II FSK 1471/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, del. WSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 158/06 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 20 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1.494 (jeden tysiąc czterysta dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 7 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 158/06, oddalił skargę "P." SA w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 20 grudnia 2005 r. nr SKO 860/05, w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2005 r. Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że Prezydent Miasta Z. stwierdził, że "P." SA w W. nie zadeklarował do opodatkowania budowli - stacji bazowej telefonii komórkowej GSM PLUS BT-1178, usytuowanej na dzwonnicy katedry przy ul. K. w Z, wydając w tym przedmiocie decyzję określającą wysokość podatku od nieruchomości za 2005 r. W odwołaniu od tej decyzji "P." SA w W. wniosła o umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego. W ocenie podatnika decyzja wydana została z naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że urządzenie techniczne podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podatnik podnosił również, że rozstrzygnięcie to zapadło z naruszeniem art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie decyzji administracyjnej wydanej w innym postępowaniu za dowód w postępowaniu podatkowym oraz naruszenie art. 197 § 1 i 198 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 tej ustawy, poprzez pominięcie wniosku strony o powołanie biegłego. Zdaniem podatnika organ nie zbadał należycie wartości budowli, gdyż urządzenia wchodzące w skład opodatkowanego obiektu stanowią odrębne środki trwałe w rozumieniu Klasyfikacji Środków Trwałych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. w uzasadnieniu swojej decyzji podkreślało, że organ I instancji przy dokonywaniu ustaleń faktycznych oparł się na prawomocnej decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 6 sierpnia 2004 r. w sprawie udzielenia zgody na użytkowanie obiektu, w której sporna stacja bazowa telefonii komórkowej zakwalifikowana została jako obiekt budowlany, a także decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia 20 lutego 2003 r. w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego na budowę przedmiotowej stacji bazowej telefonii komórkowej na dzwonnicy Katedry, przy ul. K. w Z. W ocenie organu odwoławczego, nie powołanie biegłego nie stanowiło naruszenia art. 188 ordynacji podatkowej, tym bardziej, iż okoliczność jakiego rodzaju jest to budowla, nie ma istotnego znaczenia w sprawie. W kwestii zarzutu błędnego ustalenia wartości opodatkowanej budowli, organ odwoławczy wyjaśniał, że organ podatkowy I instancji oparł się na informacji przekazanej przez stronę w piśmie z dnia 11 sierpnia 2005 r. W uzasadnieniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, pełnomocnik skarżącej Spółki wywodził, że stacja bazowa nie wchodzi w zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości, bowiem urządzenia telekomunikacyjne zainstalowane na wieży kościoła nie stanowią "wolno stojących masztów antenowych", ani nie są immanentną częścią obiektu budowlanego. W ocenie skarżącego w sprawie nie wyjaśniono, co jest przedmiotem opodatkowania, bowiem organ l instancji w uzasadnieniu decyzji "urządzenie telekomunikacyjne", o które toczy się spór, uznał za "wolnostojące maszty antenowe", a ustosunkowując się do zarzutów odwołania wskazał na wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, zaś skarżona decyzja nie wyjaśnia, jakie urządzenia i dlaczego stanowią obiekt budowlany. W takiej sytuacji, zdaniem skarżącego, do właściwego rozstrzygnięcia, czym jest przedmiotowa stacja, niezbędnym jest powołanie biegłego z zakresu telekomunikacji i urządzeń budowlanych. W tym stanie rzeczy skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 122, 124, 194, 197, 198 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie podzielając zarzutów podniesionych w skardze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazywał, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś z definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 2 tej ustawy wynika, że "każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) nie będący budynkiem, jest budowlą". Dalej Sąd wywodził, że sporny obiekt budowlany w sprawie niniejszej zakwalifikowany został do kategorii "budowli" w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.), co zostało potwierdzone dwiema ostatecznymi decyzjami, tj. decyzją w sprawie pozwolenia na budowę oraz decyzją udzielającą pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego. Dlatego też powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2004 r., sygn. akt III SA/2100/02, Sąd konkludował, że "dopóki w obrocie prawnym pozostają decyzje administracyjne kwalifikujące sporny obiekt budowlany do kategorii "budowli" - dopóty organ podatkowy jest związany ustaleniami innego organu administracyjnego a jedynie zmiana tych decyzji, we właściwym trybie administracyjnym w wyniku, której okazałoby się, że sporny obiekt nie jest "budowlą - obiektem budowlanym" w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, umożliwiłoby organowi podatkowemu prowadzenie dalszego postępowania dowodowego wskazanego przez stronę". W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez doradcę podatkowego D.S., postawiono zarzuty: 1. naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu tj., naruszenia przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędne jego zastosowanie i na jego podstawie obciążenie podatkiem od nieruchomości obiektu, który nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane; 2. naruszenia przepisów o postępowaniu, o którym mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: - naruszenie przepisu art. 151 w związku z art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu, przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, iż pozostająca w obrocie prawnym decyzja administracyjna jest wiążąca dla organu podatkowego, dopóki nie zostanie zmieniona we właściwym dla siebie trybie administracyjnym i odrzucenie możliwości kwestionowania ustaleń zawartych w takiej decyzji w trakcie postępowania podatkowego, - naruszenie przepisu art. 134 § 1 - Prawa o postępowaniu w związku z art. 194 § 3 i art. 188 - Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie z urzędu wszystkich naruszeń prawa dokonanych przez organy podatkowe, które mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia. Uzasadniając powyższe podstawy skargi kasacyjnej Spółka wskazała, że stanowisko Sądu dotyczące związania organu podatkowego decyzją organu budowlanego i niemożliwości podważenia jej ustaleń w zakresie kwalifikacji stacji bazowej jako obiektu budowlanego, jest sprzeczne z art. 194 § 1 i 3 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Decyzje takie korzystają z domniemania prawdziwości, ale jest to domniemanie wzruszalne, przy czym ani sąd, ani też organy podatkowe nie wyjaśniły na jakiej podstawie uznały, że przedstawiona okoliczność została wystarczająco stwierdzona innym dowodem. Autor skargi kasacyjnej zwracał również uwagę na wielokrotne nieuwzględnienie wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy miało to na celu właśnie podważenie treści dokumentu administracyjnego zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Poza tym z wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 3 pkt 1- 4 i 9 Prawa budowlanego Spółka wywodziła, że dany obiekt jest budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (czyli obiektem budowlanym innym niż budynki i obiekty małej architektury) w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, jeżeli spełnia następujące warunki: dany obiekt stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, dany obiekt nie jest ani budynkiem, ani obiektem małej architektury, dany obiekt stanowi część składową gruntu. Inaczej pojęcie budowli oznacza: każdy obiekt stanowiący część składową gruntu, który stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami i nie jest ani budynkiem, ani obiektem małej architektury, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. W zakresie uzupełnienia powyższej wykładni cytowanych unormowań oraz argumentów przywołanych w skardze kasacyjnej, Spółka wniosła załącznik do protokołu rozprawy z dnia 10 stycznia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Zagadnienie związania organu podatkowego decyzją administracyjną wydaną przez inny organ wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie może sprowadzać się tylko do oceny zastosowania art. 194 § 1 i 3 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie jednak decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej. Decyzja o pozwoleniu na budowę, czy też o pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego, jakie zostały wydane w rozpatrywanej sprawie przez Prezydenta Miasta Z., czy Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w odniesieniu do stacji bazowych telefonii komórkowych zlokalizowanych na dzwonnicy Katedry przy ul. K. w Z., zostały przecież podjęte po przeprowadzeniu stosownego postępowania administracyjnego przez organy upoważnione określone w art. 3 pkt 12, art. 28 ust. 1 i 3, art. 29 ust. 1-7, art. 32 ust. 1-4, art. 49 ust. 5, art. 51 ust. 6, art. 54, art. 55 pkt 1-3 Prawa budowlanego. Z tego też powodu, niewątpliwie decyzje tego rodzaju korzystają z domniemania prawdziwości, a więc autentyczności, czyli pochodzenia od organu oznaczonego jako wystawca decyzji oraz domniemania zgodności z prawdą, a więc na zgodności treści z rzeczywistością (B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 362-363; B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 635). Nie jest jednak jasna argumentacja Sądu pierwszej instancji, czy wedle niego do powyższych decyzji administracyjnych jako dokumentów urzędowych możliwe jest stosowanie wprost art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, pozwalającego organowi podatkowemu na możliwość przeprowadzenia każdego dowodu przeciwko tym domniemaniom, czy też że niedopuszczalne jest kwestionowanie ich trwałości. Wykładnia powołanego przepisu kwestionująca zasadę trwałości decyzji administracyjnych, prowadziłaby bowiem wprost do dochodzenia bezwzględnie obowiązujących przepisów art. 16 § 1 i 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1- 8, art. 156 § 1 pkt 1-7, art. 154 i art. 155 K.p.a., a przede wszystkim zasadom konstytucyjnym, ochrony porządku prawnego, ochrony praw nabytych, pewności, stabilności i bezpieczeństwa porządku prawnego oraz zaufania do organów państwa (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP), bez rozróżniania czy chodzi o decyzje wadliwe, czy niewadliwe. Taki pogląd jest już utrwalony w orzecznictwie NSA, jak i w piśmiennictwie (wyrok NSA z dnia 20 lipca 1981 r. sygn. akt SA 1478/81, ONSA 1981, nr 2, poz. 72; wyrok NSA z dnia 12 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2100/02 niepubl.; wyrok NSA z dnia 2 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 19/06 niepubl.; wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 52/05 niepubl.; G. Łaszczyca [w:] G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, t. I, Kraków 2005; M. Zdyb, J. Stelmasiak, Zasady ogólne postępowania administracyjnego (...), s. 116). Tym samym więc, stosowanie do decyzji administracyjnych wydanych przez inny organ administracyjny niż organ podatkowy przepisu art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, nie może polegać niewątpliwie na kwestionowaniu ich trwałości, jeśli są ostateczne, ani możliwości ich wzruszenia w ściśle określonych trybach postępowania. Czym innym jest natomiast zagadnienie dopuszczalności wzruszania w postępowaniu podatkowym domniemania zgodności z rzeczywistością wynikającego z decyzji organów administracyjnych wydanych w sprawach budowlanych. Zagadnieniu temu Sąd pierwszej instancji z naruszeniem zarówno art. 134 § 1 p.p.s.a., jak i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, nie poświęcił większej uwagi, co niewątpliwie częściowo trafnie przedstawiono w skardze kasacyjnej jako naruszające także art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest podważanie domniemania prawdziwości, a więc zgodności decyzji administracyjnej wydanej przez organ budowlany udzielający pozwolenia na budowę obiektu budowlanego lub na jego użytkowanie na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, mimo tego że podstawę prawną ich wydania mogły stanowić także obowiązujące w sprawie podatkowej definicje obiektu budowlanego i budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b/ i pkt 3 Prawa budowlanego. Nie są to bowiem decyzje związane (zależne). W żadnym bowiem razie, nie zachodzi między decyzją organu budowlanego pozwalającą na budowę lub użytkowanie obiektu budowlanego a decyzją organu podatkowego określającą (ustalającą) podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego konieczny związek przyczynowy, nakazujący organowi podatkowemu tożsame określenie i uznanie stacji bazowej za obiekt budowlany, a więc i budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bez względu na to, czy została ona umieszczona na innym obiekcie budowlanym, czy na wolno stojącym maszcie (W. Taras, Sądowa kontrola decyzji zależnych, [w:] Polski model sądownictwa administracyjnego, praca zbiorowa pod red. S. Fundowicza, J. Stelmasiaka, J. Niczyporuka, Lublin 2002, s. 344-352; Z. Czarnik, Glosa do uchwały NSA z dnia 9 listopada 1998 r. (sygn. akt OPK 4-7/98), "Samorząd Terytorialny" 1999, nr 6, s. 68-69.). Taki stosunek zależności powstawałby tylko wówczas, gdyby obie wspomniane decyzje wydawane były w ramach tożsamego stosunku prawnomaterialnego. W rozpoznawanej sprawie ten stosunek jest wprawdzie zbliżony z uwagi na częściowe pokrywanie się podstaw prawnych rozstrzygnięcia, tożsamość podmiotów, których dotyczą (podatnicy), identyczność przedmiotu (budowli), stanu faktycznego (wygląd i charakter stacji bazowych), to jednak nie sposób wskazać podstawy prawnej zaistnienia związania i zależności między tymi decyzjami (W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu, Warszawa 1962, s. 234; W. Taras, Sądowa (...) op. cit. s. 345). Już tylko te okoliczności wskazują, że ograniczenie się przez Sąd pierwszej instancji do przyjęcia poglądu, że organy podatkowe związane były powyższymi decyzjami organów podatkowych jest naruszeniem art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Bezzasadny jest jednak zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie przez organy podatkowe wniosku Spółki dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Zarzut ten, opiera się bowiem na błędnym przekonaniu, jakoby podważenie domniemania zgodności z rzeczywistością przysługującego dokumentowi urzędowemu mogło by dokonać się tylko poprzez przeprowadzenie określonego dowodu, w szczególności dowodu z opinii biegłego. To czy stacja bazowa umieszczona na innym obiekcie budowlanym jest, czy też nie jest budowlą, to nie jest ani kwestią ustaleń faktycznych, ani posiadania wiadomości specjalnych, o których mowa w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz pozostaje elementem prawidłowej kwalifikacji prawnej dokonanych ustaleń faktycznych (B. Brzeziński, W. Morawski, Urządzenia techniczne a podatek od nieruchomości, "Przegląd podatkowy" 2007, nr 10, s. 40). Niewątpliwie decyzje organów budowlanych wydane w sprawie pozwoleń na budowę i na użytkowanie budowli (obiektów budowlanych), są jednym z dowodów w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania budowli i dla oceny tego dowodu w postępowaniu podatkowym nie ma żadnego znaczenia to, czy organ podatkowy, podatnik lub inny podmiot (autor artykułu, glosy) uważa ją za decyzję wadliwą. Dla oceny przyjęcia poglądu z omawianych decyzji, że stacje bazowe telefonii komórkowej na innym obiekcie budowlanym są budowlami, istotne z punktu widzenia spełnienia przesłanek z art. 122, art. 180, art. 181, art. 194 § 2 i 3 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, są argumenty faktyczne i prawne zawarte w tych decyzjach, a takich jest brak, jak to wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Narusza to niewątpliwie art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tak w zakresie wykładni pojęcia "budowla", jak i zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 pkt 1- 4 i pkt 9 Prawa budowlanego w odniesieniu do stacji bazowych telefonii komórkowej należy podnieść, że rozważanie o ich zasadności jest przedwczesne. Przede wszystkim, dlatego, że w zaskarżonym wyroku nie dokonano wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1- 4 i pkt 9 Prawa budowlanego, gdyż Sąd w tym zakresie ograniczył się do przytoczenia fragmentów tych przepisów, przy stwierdzeniu - prawdopodobnie tylko na użytek stacji bazowej zainstalowanej na wieży przy ul. P. w Z., gdyż w odniesieniu do niej nie były wydane decyzje organów budowlanych - że każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) niebędący "budynkiem" jest budowlą. Zatem aby uznać, że zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię jest uzasadniony należałoby dokonać konfrontacji wykładni przepisu z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, z wykładnią zawartą w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z braku wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1- 4 i pkt 9 Prawa budowlanego, nie może orzec o zasadności zarzutu ich błędnej wykładni zawartego w skardze kasacyjnej, gdyż nie jest poprzez treść przepisów art. 173 i nast. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), uprawniony do dokonywania powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa. Odniesienie się do zasadności przedstawionej w skardze kasacyjnej wykładni, prowadziłoby wprost do akceptacji powyższego poglądu. Konsekwencją tych rozważań jest też przedwczesność osądu, odnośnie zarzutu błędnego zastosowania prawa materialnego. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 i 2 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 1, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f/ i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).