I SA/Ol 113/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]", w przedmiocie: podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, maj, październik, listopad, grudzień 2002 r. Oddala skargę. ISA/OI 113/06 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60), art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, Nr "[...]", z dnia "[...]"sierpnia 2005r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, maj, październik, listopad, grudzień 2002 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Od decyzji strona złożyła w dniu 6.09.2005r. odwołanie z dnia 4.09.2005r., w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji, iż została wydana na podstawie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, z pogwałceniem prawa i jest sprzeczna z przepisami zawartymi w Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego właściwie organ podatkowy I instancji przyjął w rozliczeniu miesiąca marca a następnie maja 2002 roku kwotę z przeniesienia do rozliczenia w następnym miesiącu wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]".09.2003r. Nr "[...]" w wysokości 20.657 zł za grudzień 2001r. W wyniku samoobliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2001 roku strona zadeklarowała kwotę do przeniesienia w wysokości 27.685 zł. Kwotę tą następnie ujęto do rozliczenia w deklaracji za miesiące styczeń i luty 2002 roku, jako kwotę do przeniesienia na następny miesiąc, gdyż w tych miesiącach nie wystąpił podatek naliczony i należny. W związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym przez organ podatkowy I instancji w zakresie podatku VAT za grudzień 2001r. obowiązki wiążące się z obliczeniem i wymierzeniem podatku przeszły na organ podatkowy, który dokonał oceny prawidłowości samoobliczenia podatku VAT przez B. G.. W dniu "[...]"09.2003r. organ podatkowy na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wydał decyzję "[...]", w której określił za miesiąc grudzień 2001 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 20.657 zł. Konsekwentnie organ podatkowy był zobowiązany do uwzględnienia w rozliczeniu podatku za marzec 2002r. prawidłowej wielkości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wynikającej z ostatecznej decyzji organu podatkowego. Zatem zarzut strony co do bezprawnego zmniejszenia przez organ podatkowy podatku naliczonego z przeniesienia o kwotę 7.028 zł w rozliczeniu miesiąca marca a następnie maja 2002 roku jest bezzasadny. Kolejną kwestią sporną w sprawie jest stwierdzenie przez organ podatkowy I instancji, iż strona postępowania nie zrealizowała w miesiącu październiku 2002 roku usług przewozu osób opodatkowanych stawką 7%. Na potwierdzenie świadczenia usług strona przedłożyła umowę wynajmu z dnia 24.07.2002r. Z postanowień tej umowy wynika, że B. G. bierze w najem samochód osobowy marki "[...]" o numerach rejestracyjnych "[...]", którego właścicielem jest M. L., w celu świadczenia usług w zakresie wynajmu pojazdu osobowego z kierowcą do przewozu osób na okres trzech miesięcy. Dalsze postanowienia umowy stanowią, że najemca może podnająć przedmiot najmu lub oddać go do korzystania osobom trzecim wyłącznie w ramach prowadzonej działalności. Wynajmujący otrzyma kwotę 500 zł miesięcznie z tytułu wynajmu samochodu. Co do okoliczności świadczenia usług przewozu przez B. G. pełnomocnik M. L. oświadczył, że z tytułu wynajmu samochodu otrzymał jednorazowo wynagrodzenie w kwocie 1.500 zł w dniu podpisania umowy, natomiast w miesiącu październiku 2002r. wykonał jeden kurs jako kierowca, lecz z tego tytułu nie żądał i nie pobrał żadnego wynagrodzenia od B. G. Z wyjaśnień złożonych po otrzymaniu protokołu kontroli z dnia 2.12.2002 roku przez pełnomocnika wynika, że kierowcą pojazdu w w/w miesiącu w dniach 1-4.10.2002 roku był D. K., a w dniu 5.10.2002r. M. L. Usługę realizowano na trasach E., O., W. i G. Ponadto strona składając pisemne wyjaśnienia (kolejne pismo z dnia 2.12.2002r.) stwierdziła, że: usługi wynajmu samochodu osobowego z kierowcą świadczone w miesiącu październiku 2002r. polegały na wynajmie samochodu osobowego "[...]" wraz z kierowcą, nie potrafiła wskazać, kto był kierowcą wynajętego samochodu (M. L. oświadczył w piśmie z dnia 2.12.2002r., iż wykonał jeden kurs samochodem), usługi przewozu dotyczyły osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i nie gromadziła danych klientów z obawy przed naruszeniem ustawy o ochronie danych, zlecenia były przyjmowane za pomocą telefonu, sms-ów i e-maile. Zleceń nie rejestrowano przekazując je do realizacji, nie rejestrowała kosztów związanych z świadczonymi usługami (zakup paliwa), rozliczenia ze zleceniodawcami odbywały się w walucie polskiej w formie płatności gotówkowej wnoszonej na ręce kierowcy lub innych osób upoważnionych do tej czynności szczególnie za pośrednictwem osób kierowców, nie ma wiedzy, gdzie znajduje się przedmiotowy samochód. Wskazane przez stronę osoby (I. L., Z. G.) potwierdziły, iż pomagały (bezpłatnie w ramach przysługi rodzinnej i koleżeńskiej) w wykonywaniu usług przewozu osób na trasach podanych przez stronę, jednakże nie podały żadnych informacji związanych z wykonywanymi usługami to jest nazwisk klientów, adresów, dat przejazdów. D. K., wymieniony w piśmie z 2.12.2002r., w zeznaniu z dnia 21.02.2003 roku oświadczył natomiast, iż nic nie wie na temat prowadzonej przez B. G. działalności gospodarczej. Brak szczegółów co do okoliczności wykonywania usług przez osoby wskazane przez stronę jest argumentem potwierdzającym stanowisko organów podatkowych co do faktycznego wykonywania usług przewozu osób. W sprawie ustalono również brak udokumentowania wydatków związanych z eksploatacją samochodu. Stwierdzeniu podatnika, iż powyższe postępowanie wynikało z istnienia ograniczenia co do kwalifikacji wyżej wymienionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy nie dał wiary. Zdaniem organu rozpatrującego odwołanie zaniechanie podatnika w tym zakresie oznacza, iż sporne usługi nie były realizowane. Zasadnie w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji wskazał ponadto na brak związku między rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a rozstrzygnięciem Sądu. Włączony na wniosek strony postanowieniem z dnia 1.08.2005r. Nr "[...]" wyrok Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sygn. akt "[...]" z dnia 29.12.2003 w swoim orzeczeniu inaczej ocenił powyższe zagadnienie. Sąd dysponując materiałem dowodowym zebranym przez organy podatkowe - w tym decyzjami Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej, i innymi dowodami istotnymi ze względu na przedmiot sprawy (akta rentowe, akta pracownicze), odwołując się do brzmienia art. 11 kpc podniósł, iż ustalenia organów skarbowych nie wiążą Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych. Stąd w orzeczeniu w sprawie ubezpieczonego M. L. o zasiłek chorobowy uznał, iż w/w kierował wynajętym siostrze (B. G.) samochodem świadcząc usługi przewozu osób. Sformułowaniem tej treści Sąd tym samym przyznał, iż wykonywanie w/w usług miało miejsce. W sprawie zwrócić należy uwagę, iż oba organy państwowe - sąd powszechny i organ podatkowy - kierowały się rozstrzygając właściwe sobie sprawy stosownymi przepisami regulującymi postępowania dowodowe. Podstawową zasadą postępowania dowodowego wspólną dla postępowania podatkowego i procedury cywilnej jest zasada swobodnej oceny dowodów. W procedurze administracyjnej znajduje ona odzwierciedlenie w postanowieniu art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiącym, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast w postępowaniu cywilnym właściwe jest odwołanie się do unormowania art. 233 1 kpc, zgodnie z którym - sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. W sprawie zasadne jest ponadto przytoczenie brzmienia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 328 § 2 kpc stawiających wymagania decyzji podatkowej i orzeczeniu sądu w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego. I w tym przypadku zachodzi podobieństwo reguł określających postępowanie organu podatkowego i sądu. W rozstrzygnięciach niezbędne jest wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Przy tak określonych zasadach postępowania uprawnione jest stwierdzenie, iż oba organy mogą dokonywać samodzielnych ustaleń faktycznych i konsekwentnie samodzielnej oceny materiału dowodowego. W sprawie podkreślić należy, iż orzeczenie Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych nie stanowi rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego którym związany byłby organ rozpatrujący sprawę podatkową (art. 201 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Nie bez znaczenia dla sprawy jest również uniemożliwienie kontrolującym przeprowadzenie oględzin samochodu na zasadzie art. 198 1 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej. Do protokołu kontroli dotyczącego rozliczenia podatku VAT za sierpień 2002r. (włączony do akt niniejszego postępowania) kontrolowana oświadczyła, iż w dniu 15.10.2002r. zostanie okazany samochód "[...]". Pomimo tych zapewnień nie doszło do dokonania tej czynności dowodowej. Wyjaśnienie złożone w tej kwestii przez pełnomocnika, iż samochód został wynajęty przez B. G. z dniem 13.10.2002r. do świadczenia usług przewozu w Niemczech i nie znane jest mu nazwisko kierowcy, nie zasługuje na uwzględnienie. Za takim wnioskiem przemawia nie przedstawienie do wglądu stosownej umowy najmu samochodu oraz brak możliwości przesłuchania osoby wynajmującej samochód. Również zasłanianie się brakiem pamięci co do miejsca i daty obowiązkowego ubezpieczenia samochodu i przeglądu technicznego pojazdu wymaganego co roku z uwagi na rok produkcji samochodu -1994, może rodzić wątpliwości co do dysponowanie w/w pojazdem w kontrolowanym okresie. Oceny tej nie zmienia sporządzenie protokołu zajęcia i odbioru ruchomości 15.10.2002r. samochodu "[...]", w sytuacji gdy faktycznie tej czynności nie dokonano. Zobowiązany (M. L.) oświadczył bowiem, że samochód znajduje się w Niemczech. W tych okolicznościach sprawy mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy (przesłuchania świadków, przesłuchania pełnomocnika i wyjaśnienia strony) organ odwoławczy postanowieniem, wydanym w trybie art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, Nr "[...]" z dnia "[...]"12.2005r. odmówił przesłuchania M. L. na okoliczność wyjaśnienia, jakie usługi będące przedmiotem wyroku z dnia 29.12.2003r. Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych sygn. akt "[...]" były wykonywane oraz przeprowadzenia w tym zakresie konfrontacji pomiędzy w/w a R. T. i powołania na świadka pracownika Urzędu Skarbowego dokonującego zajęcia samochodu w dniu 15.10.2002r. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia tych dowodów nie zostało uwzględnione, gdyż okoliczności które mają być przedmiotem dowodu stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. W opinii organu odwoławczego obojętne dla stwierdzenia stanu faktycznego pozostają ustalenia dotyczące odpowiedzialności karnej świadka R. T. Oczywiście orzeczenia karne wobec w/w mogą rzutować na wiarygodność świadka jednakże jak zaakcentowano w zaskarżonej decyzji zeznania R. T. stanowią jedynie dodatkowy dowód potwierdzający słuszność oceny organu – podatkowego. Sformułowanie powyższe przesądza, iż w sprawie istnieją inne dowody, które umożliwiają dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy II instancji uznał za słuszne twierdzenie organu podatkowego I instancji, iż Stronie nie przysługuje prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w myśl art. 21 ust. 2 w związku z art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w wysokości zadeklarowanej za październik 2002r. Zasadnie organ podatkowy I instancji w zakresie podatku naliczonego w miesiącu październiku 2002 roku odmówił odliczenia podatku naliczonego, w związku z zaewidencjonowaniem w rejestrze zakupów i rozliczeniem w deklaracji VAT- 7: faktury Nr "[...]" z dnia 2.10.2002r. dokumentującą zakup dyktafonu na wartość netto 57,38 zł i podatek VAT 12,62 zł, faktury Nr "[...]" z dnia 27.10.2002r. dokumentującą zakup benzyny uniwersalnej na wartość netto 24,59 zł i podatek VAT 5,41 zł. Odwołanie się w tym względzie do brzmienia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zasługuje na aprobatę. Nie dopatrzono się bowiem aby wydatki udokumentowane wymienionymi wyżej dowodami były związane z przychodami odwołującej. Do ustaleń dokonanych za miesiące listopad i grudzień 2002 roku organu odwoławczy nie wniósł zastrzeżeń. Zebrane materiały i dowody w sprawie potwierdzają słuszność ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego i określenie na podstawie art. 10 ust. 2 cytowanej ustawy o VAT kwotę zwrotu różnicy podatki, do przeniesienia na następny miesiąc i zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokościach jak na wstępie. W skardze wniesionej do Sądu B. G. wniosła o zmianę decyzji z dnia "[...]"01.2006r., Nr "[...]", podnosząc, iż: w marcu 2002 roku "organ nie mając prawomocnej decyzji za miesiąc luty 2002r. zobowiązany był w myśl art. 21 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa przyjąć wielkość podatku z przeniesienia w wysokości określonej w deklaracji przez stronę, w październiku 2002 roku organ winien uznać za wyrokiem Sądu Rejonowego syg. akt "[...]" z dnia 29.12.2003, iż M. L. wykonywał usługi wynajmu samochodu osobowego z kierowcą na rzecz skarżącej, w październiku 2002r., że zakup dyktafonu związany był z działalności gospodarczą wnoszącej i jest kosztem uzyskania przychodu. Skarżąca, powołując się na treść wyroku Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sygn. akt "[...]" z dnia 29 grudnia 2003r., nie zgodziła się ze stanowiskiem wyrażonym w powołanej decyzji, iż sporne usługi nie były wykonywane. Jej zdaniem podlegają one opodatkowaniu i rozliczeniu przez skarżącą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zawartych w niej zarzutów i domagał się jej oddalenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut związany z brakiem możliwości zmniejszenia przez organ podatkowy, podatku naliczonego z przeniesienia o kwotę 7.028 zł w rozliczeniu miesiąca marca a następnie maja 2002 roku. W związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym przez organ podatkowy I instancji w zakresie podatku VAT za grudzień 2001r. obowiązki wiążące się z samoobliczeniem i wymierzeniem podatku przeszły na organ podatkowy, który dokonał oceny prawidłowości obliczenia podatku VAT przez B. G. W dniu 29.09.2003r. organ podatkowy na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wydał decyzję "[...]", w której określił za miesiąc grudzień 2001 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 20.657 zł. Ustalenia za grudzień 2001r. bezpośrednio wpływały na rozliczenie za marzec i maj 2002r., gdyż w deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2002r. skarżąca posługiwały się jedynie kwotą wykazaną z rozliczenia za miesiąc grudzień 2001 r. tj. kwotą do przeniesienia w wysokości 27.685 zł. Konsekwentnie organ podatkowy był zobowiązany do uwzględnienia w rozliczeniu podatku za marzec 2002r. prawidłowej wielkości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wynikającej z ostatecznej decyzji organu podatkowego. W sprawie nie ma natomiast zastosowania powołany przez skarżącą art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, który dotyczy decyzji konstytutywnych wynikających z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie Sądu Pracy w sprawie ubezpieczonego M. L. o zasiłek chorobowy nie wiąże w myśl art. 365 § 1 kpc organu w sprawie dotyczącej prawidłowego określenia wielkości podatku od towarów i usług B. G., w związku z zakwestionowaniem wartości zadeklarowanych na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Unormowana w art. 365 § 1 k.p.c. moc wiążąca prawomocnego wyroku dotyczy związania treścią sentencji, a nie uzasadnienia, zawierającego prezentację przeprowadzonych dowodów i ocenę ich wiarygodności. Należy podkreślić, że wszelkie wyłączenia i wyjątki od zawarowanej w art. 233 § 1 k.p.c. zasady samodzielności i niezawisłości sądu w dokonywaniu ocen materiału dowodowego należy interpretować ścieśniająco. (wyrok SN 002.05.23 IV CKN 1073/00, LEX nr 55501). Należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że wyrok Sądu Pracy nie jest prejudykatem w rozumieniu art. 365 §1 kpc. Ten wyrok dotyczył kwestii pobierania zasiłku chorobowego przez M. L. Organy podatkowe nie negowały faktu, że dokumenty dotyczące umowy najmu samochodu z kierowcą zostały sporządzone. Orzeczenie Sądu Pracy nie stało się przeszkodą do podejmowania działań przez organ podatkowy określonych w art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej tj. do zbadania i rozpatrzenia materiału dowodowego i jego oceny. Ustalenia jakich dokonano nie wykazały, iż skarżąca wykonywała usługi przewozu osób. Nie przedstawiła ona dowodów stwierdzających dokonanie powyższych czynności. Skarżąca nie gromadziła danych klientów, zleceń nie rejestrowano, nie rejestrowano kosztów związanych z świadczeniem usług. Uwzględniając regulacje art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w rozstrzygnięciu wskazał fakty, które uznano za udowodnione, dowody którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Ta ocena nie budzi zastrzeżeń. W sensie formalnym skarżąca nie przedłożyła dokumentów, które dokumentują poniesione wydatki, ale również ich związek rzeczowy z uzyskaniem przychodów. Skarżąca zawarła umowę, która nie zawierała esentialia negotii (składników przedmiotowo istotnych), które są częścią treści czynności prawnej (umowa wynajmu "[...]"). Umowa najmu jest umową o charakterze wzajemnym. Cechą umów wzajemnych stanowi to, że każda ze stron według treści umowy jest zobowiązana do świadczenia wobec drugiej, uznanego za odpowiednik (równoważnik- ekwiwalent) to co sama otrzymuje (art. 487 § 2 kc ). Okoliczności wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej potwierdzają, że przedmiotowa umowa najmu została zawarta dla pozoru, w celu wywołania pozytywnych dla skarżącej skutków podatkowych. W sprawie skarżąca nie przedłożyła dowodów w postaci dokumentów, z których wynikałoby, iż zlecone w umowie najmu czynności w postaci przewozu osób zostały rzeczywiście wykonane. W zakresie podatku naliczonego w miesiącu październiku 2002 roku zasadne jest odwołanie się organów podatkowych do brzmienia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w kwestii odmowy odliczenia podatku naliczonego, w związku z zaewidencjonowaniem w rejestrze zakupów i rozliczeniem w deklaracji VAT- 7, faktury Nr "[...]" z dnia 2.10.2002r. dokumentującej zakup dyktafonu na wartość netto 57,38 zł i podatek VAT 12,62 zł. B. G. nie wykazała, aby wydatek udokumentowany wymienionym wyżej dowodem był związany z przychodami jej firmy. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).