II FSK 1391/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA: Krystyna Nowak, Sędzia WSA del.: Tomasz Kolanowski, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławcze w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 836/05 w sprawie ze skargi P. U. S. Sp. z o.o. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 14 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 8 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 836/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez P. Spółka z o.o. z siedzibą w Z. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z 14 września 2005 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy D. z 26 kwietnia 2005r. Nr [...] w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. 2. Rozstrzygniecie to zapadło w następującym przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: P. Spółka z o.o. w Z. (dalej: spółka) wniosło o zwrot kwoty 108.263,70 zł tytułem nienależnie pobranego podatku od nieruchomości za rok 2003. W uzasadnieniu wniosku podatnik stwierdził, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego różnicowanie stawek podatku od nieruchomości przez radę gminy w drodze uchwały jest dopuszczalne co do przedmiotu opodatkowania, a nie w zależności ód tego, w czyim posiadaniu czy czyją własnością jest nieruchomość. Sąd ten uchylił uchwałę Rady Gminy D. Nr [...] z 14 grudnia 2002 r. w części dotyczącej budynków wymienionych w § 1 ust. 1 lit. "b" i "c" tej uchwały, zaś mając na uwadze fakt, iż poprzednia uchwała Rady Gminy D. z 30 października 2001 r. straciła moc uznać należy, iż brak jest regulacji prawnej określającej wysokość stawek podatku od nieruchomości za 2003r. dla osób prawnych. Zdaniem podatnika, brak było podstaw do uznania, że dla tych podatników w powyższej części powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Burmistrza Miasta i Gminy D. decyzją z 26 kwietnia 2005r. określił podatnikowi nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 2.594,90 złotych. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że nadpłata wynikła z różnicy pomiędzy wysokością stawki podatku dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej określoną w § 1 ust. 1 lit. "b" i "c" uchwały Rady Gminy D., których nieważność została stwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 października 2003 r., sygn. akt SA/Sz 581/03, a wysokością stawki określonej zgodnie z art. 20a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.) Po rozpatrzeniu odwołania SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując jednocześnie, że zgodnie z § 1 ust. 2 uchwały Rady Gminy D. Nr [...] z 30 października 2001 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości - stawka podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą inna niż rolnicza lub leśna wynosi 16,65 złotych. Postanowienia tej uchwały, podobnie jak uchylone postanowienia § 1 ust. 1 lit. "b" i "c" uchwały nr [...] z 14 grudnia 2002r., przewidują inną wysokość stawek podatkowych dla osób prawnych i dla osób fizycznych, jednakże nie została stwierdzona ich nieważność i nadal one obowiązują. 3. W skardze do sądu pierwszej instancji spółka wniosła o uchylenie decyzji w pkt 2 i 3, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. art. 32 Konstytucji RP, art. 5 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo o działalności gospodarczej oraz art. 5 ust. 3 i 4 u.p.o.l. poprzez uznanie, że do ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. należy stosować stawki podatkowe obowiązujące w poprzednim roku podatkowym i tym samym nie uwzględnienie faktu, iż postanowienia tej uchwały przewidujące inną wysokość stawek podatkowych dla osób fizycznych i osób prawnych są sprzeczne z prawem w tym samym stopniu i z tych samych przyczyn, co unieważnione postanowienia uchwały Rady Gminy w D. z 14 grudnia 2002r. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: o.p.) wskazał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że wobec skarżącego za 2003 r. mają zastosowanie stawki podatku od nieruchomości obowiązujące w 2002 r., a wynikające z uchwały Rady Gminy w D. nr [...] z 30 października 2001 r. Skarżąca nie wskazywał, aby uchwała ta została zakwestionowana z powodu jej niezgodności z prawem. Nie podzielono bowiem stanowiska spółki, że skoro Naczelny Sąd Administracyjny wskazanym wyrokiem z 15 października 2003 r., sygn. akt SA/Sz 581/03, stwierdził nieważność uchwały Rady Gminy w zakresie stawek podatku za 2003 r., to nie obowiązują stawki podatku wynikające z uchwały dotyczącej poprzedniego roku, z tego tylko powodu, że uchwała ta ma takie same wady jak uchwała, której nieważność stwierdzono. Skoro ustawodawca w przepisach ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142 poz. 1691 ze zm., dalej: u.s.g.) przewidział tryb wyeliminowania z obrotu prawnego uchwały jednostki samorządu terytorialnego z powodu jej niezgodności z prawem to sposobem na wyeliminowanie z obrotu prawnego uchwały rady gminy jest tryb określony w ustawie o samorządzie gminnym. Skoro uchwała taka w tym trybie nie została podważona, to tym samym jak słusznie uznały organy podatkowe nadal obowiązuje, a wobec tego stanowi podstawę wymiaru podatku od nieruchomości za 2003 r. stosownie do treści art. 20a u.p.o.l. Wskazano natomiast, że skoro podatnik będący osobą prawną wystąpił z żądaniem skorygowania i zwrotu nadpłaty podatku, który wcześniej sam zadeklarował i uiścił w pełnej wysokości to załatwienie żądania skarżącego poprzez określenie kwoty nadpłaty w odmiennej niż wykazana przez niego wysokości, decyzją wydaną wyłącznie na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie było uzasadnione. Powołując się bowiem na treść art. 74a, 74 § 2, oraz 75 § 4 o.p. wskazano, że jeżeli treść skorygowanej deklaracji nie budzi zastrzeżeń, organ zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji, gdy natomiast przeprowadzone postępowanie wykaże, że podatnik obliczył i uiścił podatek od nieruchomości we właściwej wysokości, a więc wniosek podatnika jest bezzasadny, wówczas organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli w postępowaniu, którego celem jest ustalenie, czy rzeczywiście wystąpiła nadpłata podatku, okaże się natomiast, że wysokość nadpłaty jest inna niż wykazana przez podatnika, obok rozstrzygania o nadpłacie na podstawie art. 21 § 3 o.p. i odpowiednich przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ zobligowany jest określić prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. Zdaniem sądu uchybienia tego nie dostrzegł organ odwoławczy. 5. W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. zaskarżyło powyższe orzeczenie w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 141 § 4 i art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, oz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie z treścią zgromadzonych w sprawie dowodów, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie wskutek przyjęcia, że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego tj. art. 74 a oraz art. 21 § 3 o.p.w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, zamiast zastosowania przepisu art. 151 tej ustaw. W związku z tak postawnymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Szczecinie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Istota sporu, jaki zawisł przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprowadza się do tego czy prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że brak w rozstrzygnięciu decyzji określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest uchybieniem skutkującym uchylenie zaskarżonej decyzji. Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że jakkolwiek organ podatkowy pierwszej instancji nie oparł swojej decyzji na podstawie art. 21 § 3 o.p., to w istocie określił wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, zaś stwierdzone uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy. Otóż przede wszystkim należy zauważyć, wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, że powyższy przepis ma charakter materialno prawny. Mimo, że decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 o.p. nie tworzy zobowiązania podatkowego, to go jednak konkretyzuje co do wysokości i w efekcie nakłada na podatnika obowiązek zapłaty podatku w takiej właśnie wysokości. W sprawie niniejszej podatnik złożył skorygowaną deklarację podatkową, wniósł o zwrot kwoty 108.263,70zł tytułem nienależnie pobranego podatku od nieruchomości za rok 2003. W tej sytuacji stwierdzenie nadpłaty wymaga określonego trybu postępowania. Ponieważ organy podatkowe, zasadnie, zakwestionowały wysokość żądanej nadpłaty miały obowiązek w pierwszej kolejności określić na podstawie art. 21 § 3 o.p. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Nie może budzić wątpliwości, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli organ podatkowy stwierdzi nieprawidłowości w skorygowanym zeznaniu podatkowym lub podatnik nie złożył skorygowanego zeznania podatkowego wszczyna postępowanie podatkowe, które ma na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż nadpłata albo zaległość są jedynie konsekwencją obliczenia podatku ( por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Warszawa 2007,wyd. IV, s. 358 ). Postępowanie podatkowe zatem toczy się w istocie w trybie określonym w art. 21 § 3 o.p. Jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi istnienie nadpłaty to określi nadto jej wysokość. W sprawie niniejszej decyzję organu podatkowego pierwszej instancji zawierało jedynie rozstrzygnięci oparte na podstawie art. 74a o.p. stwierdzające nadpłatę w kwocie 2 594,90 zł. Rozstrzygnięcie to nie określało natomiast prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Tego uchybienia nie mogło ekskulpować zamieszczeni informacji o wysokości nadpłaty w uzasadnieniu decyzji, które jakkolwiek stanowi jej integralną część, to jest jedynie uzasadnieniem zawartego w decyzji rozstrzygnięcia, którego nie może zastępować. Mimo, że sąd pierwszej instancji nie wskazał dokładnie, na czym polegało naruszenie art. 21 § 3 o.p. to oczywistym jest, że chodziło o jego niezastosowanie do bezspornie ustalonego stanu faktycznego. Istotą skarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji było nie tylko doprowadzenie do stanu zgodności z prawem, ale co istotniejsze spowodowanie, by w obrocie prawnym pozostała decyzja podatkowa, która w sposób jednoznaczny określa wysokość zobowiązania podatkowego w danej sprawie. Z tych względów sąd administracyjny orzekający w tej sprawie nie mógł przyjąć ze wysokość tego zobowiązania wynika z treści uzasadnienia decyzji a nie jej rozstrzygnięcia. Powyższa uwaga jest odpowiedzią na nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 133 §1 p.p.s.a., poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie z treścią zgromadzonych w sprawie dowodów. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.