III SA/Gl 49/05

Dnia 8 czerwca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Walentek Protokolant sek. sad. Joanna Spadek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2006 roku sprawy ze skargi "A" S.A. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]roku nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, wymiaru należności celnych, określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę, 2. nakazuje ściągnięcie od strony skarżącej kwoty [...]zł ([...] złotych) tytułem uzupełnienia wpisu od skargi. W dniu [...] 2001 r. funkcjonariusz celny działający z upoważnienia Dyrektora Urzędu Celnego w K. przyjął pisemne zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym złożone przez "A" S.A. w Ł. Oddział w K. (zwaną dalej "A" S.A.), któremu nadano nr ewidencyjny [...]. Zgłoszenie to dotyczyło leku [...] przygotowanego do sprzedaży detaliczne. Do ustalenia wartości celnej importowanego leku zgłaszający zadeklarował wartość w wysokości [...] DEM. Kwota ta została przyjęta z dołączonej do zgłoszenia celnego faktury wystawionej przez niemiecką firmę "B" o nr [...] z [...] r. W dniach od [...] 2003 r. do [...] 2003 r. w siedzibie Oddziału w K. "A" S.A. oraz w miejscu lokalizacji składu celnego, tj. w S. przy ul. [...] przeprowadzone zostały czynności kontrolne, w wyniku których stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo deklarowała wartość celną importowanych towarów, gdyż pomijała noty kredytowe wystawione w 2001 r., które w rzeczywistości miały wpływ na wartość celna importowanych leków. "A" S.A. sporządzała miesięczne raporty sprzedaży środków farmaceutycznych i przesyłała je do niemieckiej firmy "B", która uwzględniając dane wynikające z raportów wystawiała faktury stanowiące podstawę do dokonania płatności przez "A" S.A. za zakupione towary. Do faktur tych wystawiane były noty kredytowe, w których wskazana wyżej firma udzielała 6 % rabatu finansowego za terminowe płatności oraz prowizję 1,5 % wartości produktów wyprowadzonych z magazynu, za utrzymanie, administrowanie, ubezpieczenie i rozmieszczenie produktów. Powyższe zasady rozliczeń wynikały z zapisów art. 4 "Sprzedaż, raporty sprzedaży postanowień płatności" i art. 6 "Ceny produktów" Umowy o dystrybucji z [...] r. podpisanej przez obie strony. Płatności na rzecz eksportera dokonywane były z uwzględnieniem rabatów. Podczas kontroli ujawniono m.in. - notę kredytową nr [...] z dnia [...] r. w kwocie [...] DEM stanowiącą 1,5 % prowizję wartości faktury handlowej nr [...] z [...] r. opiewającej na kwotę [...] DEM (wystawionej na podstawie miesięcznego raportu sprzedaży sporządzonego przez importera, a obejmującej towar wskazany w przedmiotowym zgłoszeniu) oraz notę kredytową nr [...] z [...] r. w kwocie [...] DEM stanowiącą rabat finansowy w wysokości 6 % od kwoty [...] DEM wykazanej wyżej w fakturze handlowej z [...] r., - notę kredytowa nr [...] z [...] r. w kwocie [...] DEM stanowiąca 1,5 % prowizją od faktury handlowej nr [...] z [...] r na kwotę [...] DEM, wystawionej na podstawie raportu sprzedaży oraz notę kredytowa nr [...] z [...] r. w kwocie [...] DEM stanowiącą 6 % prowizji od faktury handlowej z [...] r. wskazanej wyżej, - notę kredytowa nr [...] z [...] r. w kwocie [...] DEM stanowiącą 1,5 % prowizji od faktury handlowej nr [...] z [...] r. na kwotę [...] DEM oraz notę kredytową nr [...] z [...] r. w kwocie [...] DEM stanowiącą 6 % prowizję od faktury handlowej z [...] r. wskazanej wyżej, - notę kredytowa nr [...] z [...] r. w kwocie [...] DEM stanowiąca 1,5 % prowizją od faktury handlowej nr [...] z [...]r na kwotę [...] DEM, wystawionej na podstawie raportu sprzedaży oraz notę kredytowa nr [...] z [...] r. w kwocie [...] DEM stanowiącą 6 % prowizji od faktury handlowej z [...] r. wskazanej wyżej, - notę kredytowa nr [...] z [...] r. w kwocie [...] EUR stanowiącą 1,5 % prowizji od faktury handlowej nr [...] z [...] r. na kwotę [...] EUR oraz notę kredytową nr [...] z [...] r. w kwocie [...] EUR stanowiącą 6 % prowizję od faktury handlowej z [...] r. wskazanej wyżej, - notę kredytowa nr [...] z [...] r. w kwocie [...] EUR stanowiąca 1,5 % prowizją od faktury handlowej nr [...] z [...] r na kwotę [...] EUR, wystawionej na podstawie raportu sprzedaży oraz notę kredytowa nr [...] z [...] r. w kwocie [...] EUR stanowiącą 6 % prowizji od faktury handlowej z [...] r. wskazanej wyżej, - notę kredytowa nr [...] z [...] r. w kwocie [...] EUR stanowiącą 1,5 % prowizji od faktury handlowej nr [...] z [...]r. na kwotę [...] EUR oraz notę kredytową nr [...] z [...] r. w kwocie [...] stanowiącą 6 % prowizję od faktury handlowej z [...] r. wskazanej wyżej, "A" S.A. dokonując płatności na rzecz eksportera pomniejszyła kwotę wynikającą z wskazanych wyżej faktur nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] o wartość przyznanych rabatów (wystawionych do nich not kredytowych w wysokości 1,5% i 6 % wartości faktury), co potwierdzają adnotacje bankowe. Ustalono, ze faktura nr [...] ([...]) i nr [...] ([...]) zostały zapłacone w całości, a wystawione do nich noty kredytowe pomniejszyły kolejno płatność faktury nr [...] z [...] r. i nr [...] z [...] r., niezależnie od wystawionych do nich not kredytowych. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] działając na podstawie na art. 65 § 4 pkt 2 lit. b , art. 83 § 1 i § 3 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny ( tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), po przeprowadzonej kontroli zgłoszenia celnego przyjętego w dniu [...] 2001 r. nr [...], uznał je za nieprawidłowe. Jednocześnie powołując się na art. 13 § 3 pkt 4 i § 4, art. 20 § 2, 23 § 1 i 9, art. 69 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, ust. 1 lit. d, ust. 5 pkt 1 części 1 – Postanowienia wstępne A. Stawki Celne i części drugiej – Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.), art. 16 pkt 1 lit. b, art. 21 pkt 1 lit. a, art. 22 Protokółu Nr 4 do Układu Europejskiego (Dz. U. z 1997 r. Nr 104, poz. 662 ze zm.), art. 11 c, art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie ( Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego w K. obniżył wartość celną importowanych leków w stosunku do deklarowanej przez Spółkę oraz określił 7% kwotę podatku od towarów i usług, uwzględniając faktyczną kwotę, jaka została przekazana na rzecz firmy "B" za zakupione leki. W odwołaniu od powyższej decyzji "A" S.A. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 §1 i 9, art. 83 § 3, art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że wartość celna wykazana w zgłoszeniu celnym i deklaracji wartości celnej odpowiadała cenie faktycznie zapłaconej za towar wprowadzony na polski obszar celny, a cena zakupu została określona według cennika kontrahenta zagranicznego, a okoliczność ta została wykazana w toku postępowania. Organ pierwszej instancji, dokonując oceny wartości transakcyjnej towaru, pominął okoliczności związane z faktem wcześniejszego objęcia towaru procedura składu celnego i konsekwencjami wynikającymi z art. 120 Kodeksu celnego, koncentrując się wyłącznie na objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Kwoty wykazane w notach kredytowych nie stanowiły upustu od zakupionego towaru, lecz były związane z terminową zapłatą i prowadzeniem przez "A" S.A. składu celnego, w którym przechowywano towary dostawcy. Wystawienie not kredytowych nie stanowiło zatem obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpłynęło na wartość transakcyjną tych towarów oraz kwotę wskazaną na fakturze. Odwołanie to nie zostało uwzględnione. Zaskarżoną tu decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną wskazał art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy Kodeks celny, art. 6 ust.7, art. 11 c ust. 1, art. 13a ust. 5, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 2 i art. 54 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 1993 r. oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celu poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w imporcie (Dz. U. Nr 111, poz.1290 ze zm.) w zw. z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r.- Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz.623). Odpowiadając na zarzuty Spółki organ odwoławczy wskazał, że po zwolnieniu towarów do procedury dopuszczenia do obrotu, objętych zgłoszeniem celnym przyjętym w dniu [...] 2001 r. nr [...], "z urzędu" przeprowadzono jego kontrolę (art. 83 § 1 Kodeksu celnego). W ramach podjętych czynności kontrolnych ujawniono faktury i noty kredytowe wystawiane przez niemiecką firmę "B", które potwierdzają, iż firma ta w 2001 r. udzielała "A" S.A. upustów (1,5 % i 6%) od zakupionych towarów w kwotach wykazanych w notach kredytowych. Faktury załączone do zgłoszeń celnych o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, nie były podstawą do dokonania płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego. Płatności na rzecz firmy "B" realizowane były w oparciu o faktury wystawione przez tą firmę na podstawie miesięcznego raportu sprzedaży sporządzonego przez "A" S.A., ale pomniejszone o upusty (noty kredytowe). "A" S.A. łączyła z firmą "B" Umowa o dystrybucji zawarta w dniu [...] r. W art. 6 tej umowy "Cena produktów" ustalono, że dystrybutor ("A" S.A.) otrzyma prowizję w wysokości 1,5 % wartości produktów wyprowadzonych ze składu celnego w danym miesiącu z tytułu utrzymania składu celnego, jego administrowania oraz ubezpieczenia i rozmieszczenia produktów. Dodatkowo bonus finansowy w postaci noty kredytowej w wysokości 6% za terminowe płatności. Nota kredytowa będzie potrącana z uzgodnionej faktury. Faktury były wystawiane na podstawie przekazywanych przez importera comiesięcznych raportów sprzedaży leków (art. 4.3 Umowy), a wskazywane na notach kredytowych upusty dotyczyły wyszczególnionych na fakturach leków. Raport sprzedaży, sporządzony nie później niż 5 dnia każdego miesiąca opisywał szczegółowe ilości i rodzaj produktów wydanych z magazynu od pierwszego dnia poprzedniego miesiąca do pierwszego dnia danego miesiąca. Spółka "B".." zaś wystawi faktury, godnie z aktualnym cennikiem. Należy podkreślić, że ceny farmaceutyków ujęte w miesięcznych raportach sprzedaży były takie same jak ceny tychże farmaceutyków wyszczególnione na fakturach załączonych do poszczególnych zgłoszeń celnych lub niższe, co wskazywałoby, że "A" nie realizowała zysku. Opisana umowa ściśle wiąże się z importem farmaceutyków, istniała już w dacie zgłoszenia celnego i była realizowana w sposób ciągły, lecz nie została przedłożona organowi celnemu przyjmującemu zgłoszenie celne. Udzielenie upustu było oczywiste i wynikało jednoznacznie z umowy. Zgodnie z Umową z [...] r. firma "B"", na podstawie miesięcznego raportu sprzedaży leków za okres od [...] do [...] 2001 r. wystawiła kolejno faktury: - nr [...] z [...]r. na kwotę [...]DEM oraz (odpowiednio z tej samej daty co faktura) noty kredytowe nr [...]- 1,5 % upustu i nr [...] – 6 % upustu od wartości faktury, - nr [...] z [...] r. na kwotę [...] DEM oraz noty kredytowe nr [...] i nr [...]– 6 %, -nr [...] z [...] r. na kwotę [...] DEM oraz noty kredytowe nr [...] i nr [...] , - nr [...] z [...] r. na kwotę [...] DEM oraz noty kredytowe nr [...] i [...], - nr [...] z [...] r. na kwotę [...] EUR oraz noty kredytowe nr [...] i nr [...], - nr [...] z [...]r. na kwotę [...]EUR oraz noty kredytowe nr [...] i nr [...], - nr [...] z [...]r. na kwotę [...]EUR oraz noty kredytowe nr [...] i nr [...] a "A" S.A dokonała płatności za towary objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym na rzecz kontrahenta zagranicznego na podstawie opisanych faktur z uwzględnieniem upustów wynikających z wystawionych dla nich not kredytowych. Na podstawie cen jednostkowych wykazanych w w/w fakturach, z uwzględnieniem not kredytowych, Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalił wartość celną towarów dopuszczonych do obrotu i określił kwotę wynikającą z długu celnego, jak również określił w prawidłowej wysokości kwotę podatku od towarów i usług. Zarzut naruszenia art. 120 Kodeksu celnego organ odwoławczy uznał za bezzasadny wskazując, że przedmiotowy towar nie był objęty procedurą składu celnego. Zakupione przez skarżącą farmaceutyki zostały zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu i wtedy znalazł zastosowanie art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartość celna deklarowana jest dopiero w momencie obejmowania towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. W przypadku zgłoszenia celnego przyjętego w dniu [...] 2001 r. jako wartość transakcyjną, o której mowa w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, należało przyjąć kwotę wynikająca z faktur ujawnionych podczas kontroli, pomniejszonych o upust wykazany w odnoszących się do niej notach kredytowych, z uwzględnieniem ilości towaru objętego zgłoszeniem. Decyzję tę pełnomocnik "A" S.A. w Ł. - Oddział w K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, jak art. 23 §1 i 9, art. 83 § 3 i art. 85 § 1, art. 120 Kodeksu celnego oraz przepisów postępowania - art. 122 i art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano, że skarżąca podtrzymuje argumentację naprowadzoną w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej akcentując, że wartość celna została wskazana przez importera w deklaracji wartości celnej oraz złożonym zgłoszeniu celnym. Wartość ta odpowiada cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, iż przekazanie środków na rzecz kontrahenta zagranicznego nastąpiło w kwocie pomniejszonej o udzielone rabaty, pozostaje bez wpływu na wartość celną. Z treści art. 120 Kodeksu celnego wynika, że wartością celną towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu, który wcześniej był objęty procedurą składu celnego jest wartość celna wynikająca z ceny transakcyjnej z dnia zgłoszenia do procedury składu celnego. Wartość transakcyjna towaru, o której mowa w art. 23 § 1 Kodeksu celnego może być podwyższana lub obniżana tylko w razie zaistnienia przypadków wymienionych w art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego, które nie miały miejsca w niniejszej sprawie. Organy celne dokonując oceny wartości celnej pominęły okoliczności związane z wpływem zgłoszenia towaru do procedury składu celnego, co w ocenie skarżącej stanowi naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyznanie skarżącej premii nie stanowiło obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpłynęło na ich wartość transakcyjną, gdyż dotyczyło ustaleń stron nie związanych z wartością celną towaru. Podkreślono, ze podstawą przyznania premii była Umowa o dystrybucji, a tym samym świadczenie kontrahenta zagranicznego na rzecz importera było konsekwencja zawartych w umowie zobowiązań, jak administrowanie magazynem czy terminowe płatności. Tym samym upusty nie obniżały wartości towaru lecz stanowiły potracenie na podstawie dwóch różnych tytułów. Otrzymana premia nie dotyczyła zatem zgłoszenia celnego i nie mogła mieć wpływu na ceny towarów objętych zgłoszeniem celnym, a w szczególności pomniejszać wartość celna towaru. Nie musiała też stanowić załącznika do zgłoszenia celnego. W sprawie nie może mieć zastosowania art. 83 § 3 Kodeksu celnego, gdyż nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w tym przepisie. Nawet, gdyby uznać, że skarżąca otrzymała premię, to możliwość ustalenia wartości celnej z jej uwzględnieniem, byłaby uprawnieniem, a nie obowiązkiem strony (za wyrokiem NSA z dnia 5 grudnia 1997 r., sygn. akt. I SA/Ka 898/96). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Zaakcentował, że faktura dołączone do zgłoszenia celnego o dopuszczenie do obrotu objętego zgłoszeniem farmaceutyku nie stanowiła podstawy do dokonania płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego, lecz faktury ujawnione w trakcie kontroli, pomniejszone o kwotę wynikającą z not kredytowych. Przedmiotowy towar nie był objęty procedurą składu celnego. Faktem pozostaje, że wystawione przez eksportera noty kredytowe obniżały zobowiązania finansowe "A" S.A. wobec kontrahenta zagranicznego za zakupiony towar. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 z 2002 r., poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrole tą sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rozpatrywanej zaś sprawie do takiego naruszenia prawa nie doszło, zatem skarga nie mogła być uwzględniona. Przyjęte zatem zgłoszenie celne towaru do procedury dopuszczenia do obrotu, przez Dyrektora Urzędu Celnego w K. w dniu [...] 2001 r., nr ewidencyjny [...], dotyczyło farmaceutyku o nazwie handlowej [...]. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest wpływ prowizji (upustów) przyznanej "A" S.A. przez eksportera, tj. [...] firmę "B", na deklarowaną w zgłoszeniu celnym wartość celną. Prowizje za terminowe płatności (6 %) i za prowadzenie magazynu (1,5 %) wynikały z art. 6 Umowy o dystrybucji podpisanej w dniu [...] r. pomiędzy "A" S.A. w Ł. – Oddział K. z [...] firmą "B" i nie były zależne od ilości sprzedanych leków. Były ustalane notami kredytowymi do faktur sprzedaży wystawionych przez eksportera na podstawie raportu sprzedaży sporządzonego przez importera zgodnie z zapisem zawartym wysokość art. 4 powyższej Umowy. W umowie tej określono również zasady wystawiania faktur i terminy płatności za zakupione leki. W art. 4.3 ustalono, że "A" S.A. nie później niż w terminie 5 dnia każdego miesiąca prześle "B" "raport sprzedaży" określający dokładną ilość i rodzaj produktów usuniętych i sprzedanych ze składu celnego. Zaś na podstawie takiego raportu eksporter przedłoży dystrybutorowi ("A" S.A.) oryginał faktury za sprzedaż produktów wydanych ze składu celnego, z aktualnym cennikiem na dzień przyjęcia towaru do magazynu, na produkty wyprowadzone z tego magazynu w poprzednim miesiącu. W terminie 45 dni od daty wystawienia faktury sprzedaży, dystrybutor ("A" S.A.) jest zobowiązany do zapłaty. W zgłoszeniu celnym wartość celna importowanych leków zadeklarowana została z uwzględnieniem nominalnych cen jednostkowych, wynikających z faktury nr [...] z [...] r. załączonej do zgłoszenia celnego. Tymczasem w toku czynności kontrolnych ustalono, że faktura ta nigdy nie stanowiła podstawy do zapłaty należności za zakupione leki w [...] firmie "B". Następowała ona na podstawie faktury wystawionej według zasad określonych w opisanej wyżej Umowie z dnia [...] r. Firma "B" wystawiła w dniu [...] r. fakturę nr [...], w dniu [...] r. nr [...], w dniu [...] r. nr [...], w dniu [...] r., w dniu [...] r. nr [...], w dniu [...] r. nr [...] i [...] r. nr [...] za okres od [...] do [...] 2001 r., w których ujęty został towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Płatność na rzecz "B" dokonana została w kwotach stanowiących różnicę pomiędzy kwotami wykazanymi na wskazanych wyżej fakturach, a kwotami wynikającymi z not kredytowych wystawionych do nich w tym samym dniu w wysokości 1,5% i 6 % wartości faktury. Podkreślić trzeba, że zarówno faktura i odnoszące się do niej noty kredytowe wystawione zostały po objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i nigdy nie zostały okazane organom celnym. Nadto, jak wynika z przedstawionych Sądowi akt przedmiotowy towar nigdy nie był objęty procedura składu celnego. Zgodnie z art. art. 23 § 1 Kodeksu celnego "wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31". Natomiast § 9 stanowi, że "ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio". Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisanego wyżej stanu faktycznego sprawy przyjdzie stwierdzić, że w zgłoszeniach celnych zadeklarowana wartość transakcyjna nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o kwotę wynikającą z noty kredytowej. Wartością celną towaru była tu wartość wynikająca z faktury handlowej, wystawionej przez kontrahenta zagranicznego po dokonaniu zgłoszenia celnego, pomniejszona o kwotę wynikającą z noty kredytowej. Była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu, która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą. Ustalenia poczynione w trakcie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych bezspornie potwierdzają, że płatność za zakupione towary (leki) dokonana została z uwzględnieniem kwoty wynikającej z not kredytowych. Wyjaśnić trzeba, że przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego stanowi, iż "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących". Jednak z przepisu tego nie można wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego (wpisu do rejestru), bowiem przepisy Kodeksu celnego ustanawiają mechanizm korygowania ex post, w ramach przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną, zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się różna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru ( por. w wyroku NSA z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, publ. w Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, nr 2, poz. 48). Nie może być uznana za trafną argumentacja naprowadzona w skardze, że w sprawie nie było podstaw do ustalenia wartości celnej z uwzględnieniem niższej wartości towaru od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym o objęcie go procedurą składu celnego. Dotychczasowe rozważania w pełni potwierdzają, że wartość wykazana na fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu nie odzwierciedlała ceny faktycznie zapłaconej. W rzeczywistości była niższa, co uzasadniało przyjęcie niższej wartości towaru do ustalenia wartości celnej od wartości towaru zadeklarowanej. Inaczej rzecz ujmując należałoby stwierdzić, że ustalenia dokonane przez organy celne w zakresie ceny faktycznie zapłaconej należą do kategorii "szczególnie uzasadnionych wypadków" o jakich mowa w art. 120 kodeksu celnego. Uprawniony jest zatem pogląd, że organy celne prawidłowo uznały na podstawie ustaleń poczynionych w toku czynności kontrolnych, iż wartość celna w zgłoszeniu celnym zadeklarowana została na podstawie nieprawidłowych danych, co do wartości transakcyjnej, a zatem zgodnie z art. 83 § 3 Kodeksu celnego zobowiązane były podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Dotychczasowe rozważania w pełni potwierdzają, że przyznane premie (upusty) przez eksportera leków ściśle związane są z wartością transakcyjną towaru. Premia (upust), w świetle Umowy z dnia [...] r., stanowi świadczenie sprzedawcy na rzecz kupującego, powodujące obniżenie ceny sprzedaży. Nie można zatem jej oderwać od ceny towaru i przyjąć, że nie jest ona elementem kształtującym tę cenę, na tej tylko podstawie, że skarżąca twierdzi, że tak nie jest. Istniały zatem podstawy do obniżenia wartości celnej w stosunku do deklarowanej, o kwotę wykazaną w notach kredytowych. W rozpoznawanej sprawie wartość celna ustalona została zgodnie z regułami wynikającymi z art. 23 Kodeksu celnego. Przepis ten, ani żaden inny przepis Kodeksu celnego, nie daje podstaw do określenia wartości celnej w zależności od woli zgłaszającego lub organu celnego. Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, że ewentualne obniżenie zadeklarowanej przez nią wartości celnej o kwoty wynikające z not kredytowych mogłoby nastąpić tylko na jej wniosek. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), bowiem organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a art. 233 § 2 nie miał w niej zastosowania. Również zarzuty związane z procedura składu celnego nie pozostają w związku z przedmiotem niniejszej sprawy. Na koniec wyjaśnić trzeba, że Sąd "z urzędu" sporządził odrębne uzasadnienie do postanowienia zawartego w pkt 2 sentencji wyroku, które zostanie doręczone stronom postępowania. W sumie zatem wszystkie dotychczasowe rozważania w pełni potwierdzają już wyżej sformułowaną przez Sąd ocenę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Gliwicach działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.