZSRR towary przewożone były koleją na podstawie umowy zawartej przez spółkę K. z firmą ,,T" z M. Łącznie, w rozliczeniach podatku dochodowego za rok 1999, Spółka uwzględniła, jako koszt podatkowy kwotę [...] zł, odpowiadającą sumie wydatków poniesionych na zakup "usług marketingowych", pomniejszonych o uznane reklamacje oraz wartość nabytych usług przypadającą na niesprzedane towary r powiększoną O Ujemne różnice kursowe wynikające z wahań kursu walut, w których rozliczane były kontrakty (USD). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował prawo Spółki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie "usług marketingowych" i decyzją z dnia [...] grudnia 2004r., nr [...] określił wysokości należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2005 r. nr [...], zawierającą wskazania co do konieczności uzupełnienia przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego, wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy treścią decyzji a dokumentacją kontroli, a także rozpoznania sprawy z uwzględnieniem wszystkich przeprowadzonych dowodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] października 2005 r. nr [...], określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości [...] zł., w miejsce zadeklarowanego i zapłaconego przez Spółkę podatku dochodowego w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpoznaniu odwołania stwierdził, że wydatki z tytułu "usług marketingowych" nie spełniają warunków pozwalających na uznanie ich za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na występujące wątpliwości, co do rzeczywistego wykonywania opłacanych przez Spółkę usług przez podmiot wskazany w treści otrzymywanych faktur oraz przydatności tych usług w prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia podniesiono między innymi, iż kontrakty zawierane przez skarżącą spółkę "K" z dostawcami towarów w sposób wyczerpujący regulowały wszelkie zagadnienia związane z procedurą sprzedaży oraz odpowiedzialnością stron za wykonanie postanowień umowy, transport nabytych towarów zapewniony był przez zewnętrznego przewoźnika, zawierane kontrakty nie przewidywały uczestnictwa w ich realizacji osób (podmiotów) trzecich, firma R. nie składała w kraju rejestracji (USA) zeznań podatkowych, ani nie posiadała zarejestrowanego przedstawicielstwa na Białorusi, jak również nie jest możliwe jednoznaczne potwierdzenie, iż była ona faktycznym dysponentem wypłacanych przez skarżącą spółkę należności. Przedstawiane przez spółkę "K " dowody potwierdzające fakt rzeczywistego wykonywania przedmiotowych usług: dokumenty handlowe, korespondencja, zeznania świadków uznane zostały przez organy podatkowe w całości za niewiarygodne. Wskazano, że materiał dowodowy z dokumentów (poza umowami i fakturami) nie wskazywał na działanie firmy marketingowej. Natomiast materiał dowodowy z przesłuchania przedstawicieli spółki i świadków wskazuje, iż na rzecz spółki w 1999r. działał jedynie W. S., a nie firma "R". Również skarżąca spółka wskazuje na działanie w imieniu firmy "R" W. S., lecz w toku prowadzonego postępowania nie ustalono umocowania tego człowieka do działania w imieniu firmy marketingowych. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Z 1993r. Nr 106, poz.482 ze zm.) oraz przepisów postępowania tj. art. 120, 121, 122, 127, 187 i 212 Ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm.), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik Spółki dowodził, iż: istnieje związek wydatków na usługi marketingowe z przychodem spółki, a konieczność zakupu tych usług wynikała ze specyfiki handlu ze wschodem i trudności w uzyskaniu na kolei w tych krajach środków transportu w odpowiedniej ilości i terminach. Był to zatem wydatek, który miał na celu zabezpieczenie źródła przychodu i na podstawie art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winien stanowić koszt podatkowy. Dodatkowo podniósł, że organy podatkowe bezpodstawnie kwestionują fakt rzeczywistego wykonania usług marketingowych przez firmę R. Zdaniem strony twierdzenia organu podatkowego w skarżonej decyzji należy uznać za wadliwe gdyż: a) w części zatytułowanej "Faza I" sformułowano twierdzenie, iż nabywanie usług marketingowych miało dowolny charakter opierając się na nielicznych transakcjach wybranych z trzech lat podatkowych, gdzie koszty nie były obciążone usługami marketingowymi ignorując zupełnie wyjaśnienia Spółki złożone w tej sprawie b) w części "Faza II" Dyrektor Izby Skarbowej w B. dokonał niedostatecznej analizy materiału dowodowego odrzucając, bądź ignorując wyjaśnienia składane przez Spółkę, w decyzji stwierdzono jedynie, że nie ma materialnych czy namacalnych dowodów wykonania usług marketingowych. Nie można wymagać by umowa handlowa określająca warunki dostaw towarów zawierała szeroki opis okoliczności jej zawarcia i wzmiankowała fakt uczestnictwa przy jej zawieraniu osób trzecich reprezentujących interesy spółki "K", bowiem nie było to ich przedmiotem, zatem wnioski formułowane w tym zakresie przez organy podatkowe nie mają żadnych podstaw prawnych. Fakt udziału przy negocjacjach i zawieraniu umów przedstawiciela firmy "R" Pana W. S. reprezentującego interesy Spółki K. potwierdzają zeznania świadków, w tym przedstawicieli kontrahentów zagranicznych. c) Usługa firmy R. polegała nie na samodzielnym wykonaniu określonych czynności, ale na podejmowaniu działań mających spowodować, że firmy z którymi miało się zawrzeć lub zawarło umowy będą wykonywały swoje obowiązki zgodnie z wolą K.- rzetelnie, terminowo i z maksymalną starannością dlatego też dla określenia przedmiotu świadczonych usług marketingowych celowo użyto wyrazu "zapewnienie" czy "spowodowanie" bez wskazania konkretnej formy. Nie może być zatem mowy o dublowaniu czynności, które wykonywały podmioty zobowiązane do dostawy lub spedycji. Zatrudniając firmę R. Skarżąca wykonywała jedynie swoje uprawnienia do sprawowania nadzoru nad prawidłowym wykonaniem zawartych przez nią kontraktów. Wadliwe jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., iż zgodnie z zawartymi kontraktami poszczególni dostawcy byli zobowiązani do terminowej wysyłki towarów oraz dostarczenia odpowiedniej dokumentacji importowej, zaś na przewoźnikach ciążył obowiązek zapewnienia we właściwych terminach odpowiednich środków transportowych i wykonania usługi przewozowej zgodnie ze zleceniem K. Podniesiono również, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydając zaskarżoną decyzję odmówił wiarygodności zeznaniom złożonym przez wszystkich świadków, którzy potwierdzali fakt rzeczywistego wykonania usług przez firmę R., zaś podstawą takiego rozstrzygnięcia był brak "namacalnych" dowodów potwierdzających okoliczności, o których mówili przesłuchiwani. Powyższe narusza art. 180 § l Ordynacji podatkowej, który nie pozwala na wartościowanie mocy dowodowej poszczególnych dowodów. Organy podatkowe uznały, iż brak materialnych dowodów aktywności usługobiorcy przesądza o niewiarygodności zeznań świadków, którzy o niej mówią. Niesłuszny jest też zarzut, iż przesłuchiwane osoby zmieniały swoje zeznania. To treść pytań decydowała o odpowiedzi - początkowo pytania dotyczyły zagadnień ogólnych związanych ze sposobem realizacji kontraktów z dostawcami zagranicznymi, a dopiero później dotyczyły przede wszystkim kwestii działania firm pośredniczących. Podniesiono, że ocena dowodów w postaci zeznań jest nieobiektywna i wybiórcza. Świadkowie będący przedstawicielami firm zagranicznych wskazywali na istotną rolę, a często decydującą W. S. przy podejmowaniu decyzji o nawiązaniu współpracy ze Spółką K. Pracownicy Spółki przesłuchiwani w charakterze świadków konsekwentnie potwierdzali udział przedstawicieli firmy R. w przekazywaniu korespondencji oraz dokumentacji podatkowej. Pełnomocnik spółki podniósł, że charakter usług świadczonych przez R. sprowadzających się do wykonania czynności faktycznych takich jak utrzymywanie kontaktów, nadzoru oraz pomocy w korzystnym dla skarżącej spółki dostarczaniu towarów, jest ze swojej natury niezwykle trudny do udokumentowania, a tym bardziej gdy dotyczy niezależnego podmiotu zagranicznego działającego głównie poza granicami RP. Spółce istotny był efekt działania R., a jakimi metodami i środkami posługiwała się ta firma nie było istotne. Liczył się wynik działania. Zarzucono również, iż ocena materiału dowodowego w sprawie dokonana została selektywnie z uwzględnieniem tylko tych dowodów, które pasowały do przyjętej tezy o niewykonywaniu usług przez firmy marketingowe, a podważanie mocy dowodowej z zeznań wszystkich świadków jest kuriozalne. Świadczyć miało o tym stwierdzenie, że umowy zawarte z dostawcami towarów i spedytorami wyczerpująco regulowały obowiązki obu stron i nie dopuszczały możliwości udziału w ich realizacji innych podmiotów, pomimo, że jest różnica między zobowiązaniem do wykonania, a zobowiązaniem się podmiotu trzeciego do zapewnienia należytego wykonania. Ponadto w zaskarżonej decyzji stwierdza się, iż nie ma dowodów na to, że W. S. działał jako przedstawiciel firmy R., tymczasem ze złożonych dokumentów i zeznań świadków wynika, że był przedstawicielem tej właśnie firmy. Żaden podmiot gospodarczy nie ma obowiązku, ani praktycznej możliwości żądania dokumentów potwierdzających zakres kompetencji, formę zatrudnienia itp. Każdej osoby działającej na jego rzecz z ramienia podmiotów świadczących usługi za granicą. Każda usługa świadczona przez jakiś podmiot zawsze wykonywana jest przez konkretnych ludzi. W decyzji odmawia się też wiarygodności korespondencji spółki K. niezasadnie uznając, iż dokumenty sporządzono na papierze firmowym, którym spółka mogła posługiwać się w okresie późniejszym (pomimo składanych wyjaśnień) lecz równocześnie organ podatkowy nie neguje faktu obniżenia należnego wynagrodzenia, które było wynikiem tej właśnie korespondencji. W decyzji odmawia się też wiarygodności oświadczenia Pana A.A. K. tylko z tego względu, że omyłkowo opieczętowane zostało pieczątką firmy innej niż współpracująca z K., lecz w której również przedstawicielem jest A.A.K. i to pomimo dostarczenia oświadczenia, które nie posiadało tego błędu i złożenia wyjaśnień przez świadków. Spółka nie zgadza się z wnioskami jakie wyciągnięto z oficjalnych informacji dotyczących firmy R., iż nie mogła ona świadczyć usług na rzecz spółki i nie miała siedziby pod wskazanym adresem. Odrzucono też na tej podstawie zeznania świadków, którzy zeznawali, że byli w siedzibie firmy. Fakt działania R. pod wskazanym adresem potwierdzają nie tylko świadkowie, ale i bilingi rozmów telefonicznych. Rzeczywistość obrotu gospodarczego wskazuje, że firma mogła korzystać z pomieszczeń w budynku przy ul[...]. w M. bez żadnego tytułu prawnego lub podnajmować lokal. Charakter działalności firmy marketingowej nie wymagał posiadania stałej siedziby, a jedynie zaplecza technicznego do prac biurowych. Spółka K. nie miała potrzeby, ani możliwości sprawdzenia prawa do siedziby, czy wywiązywania się przez firmę R. z obowiązków rejestracyjnych bowiem informacje te nie wykluczają rzeczywistego działania tej firmy szczególnie uwzględniając inne dowody w postaci zeznań świadków, czy bilingi rozmów telefonicznych. Dokumentacja przedstawiona przez spółkę, zarówno co do treści, jak i formy zgodna jest z przepisami regulującymi prowadzenie ksiąg podatkowych i dowodzi, że wydatki których prawidłowość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych kwestionuje organ podatkowy zostały rzeczywiście poniesione, usługi wykonane i miały związek z osiąganym przychodem. Z uwagi na specyfikę przedmiotowych usług, jedynym namacalnym dowodem ich wykonania jest efekt tj. terminowa realizacja kontraktów. Strona zarzuca całkowicie bezpodstawną ingerencję administracji podatkowej w konstytucyjnie chronioną sferę swobody prowadzenia działalności gospodarczej. Zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego dotyczą zasady prawdy obiektywnej (art.122 Ordynacji podatkowej), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121) oraz zasady przekonania (art. 124) poprzez wyciągnięcie wniosków sprzecznych z treścią przeprowadzonych dowodów bez podania wyczerpującego uzasadnienia podejmowanych rozstrzygnięć oraz zasady postępowania dowodowego (art. 180,187 i 191) poprzez bezpodstawne przypisywanie nadrzędnej mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym dokumentom pisemnym, oraz niczym nieuzasadnione uznawanie za niewiarygodne niemal wszystkich dowodów powoływanych przez spółkę. Zarzut nie wypełnienia przez Dyrektora UKS zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2005r., czym naruszony został art.212 Ordynacji podatkowej oraz zasada dwuinstancyjności (art. 127) . W ten sposób naruszono prawo do rozpoznania całości sprawy w dwóch niezależnych etapach postępowania. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniósł, że poza sporem jest, iż zakupione i wykonane usługi marketingowe są na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Z 1993r. Nr 106, poz.482 ze zm.), kosztem uzyskania przychodów, tego organy nie kwestionują. Kwestionowany jest fakt ich rzeczywistego wykonania przez określony podmiot. Natomiast firma "R" poza faktem zarejestrowania w USA nie wykazywała działalności, nie miała przedstawicielstwa na Białorusi tj. tam, gdzie rzekomo działała, a pod adresem, pod którym miała działać nikt jej nie znał. Jedyną osobą na którą wskazywała Spółka K. jako przedstawiciela R. był W. S., obywatel Białorusi, którego przesłuchanie okazało się niemożliwe, ponieważ zmarł zaraz po rozpoczęciu kontroli w polskich firmach, w których realizowane były takie same umowy przez tę samą osobę. Okazało się też, że W. S. w ciągu 3 lat działał kolejno jako jedyny przedstawiciel 3 różnych firm marketingowych, którym Spółka K. płaciła pieniądze za tego samego rodzaju usługi. Wszystkie te firmy to tzw. "firmy widma". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Decyzja administracyjna jest zatem prawidłowa, jeżeli jest zgodna z normami prawa materialnego i została wydana zgodnie z normami prawa procesowego. W przedmiotowej sprawie, w świetle opisanego wyżej stanu faktycznego, Sąd nie znajduje podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa, a tym samym uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. W wyroku z dnia 22 kwietnia 2005r. sygn. akt FSK 2310/04 (niepublikowany) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji (...) Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.), jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego." Przedmiotem sporu są wydatki zaliczone przez skarżącą spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów związane z usługami o charakterze niematerialnym - "usługami marketingowymi". W myśl postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1". Mając na uwadze treść powyższego artykułu należy uznać, że koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów rozważany powinien być, jako element kształtujący dochód, spełniający łącznie niżej wymienione przesłanki: 1. służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia, 2. został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3. nie został wyłączony przez ustawodawcę z katalogu kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 4. został udokumentowany przez podatnika, zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach prawa. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przyjmuje, jako zasadę, że określone koszty uznaje się za poniesione, dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości. Z punktu widzenia przepisów prawa istotne, więc jest udokumentowanie faktu wykonania usługi. Z treści kontraktu zawartego dnia [...] września 1998r. przez skarżącą Spółkę z R. reprezentowaną przez jej prezesa S. J. wynika, że Wykonawca (Spółka "R") wykonuje obowiązki zawarte z zawarciem umowy zapewnieniem wykonania zawartych przez Spółkę K. umów (zabezpieczenie przewozów, udział w finansowaniu). Wykładni treści umowy ze względu na ogólnikowość zapisów organy dokonały w oparciu o wyjaśnienia przedstawicieli spółki (spółka w swoich wyjaśnieniach doprecyzowała te czynności, a organa podatkowe w oparciu o to badały fakt wykonania usługi). Zgodnie z wyjaśnieniami przedstawicieli skarżącej spółki, usługa wykonywana przez firmę "R" polegać miała na "spowodowaniu" lub "zapewnieniu" zawarcia umów handlowych i prawidłowego wywiązywania się dostawców z ich zadań. Organy podatkowe wykazały, że poszczególni dostawcy byli zobowiązani do terminowej wysyłki towarów oraz dostarczenia odpowiedniej dokumentacji importowej (zgodnie z zawartymi kontraktami), a przewoźnicy do zapewnienia we właściwych terminach odpowiednich środków transportowych i wykonania usługi przewozowej zgodnie ze zleceniem skarżącej Spółki i na tej podstawie wywiodły, że zakres usług marketingowych pokrywał się z obowiązkami kontrahentów i przewoźnika. Materiał dowodowy, zebrany w sprawie, nie wskazuje na działanie firmy marketingowej "R", a przesłuchani w charakterze świadków przedstawiciele kontrahentów spółki wskazują jedynie na działanie W. S., którego działania jako przedstawiciela spółki "R" nie zostało poparte dowodami, zeznania kontrahentów nie potwierdzają również faktu, iż był on przedstawicielem firmy "R.". Skarżąca spółka nie wykazała, że usługi marketingowe w rzeczywistości zostały wykonane przez "R." a zeznania wnioskowanych przez spółkę osób nie potwierdzili za wyjątkiem jednej, że W. S. działał, jako przedstawiciel firmy marketingowej "R". Należy podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały zasadności ponoszenia przy prowadzeniu działalności gospodarczej kosztów marketingowych, jako takich, podkreślały jednak, że przy tego rodzaju usługach niematerialnych podatnik musi wykazać, iż usługi te zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu i że wykonał je podmiot na rzecz którego poniesiono wydatek. W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszny zarzutu skarżącego o naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 omawianej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych., a dokonana wykładnia przepisu art. 15 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie narusza przepisów prawa materialnego i mieści się w rozumieniu kosztów uzyskania przychodów przywołanej na wstępie przez Sąd. W ocenie Sądu zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji, należy również uznać, że ocena materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe odpowiada dyrektywie zawartej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy i dokonały jego oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, a swoją ocenę oparły na faktach czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji. Należy zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., że organy podatkowe mogą w postępowaniu podatkowym inaczej niż w sprawach karnych oceniać dowody z zeznań świadków i wyciągać stosowne wnioski. Powyższe w świetle przywołanego na wstępie wyroku NSA z 22 kwietnia 2005 rr. sygn. akt FSK 2310/04 w związku z niestwierdzonym naruszeniem prawa materialnego uprawniało Sąd do oddalenia skargi. Tym samym Sąd nie stwierdził podnoszonego w skardze naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art.122, art.187 Ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm.) w stopniu, który miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał, że odmowa przesłuchania wnioskowanego przez skarżącą spółkę świadka D. S. w świetle znajdującego się w aktach postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] uwzględniającego wniosek o przesłuchanie wnioskowanych świadków oraz z dnia [...] września 2005 r. uwzględniającego wniosek spółki o przedłużenie okresu stawiennictwa świadka w nieprzekraczalnym terminie do dnia [...] września 2005 r. nie stanowi naruszenia postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto organ drugiej instancji dokonał oceny złożonego na etapie odwoławczym oświadczenia D. S., czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji (s. 20). Tym samym brak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszeniu zasady dwuinstancyjności (art.127 ustawy Ordynacja podatkowa) i związanego z nim naruszenia art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa Sąd uznał je za nieuzasadnione. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. działając, jako organ pierwszej instancji wydał ponownie decyzję uwzględniając zalecenia organu odwoławczego, który uchylił jego wcześniejszą decyzję z dnia [...] grudnia 2004r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, spółka skorzystała z prawa wniesienia odwołania się od tej decyzji, a Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ drugiej instancji po rozpatrzeniu odwołania wydał zaskarżoną decyzję odnosząc się do wszystkich zarzutów w niej zawartych. Mając powyższe na uwadze na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skarga podlega oddaleniu.