I SA/Sz 916/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] odmawiającą małżonkom A. i M. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że małżonkowie A. i M. K. w dniu 29 marca 2005 r. złożyli wspólne zeznanie PIT-37 o wysokości dochodów uzyskanych w 2004 r., w którym wykazano przychód M. K. ze stosunku pracy w kwocie [...] zł. Następnie, w dniu 16 kwietnia 2005 r. podatnicy złożyli korektę zeznania PIT-37 oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Podatnicy zakwestionowali zasadność pobrania przez płatnika Centralę – Wojskowe Misje Pokojowe w Warszawie zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconej M.K. należności zagranicznej uznając, że podlegała ona zwolnieniu od podatku na podstawie przepisu art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2002 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i wskazali, że M.K. w 2004 r. był wyznaczony do pełnienia służby w Subregionalnym Sojuszniczym Dowództwie Centrum (JHQ CENTRE) w H. w N. na stanowisku starszego oficera. Podatnicy podnieśli także, że zasady wynagrodzenia żołnierzy zawodowych w 2004 r. określała ustawa z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz.U. z 2000 r., Nr 76, poz. 693 ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 15, poz. 1198 ze zm.) oraz, od dnia 1 lipca 2004 r., ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179 poz. 1750 ze zm.) i rozporządzenie wykonawcze Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1698). Według podatników, zgodnie z przepisem art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., wolna od podatku była wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami R.P., wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego, za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Takie unormowanie wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczeń przysługujących pracownikom jednostek budżetowych ma również zastosowanie do świadczeń przysługujących żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby zawodowej poza granicami państwa, gdyż w tym przepisie nie została wymieniona expressis verbis także należność zagraniczna, co - według podatników - oznacza, że ta należność stanowi nieopodatkowaną wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych, mających siedzibę poza granicami RP. Ponadto, podatnicy odnieśli się do treści pisma Ministra Finansów z dnia [...] r. o Nr [...], uznając, że zawarte w nim stwierdzenie, jakoby należność zagraniczną – mimo różnic w nazewnictwie – należy traktować tak samo jak dodatek zagraniczny służby zagranicznej, w sposób oczywisty pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa. Konkludując, podatnicy stwierdzili, że czynnikiem przesądzającym o tym, że nie można postawić znaku równości pomiędzy należnością zagraniczną, a dodatkiem zagranicznym jest treść przepisu art. 2 ustawy o służbie zagranicznej, która wyraźnie ogranicza stosowanie dodatku zagranicznego do ściśle określonej grupy zawodowej, wykluczającej z niej żołnierzy zawodowych. Natomiast sam fakt podobnego naliczania zarówno dodatku zagranicznego, jak i należności zagranicznej, nie powoduje, że są to równoważne świadczenia. Dalej z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organy podatkowe obu instancji zgodnie uznały, iż wypłacona podatnikowi M.K. należność zagraniczna nie podlega zwolnieniu od podatku, gdyż użyte w powołanym przepisie określenie "dodatek zagraniczny" należy utożsamiać z "należnością zagraniczną", o czym przesądza analogiczny sposób jej naliczania oraz fakt, iż od 2004 r. należność zagraniczna, tak jak dodatek zagraniczny dla członków służby zagranicznej, zostały ubruttowione, właśnie z uwagi na zmianę przepisu art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy o podatkowej, który w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. obejmował zwolnieniem podatkowym dodatek zagraniczny, za który uznawano także należność zagraniczną. W skardze z dnia [...] na powyższą decyzję ostateczną, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący M.K., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzuca - jak wynika to z uzasadnienia skargi - naruszenie ustawy podatkowej przez uznanie, że otrzymywana przezeń w 2004 r. należność zagraniczna nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 tejże ustawy. Za w pełni nieuprawnione uznaje skarżący powoływanie się organów podatkowych na przepis § 4 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16.06.2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698), podkreślając, iż przepis ten nie odnosi się do dodatku zagranicznego, lecz do dodatku zagranicznego bazowego, który zdefiniowany został w § 5 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23.12.2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz. U. Nr 239, poz. 2048 ze zm.), jako składnik bazowy dodatku zagranicznego, i, który też stosuje się przy wyliczeniu należności zagranicznej przysługującej żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia służby poza granicami państwa. Wskazując dalej na brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej, jakie obowiązywało w roku podatkowym 2003, skarżący podkreśla, iż w stosunku do żołnierzy zawodowych pełniących służbę zawodową poza granicami państwa, jako pracowników polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnieniem podatkowym w tymże roku objęta była wartość świadczeń przysługujących im na podstawie ustawy z dnia 11.09.2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę (uposażenia krajowego), ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy oraz zasiłku chorobowego i macierzyńskiego. Nowelizacja tego przepisu dokonana od 1 stycznia 2004 r. spowodowała, jego zdaniem, jedynie taką zmianę, że wyłączony ze zwolnienia został również "dodatek zagraniczny", który przysługuje jedynie pracownikom służby zagranicznej. Odwołuje się dalej skarżący do przepisów ustawy z dnia 27.07.2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403), która w art. 29 definiuje pojęcie "dodatku zagranicznego" i, która w art. 2 wyłącza jej stosowanie do żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby zawodowej poza granicami państwa, do których zastosowanie mają natomiast przepisy ustawy z dnia 11.09.2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750), a która to ustawa w art. 102 definiuje pojęcie należności zagranicznej, zaś wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze określają wartość i sposób jej naliczania. Treść obu tych ustaw prowadzi, zdaniem skarżącego, do wniosku, iż nie można stawiać znaku równości między "należnością zagraniczną" i "dodatkiem zagranicznym". Skarżący wskazuje dalej na przepis art. 72 ust. 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, stanowiący, iż na uposażenie (wynagrodzenie) żołnierzy składa się uposażenie zasadnicze i dodatki do tego uposażenia, które określone są w jej art. 80 ust. 1 i, do których nie został zaliczony "dodatek zagraniczny", o jakim mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej. Podkreśla również, że należności związane z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa ustawa powyższa (art. 74 ust. 1) zalicza do innych należności pieniężnych. Z kolei z art. 102 ust. 1 tejże ustawy wynika, że żołnierzowi wyznaczonemu do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze (wynagrodzenie za pracę), a nadto - zgodnie z art. 102 ust. 3 - dodatkowo przysługuje należność zagraniczna i inne należności, które w rozumieniu tej ustawy nie mają charakteru dodatku. Wszystko to prowadzi, zdaniem skarżącego, do konkluzji, iż żołnierz zawodowy pełniący służbę poza granicami państwa na zasadzie wyznaczenie nie otrzymywał i nie otrzymuje takiego dodatku jako elementu jego wynagrodzenia. Brak bowiem wyraźnego wymienienia przez ustawodawcę "należności zagranicznej", jako wyłączonej ze zbioru świadczeń przysługujących zawodowemu żołnierzowi pełniącemu służbę poza granicami państwa, które objęte zostały zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym, oznacza, iż należność zagraniczna jest elementem przychodów nieopodatkowanych. Nieuprawnione jest też, według skarżącego, wywodzenie przez organy podatkowe tezy o opodatkowaniu należności zagranicznej z faktu jej "ubruttowienia" dokonanego w wyniku nowelizacji rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju (Dz. U. z 2000 r., Nr 115, poz. 1198 ze zm.). Uznając, ze nowelizacja ta była bezpodstawna, stwierdza on, iż stanowiła ona wynik błędu urzędnika administracji państwowej, który niewłaściwie zinterpretował znaczenie należności zagranicznej, identyfikując ją z dodatkiem zagranicznym. W konkluzji skarżący podatnika zarzuca, iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego pozostaje w sprzeczności z art. 2 i art. 77 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 29 i art. 30 ustawy o służbie zagranicznej, art. 417 Kodeksu cywilnego, art. 80 ust. 1 i 4 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz z § 4 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 16.06.2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa i § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23.12.2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Występujący w rozpatrywanej sprawie spór o istnienie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., pobranym od skarżącego podatnika od przychodu z tytułu wynagrodzenia w postaci należności zagranicznej, sprowadza się w swej istocie do sporu o charakter tego składnika świadczeń otrzymywanych w związku z wykonywaniem obowiązków żołnierza zawodowego poza granicami państwa, a w konsekwencji do sporu o to, czy składnik ten objęty był w tymże roku podatkowym zwolnieniem podatkowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego wolną od podatku jest wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. W związku z taką istotą sporu zauważyć należy na wstępie, że przywołany wyżej przepis ustawy podatkowej dotyczy zwolnienia od podatku wartości świadczeń otrzymywanych przez dwie grupy podatników, a wynikających z odrębnych ustaw i wydanych na ich podstawie przepisów wykonawczych. Jedną z tych grup podatników stanowią członkowie służby zagranicznej wykonujący obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, drugą zaś - pracownicy polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami państwa polskiego. Odrębnymi przepisami, z których wynikają świadczenia otrzymywane przez członków służby zagranicznej, są przepisy ustawy z dnia 27.07.2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) oraz przepisy wydanego na jej podstawie (art. 30) rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23.12.2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w palcówce zagranicznej (Dz. U. Nr 239, poz. 2048 ze zm.). Określając prawa i obowiązki osób wchodzących w skład służby zagranicznej wskazana ustawa stanowi między innymi w art. 27 ust. 1, iż wynagrodzenie członków służby zagranicznej (z wyłączeniem żołnierzy pełniących służbę w placówkach zagranicznych - art. 3) składa się zasadniczo z wynagrodzenia określonego dla członków korpusu służby cywilnej, a jednocześnie członkom tej służby wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej przyznaje dodatkowe świadczenie, zwane "dodatkiem zagranicznym", na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z wykonywaniem tychże obowiązków, w wysokości uwzględniającej poziom kosztów utrzymania w państwie przyjmującym (art. 29 ust. 3). Stosownie do delegacji zawartej w art. 30 ustawy, wysokość i szczegółowe zasady przyznawania i wypłaty tego dodatkowego świadczenia (dodatku zagranicznego) określone zostały wskazanym wyżej rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 23.12.2002 r. W myśl § 5 tego rozporządzenia, wysokość dodatku zagranicznego, jaki przysługuje członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, ustala pracodawca przy zastosowaniu mnożników określonych w załączniku do rozporządzenia, przyjmując za podstawę dodatek zagraniczny bazowy w poszczególnych państwach przyjmujących, który oblicza się od dodatku zagranicznego bazowego w USA przy zastosowaniu wskaźników kosztów utrzymania w tych państwach (wymienionych w Biuletynie Statystycznym Narodów Zjednoczonych za rok poprzedzający). Z takiego unormowania sposobu ustalania wysokości dodatku zagranicznego przysługującego członkom służby zagranicznej wykonujących obowiązki służbowe w placówce zagranicznej wynika, że świadczenie tego rodzaju stanowi dodatkowe wynagrodzenie mające zrekompensować podwyższone koszty, jakie z wykonywaniem tych obowiązków są związane. Przedstawienie powyższej regulacji, jakkolwiek niemającej wprost zastosowania do żołnierzy zawodowych pełniących obowiązki służbowe poza granicami państwa, okazało się konieczne z tej przyczyny, iż przyznając tymże żołnierzom określone należności z tytułu wykonywania tychże obowiązków przepisy odrębne odsyłają do tejże regulacji w zakresie dotyczącym ustalenia wysokości tych należności. I tak, stosownie do przepisów ustawy z dnia 11.09.2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750), żołnierze zawodowi otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne określone w ustawie (art. 71 ust. 1). Uposażenie żołnierzy zawodowych składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków do niego (art. 72 § 1), zaś katalog innych należności pieniężnych określony został w art. 73 ust. 1, w którym to katalogu mieszczą się też należności związane z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Stosownie z kolei do przepisu art. 102 ust. 3 tejże ustawy, żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu lub skierowanemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje również - oprócz uposażenia zasadniczego ustalanego z uwzględnieniem grupy uposażenia określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony lub odpowiednio z uwzględnieniem grupy uposażenia według stanowiska służbowego zajmowanego przed skierowaniem - należność zagraniczna, której wysokość i szczegółowe warunki przyznawania i wypłaty określone zostały w drodze rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16.06.2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698). Wynika z powyższego aktu, że wysokość należności zagranicznej wypłaca się w miesięcznej wysokości określonej przy zastosowaniu wskazanych mnożników, zróżnicowanych w zależności od zajmowanego stanowiska, zaś podstawę jej stanowi stawka dodatku zagranicznego bazowego (kwota bazowa) ustalonego dla państwa, w którym żołnierz pełni służbę, na podstawie przepisów w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, wydanych na podstawie art. 30 ustawy z dnia 27.07.2001 r. o służbie zagranicznej. Jakkolwiek wskazane powyżej rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej weszło w życie z dniem ogłoszenia, z mocą od dnia 1.07.2004 r. (§ 24), stanowiąc jednocześnie o utracie mocy obowiązującej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5.12.2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.), wydanego na podstawie art. 25 ustawy z dnia 17.12.1974 r. o uposażeniu żołnierzy, to jednakże do ustalania wysokości należności pieniężnych żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych przepisy rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej stosuje się od dnia 1 stycznia 2005 r. (§24), bowiem stosownie do jego § 23 ust. 2 w omawianym zakresie do dnia 31.12.2004 r. nadal znajdowały zastosowanie przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5.12.2000 r. Jak wynika z treści wskazanego ostatnio rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5.12.2000 r. , stanowiąc o przysługującej żołnierzowi zawodowemu należności zagranicznej wysokość jej pierwotnie, tj. do dnia 21.12.2002 r., ustalało ono na podstawie współczynników w poszczególnych grupach uposażenia według stanowiska służbowego, wskazanych w załączniku nr 1. Dokonana z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacja tegoż rozporządzenia za podstawę ustalenia należności zagranicznej przyjęła stawkę dodatku zagranicznego bazowego (kwotę bazową) ustalonego dla państwa, w którym żołnierz pełni służbę, na podstawie przepisów dotyczących dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, wydanych na podstawie art. 30 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27.07.2001 r. o służbie zagranicznej, wysokość tej należności określając przez wskazanie mnożników zróżnicowanych ze względu na zajmowane stanowisko służbowe. W świetle przedstawionych unormowań otrzymywana przez żołnierza zawodowego, należność zagraniczna jest świadczeniem stanowiącym wynagrodzenie za pełnienie w określonych warunkach służby wojskowej poza granicami państwa, otrzymywanym obok przysługującego żołnierzowi uposażenia zasadniczego. Uzależnienie wysokości tej należności - w ślad za dodatkiem zagranicznym przysługującym w określonych warunkach członkom służby zagranicznej - od poziomu kosztów utrzymania w państwie, w którym służbowa wojskowa jest pełniona (na podstawie wskaźników kosztów utrzymania publikowanych w Biuletynie Statystycznym Narodów Zjednoczonych) jednoznacznie wskazuje na to, że należność zagraniczna jest dodatkowym wynagrodzeniem żołnierza zawodowego mającym mu zrekompensować podwyższone koszty wykonywania obowiązków służbowych, podobnie jak ma to miejsce z dodatkowym świadczeniem otrzymywanym przez członków służby zagranicznej wykonujących obowiązki w placówce zagranicznej. Taki charakter należności zagranicznej otrzymywanej przez żołnierza zawodowego oznacza, iż jest ona dodatkowym elementem wynagrodzenia za pełnienie służby poza granicami państwa, podobnie jak dodatek zagraniczny jest dodatkowym elementem wynagrodzenia członka służby zagranicznej wykonującego obowiązki służbowe w placówce zagranicznej. Jakkolwiek więc w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jego brzmieniu obowiązującym w roku 2004, należność zagraniczna nie została w sposób wyraźny wskazana jako wartość świadczenia wyłączona - wraz z innymi świadczeniami tam wskazanymi - ze zwolnienia od podatku dochodowego, to zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż okoliczność ta nie oznacza, że - w przeciwieństwie do należności otrzymywanych przez członków służby zagranicznej w ramach dodatku zagranicznego - jest ona od tego podatku zwolniona. Wskazana wyżej analiza stanu prawnego dotyczącego wynagradzania żołnierzy zawodowych skierowanych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa prowadzić musi do wniosku, że charakter należności zagranicznej, jako dodatkowego wynagrodzenia za podwyższone koszty wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa, przemawia za równoznacznym traktowaniem tej należności z należnością o identycznym charakterze otrzymywaną przez członków służby zagranicznej jako dodatek zagraniczny. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych orzekających w rozpatrywanej sprawie, iż za równoznacznym traktowaniem - w aspekcie zwolnienia podatkowego - otrzymywanego przez żołnierza zawodowego dodatkowego świadczenia nazwanego "należnością zagraniczną" oraz otrzymywanego przez członka służby zagranicznej takiegoż dodatkowego świadczenia nazwanego "dodatkiem zagranicznym" przemawia okoliczność tzw. "ubruttowienia" obu tych świadczeń w związku z nowelizacją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej, polegającą na zawężeniu tego zwolnienia od dnia 1 stycznia 2004 r. o świadczenie dodatkowe otrzymywane w związku z pełnieniem obowiązków służbowych za granicami kraju. W odniesieniu do członków służby zagranicznej owo "ubruttowienie" dokonało się w wyniku podwyższenia mnożników dodatku zagranicznego bazowego w drodze nowelizacji załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23.12.2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz. U. Nr 239, poz. 2048), dokonanej rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 23.03.2004 r. (Dz. U. Nr 50, poz. 480) i postanawiającej, że podwyższone mnożniki dodatku bazowego służące do ustalenia wysokości dodatku zagranicznego stosuje się od dnia 1 stycznia 2004 r. Z kolei, w odniesieniu do żołnierzy zawodowych pełniących obowiązki służbowe poza granicami państwa wspomniane "ubruttowienie" dokonało się również w wyniku znaczącego (około 60-procentowego) podwyższenia mnożników dodatku zagranicznego bazowego w drodze nowelizacji rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5.12.2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.), dokonanej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6.04.2004 r. i również postanawiającej, iż podwyższone mnożniki dodatku bazowego stosuje się do celów ustalenia należności zagranicznych przysługujących żołnierzom od dnia 1 stycznia 2004 r. W świetle tych regulacji, nie może budzić wątpliwości teza, iż podwyższenie z dniem 1 stycznia 2004 r. obu rodzajów dodatkowych świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej (dodatek zagraniczny) i żołnierzom zawodowym (należność zagraniczna) w związku z pełnieniem przez nich obowiązków służbowych za granicami kraju, stanowiących rekompensatę za podwyższone koszty wykonywania tych obowiązków, dokonało się w związku z nowelizacją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wyniku której z dniem 1 stycznia 2004 r. przysługujące dotychczas zwolnienie od podatku zostało ograniczone poprzez wyłączenie tych świadczeń z tego zwolnienia. Żadne rzeczowe argumenty nie przemawiają za przyjęciem, iż podwyższając obu w/w kategoriom podatników świadczenia dodatkowe związane z pełnieniem obowiązków służbowych poza granicami kraju, jedynie w odniesieniu do jednej z tych kategorii (członków służby zagranicznej) prawodawca uczynił to w celu zrekompensowania im (tzw. ubruttowienia) cofniętego zwolnienia podatkowego w stosunku do tegoż świadczenia, a w odniesieniu do drugiej kategorii (żołnierzy zawodowych) zamierzał w ten sposób przychody stąd wynikające zwiększyć, utrzymując nadal (od 1 stycznia 2004 r.) zwolnienie podatkowe w tym zakresie. Biorąc zatem pod uwagę, że w roku podatkowym 2004 dodatkowe świadczenie otrzymywane przez żołnierzy zawodowych pełniących obowiązki służbowe poza granicami kraju, nazwane "należnością zagraniczną", ustalane było na podstawie tych samych kryteriów (kwota dodatku zagranicznego bazowego), na podstawie których ustalane było takież dodatkowe świadczenie otrzymywane przez członków służby zagranicznej, w związku z pełnieniem obowiązków służbowych w placówce zagranicznej, nazwane "dodatkiem zagranicznym", że oba te świadczenia służyły zrekompensowaniu podwyższonych kosztów wykonywania obowiązków służbowych poza granicami kraju i że oba one zostały w odpowiedni sposób podwyższone z chwilą dokonania nowelizacji ustawy podatkowej (art. 21 ust. 1 pkt 110), polegającej na objęciu tego rodzaju świadczeń opodatkowaniem, za w pełni uzasadnione uznać należy stanowisko organów podatkowych co do tego, iż otrzymana w 2004 r. przez skarżącego podatnika należność zagraniczna nie została objęta zwolnieniem podatkowym, o jakim stanowi obowiązujący od dnia 1 stycznia 2004 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie od rzeczy pozostaje też zauważyć, iż za równoważnym - w aspekcie zwolnienia podatkowego - traktowaniem należności zagranicznej otrzymywanej przez żołnierzy zawodowych i dodatku zagranicznego przysługującego członkom służby zagranicznej przemawia również dokonana z dniem 1 stycznia 2005 r. zmiana zapisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej, wskazująca na zrównanie pojęcia "należności zagranicznej" z pojęciem "dodatek zagraniczny". Przyjęta w tym przepisie formuła pisarska oznacza, iż w istocie zmiana tego zapisu nie miała charakteru zmiany normatywnej, lecz charakter porządkujący, zmierzający do wyjaśnienia występujących w praktyce wątpliwości interpretacyjnych. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia, co do braku wystąpienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranym od skarżącego podatnika z tytułu otrzymywania świadczenia nazwanego należnością zagraniczną, są ustaleniami niemającymi oparcia w przepisach prawa materialnego, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). /-/A.Polańska /-/Z.Przegalińska /-/M.Kowalewska