I SA/Gd 329/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Gdańsku na rozprawie w dniu 9 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi J.O. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 października 2004 r. nr [...] i z dnia 19 kwietnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. i 2001 r. 1. uchyla zaskarżone decyzje; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 10 230,00 (dziesięć tysięcy dwieście trzydzieści 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 października 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 sierpnia 2004r. w sprawie określenia J.O. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, w kwocie 59.302, 80 zł. Organ podatkowy II instancji w uzasadnieniu decyzji podał, iż J.O. uzyskał w 2000 roku dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy na terytorium Polski w wysokości 76.637,03 zł oraz z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki w wysokości 76.730 USD. Stosownie zaś do treści przepisu art. 3 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodu (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. l powołanej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21 i zwolnionych na podstawie odrębnych przepisów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadnym jest zatem przyjęcie do podstawy opodatkowania dochodu uzyskanego przez podatnika w roku 2000 z tytułu wynagrodzenia za pracę, wykonywanej w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Dochód uzyskany z powyższego tytułu nie korzysta bowiem ze zwolnienia na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz umowy zawartej między Rządem Polski a Rządem Stanów Zjednoczonych o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1986 r. Nr 31, poz. 178, 179). Dyrektor Izby wskazał, iż w kontekście powyższych uregulowań prawnych osoby fizyczne, które mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4 umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - są obowiązane zadeklarować w zeznaniu rocznym dochody uzyskane w danym roku podatkowym bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do kwestii podlegania podatnika nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce wyjaśnił, że zakres przedmiotowy umów międzynarodowych obejmuje szeroko rozumiane opodatkowanie dochodu, przy czym istotne znaczenie mają postanowienia dotyczące strony podmiotowej opodatkowania dochodów. Wynika to z generalnej zasady, na jakiej umowy te oparto, zgodnie z którą prawo do opodatkowania przysługuje państwu pobytu podatnika (osoby fizycznej) lub jego siedziby (osoby prawnej), z tym że może on być również opodatkowany w państwie źródła. Prymat zasady domicylu podatkowego nad zasadą źródła nakazuje łączne rozpatrywanie przepisów prawa krajowego regulujących ograniczony i nieograniczony obowiązek podatkowy ustalony ze względu na miejsce zamieszkania, pobytu lub siedziby podatnika z odpowiednimi postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tak więc w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma nieograniczony obowiązek podatkowy jeśli spełnione jest jedno tylko z dwu kryteriów: dana osoba ma miejsce zamieszkania w Polsce lub też jej pobyt w Polsce trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni. Nie jest zatem konieczne jednoczesne spełnienie obu tych warunków. Regulacje dotyczące miejsca zamieszkania podatnika zawiera natomiast art. 4 Umowy między Rządem Polski a Rządem Stanów Zjednoczonych o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W myśl tego przepisu osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w USA i w Polsce uważana jest za mającą miejsce zamieszkania w tym z tych państw, w którym stale zamieszkuje (l). Jeśli stale zamieszkuje w obu tych państwach albo nie zamieszkuje w żadnym z nich, uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego z tych dwu państw, z którym jej związki osobiste i majątkowe są ściślejsze (2); jeśli nie można tego ustalić, jest uważana za zamieszkującą na terytorium tego państwa, w którym zazwyczaj przebywa (3), ale jeśli przebywa zazwyczaj w obu tych państwach, uważana jest za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego państwa, którego jest obywatelem (4). Pierwsza zasada (l) umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, której celem jest właśnie rozstrzygniecie problemu podwójnej rezydencji (domicylu) osoby fizycznej, dotyczy najczęściej spotykanej sytuacji tego typu, kiedy to na osobie ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy w obu umawiających się państwach. Z tym, iż w jednym z umawiających się państw wynika, on z faktu posiadania w nim przez osobę stałego miejsca zamieszkania, zaś w drugim z umawiających się państw z faktu przebywania w nim przez większą część roku podatkowego. W takiej sytuacji umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią, iż miejsce zamieszkania osoby fizycznej znajduje się w tym państwie, w którym osoba ta posiada stałe miejsce zamieszkania. Stały charakter miejsca zamieszkania oznacza, że dana osoba miejsce to urządziła i zastrzegła dla jej trwałego użytkowania (stałe ognisko domowe), w przeciwieństwie do miejsca, w którym jej zamieszkiwanie nosi wyłącznie charakter tymczasowości, gdyż ogranicza się do krótkiego okresu czasu. Przy czym sama forma miejsca zamieszkania (np. mieszkanie, dom, pokój) oraz tytuł prawny do jego wykorzystywania (własność, najem) również nie może stanowić kryterium rozstrzygającego dla uznania danego miejsca za stałe miejsce zamieszkania. Istotne jest bowiem to, czy przebywanie danej osoby w tym miejscu ma znamiona stałości i ciągłości, w przeciwieństwie do sytuacji, gdy dane miejsce jest wykorzystywane okazjonalnie. Miejsce zamieszkania, aby mogło być uznane za stałe, musi być traktowane przez daną osobę w taki sposób, aby można było stwierdzić, że osoba ta robi wszystko co niezbędne aby mieć go do własnej dyspozycji w każdym czasie, a nie tylko od czasu do czasu, lub dla pobytu, który z założenia nosi charakter tymczasowy. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując stan faktyczny przedmiotowej sprawy stwierdził, iż miejscem zamieszkania podatnika dla celów podatkowych w 2000 roku była Polska. Podstawę do takiego twierdzenia wywiódł z faktu, iż J.O. w Polsce posiada stałe ognisko domowe (w tym kraju zamieszkuje od urodzenia, tu założył rodzinę, jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę), natomiast w USA przebywał jedynie tymczasowo w okresie od 13.06.2000r. do 22.08.2001r.tj. w trakcie urlopu bezpłatnego, którego udzieliła mu Spółka "A". Organ odwoławczy ustosunkowując się do pozostałych trzech kryteriów, które - w jego ocenie - również wskazują, iż miejscem zamieszkania podatnika w 2000 roku dla celów podatkowych jest Polska podał, iż druga zasada (2) umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w kwestii rozstrzygania podwójnego domicylu podatkowego osób fizycznych ma zastosowanie gdy w oparciu o dokładne ustalenia nie można jednoznacznie stwierdzić, iż dana osoba posiada stałe miejsce zamieszkania wyłącznie w jednym z państw, albowiem w każdym umawiającym się państwie posiada ona swoje ogniska domowe, którym można przypisać atrybut stałości. W takiej sytuacji uznaje się, że osoba ta posiada miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych). Mówiąc o ściślejszych powiązaniach należy wziąć pod uwagę rodzinne i towarzyskie powiązania, wykonywane zajęcia, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce, z którego zarządza swoim majątkiem oraz wszelkiego rodzaju inną działalność, w tym polityczną i kulturalną. Przy czym jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym państwie, utworzyła podobne miejsce w drugim państwie, lecz zachowuje w pełni pierwsze miejsce zamieszkania, to fakt, iż zachowuje ona pierwsze miejsce zamieszkania w środowisku, w którym zawsze mieszkała, pracowała i w którym znajduje się jej rodzina i mienie może być rozstrzygające dla ustalenia jej "centrum życiowego", gdyż zazwyczaj uznaje się w takiej sytuacji, ze osoba ta zachowała swoje centrum życiowe w pierwszym państwie. Tak sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, jak wynika bowiem z akt sprawy J.O. wyjeżdżając z Polski po pierwsze zachował swoje dotychczasowe mieszkanie, nie rozwiązał umowy o pracę z "A" sp. z o.o., a nadto powrócił do Polski po upływie okresu na jaki udzielono mu urlopu bezpłatnego. Gdyby nawet przyjąć, że odwołujący posiada ognisko domowe w obydwu umawiających się państwach i nie jest możliwe ustalenie w którym z nich z nich jest jego centrum życiowe, to okolicznością "przechylającą szalę" jest fakt, iż osoba ta przebywa częściej w jednym państwie (3). W tym celu należy brać pod uwagę wszelkie pobyty osoby na obszarze danego państwa, bez względu na ich cel. Przy czym należy uwzględniać taki okres czasu, który będzie wystarczający dla określenia że przebywanie ma taki charakter, jaki przypisać można zwykłemu przebywaniu. Z uwagi na fakt, że rok podatkowy w przypadku osób fizycznych pokrywa się zawsze z rokiem kalendarzowym, punktem wyjścia dla ustalenia tej kwestii winien być rok kalendarzowy, z tym że gdy dłuższy okres czasu w danym przypadku jest bardziej reprezentatywny to nic nie stoi na przeszkodzie aby brać pod uwagę właśnie ten okres. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, uwzględniając fakt, iż J.O. przed wyjazdem do USA stale zamieszkiwał w Polsce, na terytorium USA przebywał w okresie od 13.06.2000r. do 22.08.2001r. tj. 14 miesięcy a następnie powrócił do Polski i tu nadal zamieszkuje w sposób wystarczający wskazuje na to, iż faktycznym miejscem zamieszkania podatnika w 2000 roku dla celów podatkowych jest Polska. W ustalonym stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy uznał więc za zasadne stanowisko organu pierwszej instancji polegające na przyjęciu, iż miejscem zamieszkania Podatnika w 2000 roku była Polska. Miejsce zamieszkania lub siedziby nie tylko przesądza o zakresie podmiotowym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz także stanowi podstawowe kryterium rozgraniczenia roszczeń podatkowych umawiających się państw oraz skonstruowaniu mechanizmu unikania podwójnego opodatkowania. Prawo do opodatkowania dochodów przysługuje bowiem zawsze państwu, w którym dany podmiot ze względu na miejsce zamieszkania, pobytu lub siedzibę podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jeżeli dany podmiot osiąga również dochody w drugim państwie z położonych tam źródeł dochodów, to albo państwo to rezygnuje z opodatkowania i wówczas zjawisko podwójnego opodatkowania nie występuje albo też opodatkowuje dochody tam osiągnięte, a wtedy państwo rezydencji podatnika zgodnie z postanowieniem umowy stosuje jedną z dwóch zasadniczych metod unikania podwójnego opodatkowania. Stosownie do treści art. 16 ust. l umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zawartej pomiędzy rządami Polski i Stanów Zjednoczonych Ameryki place, wynagrodzenia i inne świadczenia o podobnym charakterze, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa z tytułu zatrudnienia, będą opodatkowane tylko przez to Umawiające się Państwo, chyba że osoba ta wykonuje pracę w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca ta jest tam wykonywana, to takie wynagrodzenia świadczone za tę pracę mogą być opodatkowane przez to drugie Umawiające się Państwo. W myśl art. 20 powołanej umowy międzynarodowej - podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków zapłaconych w Stanach Zjednoczonych. Wskazana powyżej metoda uniknięcia podwójnego opodatkowania została zawarta w art. 27 ust. 6 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec faktu, iż umowa o uniknięciu podwójnego opodatkowania nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem dochodów z tytułu uzyskanego świadczenia przez podatnika organ I instancji zasadnie włączył go do podstawy opodatkowania i ustalił podatek zgodnie z art. 27 ust. l (skala podatkowa). Zgodnie z obowiązującymi przepisami zaliczeniu na poczet podatku należnego w Polsce podlega podatek zapłacony przez J.O. w Stanach Zjednoczonych Ameryki w wysokości 11.675USD. Zgodnie ze standardowym brzmieniem art. 2 (zakres przedmiotowy) postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania znajdują zastosowanie do podatków od dochodu i majątku, które pobiera się na rzecz każdego umawiającego się państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej. Jednakże dla pełnej jasności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określają również szczegółowo, jakie podatki w każdym umawiającym się państwie uważa się za podatki od dochodu i majątku, ponadto zawierają także odrębne wykazy podatków, które objęte są zakresem danej umowy. Należy przy tym zauważyć, że poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę zawierają szereg różnic odnośnie modelowego określenia ich zakresu przedmiotowego. I tak w umowie o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zawartej pomiędzy rządami Polski i Stanów Zjednoczonych Ameryki zakres przedmiotowy określony został w art. 2 dotyczącym podatków objętych konwencją. W odniesieniu do podatków amerykańskich, wyraźnie stwierdzono, iż dotyczy ona federalnych podatków od dochodu. Należy więc przyjąć, że umowa (w odniesieniu do strony amerykańskiej) reguluje sytuacje, przy których dochodzi do opodatkowania amerykańskim podatkiem dochodowym nakładanym na podstawie przepisów federalnych. Wbrew twierdzeniom Pełnomocnika Strony brak jest podstaw do uznania, iż odliczeniu od podatku dochodowego należnego w Polsce podlega również kwota podatku stanowego zapłaconego w Ameryce. Istotnym jest bowiem, że charakter Konwencji Modelowej OECD oraz Komentarza, można określić jako pomocniczy w stosunku do zawartych przez dany kraj bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rola Konwencji OECD polega na tworzeniu wzorca umowy, a Komentarz stosuje się uzupełniająco przy rozstrzyganiu danych przypadków. W sytuacji, gdy postanowienia obowiązującej dwustronnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania różnią się od Modelu przygotowanego przez OECD, wiążące dla organów podatkowych będą przepisy zawarte w umowie dwustronnej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za bezpodstawne w przedmiotowej sprawie należy uznać również odwoływanie się do postanowień art. 21 ust. 4 umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania. Z treści przedmiotowego art. 21 (zapobieżenie dyskryminacji) wynika bowiem, iż obywatel umawiającego się państwa, który ma miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się państwie, nie może być poddany jakiemukolwiek opodatkowaniu lub związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe niż opodatkowane i związane z nim obowiązki, którym obywatele drugiego umawiającego się państwa w tych samych okolicznościach mogą być poddani. Zawarta w tym przepisie szeroka definicja opodatkowania obejmuje również inne rodzaje podatków, a nawet składkę emerytalną płaconą przez obywateli polskich, ale ma ona zastosowanie tylko do konkretnych postanowień mających zapobiegać dyskryminującemu traktowaniu podmiotów posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie. Przy czym przez niedyskryminację rozumie się, iż jakakolwiek osoba będąca obywatelem jednego z umawiających się państw, bez względu na to gdzie znajduje się jej rezydencja, nie może być poddana w drugim z umawiających się państw gorszemu traktowaniu podatkowemu, aniżeli są poddani obywatele tego drugiego państwa, w takich samych okolicznościach. Na gruncie rozpatrywanej sprawy J.O. uzyskując dochody z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium USA nie został poddany w tamtym państwie gorszemu traktowaniu podatkowemu niż obywatele tego państwa (USA), w tych samych okolicznościach. Ponadto w odniesieniu do zarzutu dotyczącego odrzucenia wniosku o ustalenie wysokości kwot podatku stanowego zapłaconego przez J.O. w USA, poprzez wystąpienie z odpowiednim zapytaniem do stanowych władz skarbowych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż stosownie do postanowień umowy zawartej między Polską a Stanami Zjednoczonymi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, zgodnie z treścią art. 23 wymiana informacji następuje pomiędzy właściwymi władzami umawiających się państw. W przypadku Polski właściwym organem reprezentującym administrację podatkową w sprawach dotyczących wymiany informacji jest Minister Finansów. Postępując zatem zgodnie z obowiązującą procedurą wymiany informacji organ pierwszej instancji pismem z dnia 27.06.2003r. zwrócił się do Ministerstwa Finansów z prośbą o ustalenie wysokości dochodu uzyskanego przez J.O. w USA w latach 2000-2001 oraz wysokości podatku zapłaconego w tamtym państwie. Ministerstwo Finansów wystąpiło ze stosownym zapytaniem do władz podatkowych Stanów Zjednoczonych, które w odpowiedzi nadesłały informacje o wysokości dochodów, potrąceń, wyłączeń, zaliczeń i zwrotów otrzymanych przez podatnika w latach 2000-2001 oraz wysokości podatku zapłaconego w USA (pismo Ministerstwa Finansów z dnia 05.08.2003r. Nadto w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 Dyrektor Izby Skarbowej zwracał się do Ministerstwa Finansów celem wyjaśnienia kwestii zaliczania na poczet podatku należnego w Polsce kwot podatku stanowego zapłaconego w USA. Odpowiedź Ministerstwa Finansów z dnia 26.03.2004r. w przedmiotowej kwestii przekazana została Pełnomocnikowi Odwołującego. W tych okolicznościach w ocenie organu odwoławczego zarzut dotyczący odrzucenia wniosku o ustalenie wysokości podatku stanowego zapłaconego przez J.O. w USA jest nieuzasadniony. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J.O. wniósł o jej uchylenie, jak i decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - obrazę przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 (Dz.U. Nr 78 poz. 483), dalej jako Konstytucja, w szczególności art. 2, art. 32, art. 217; - obrazę przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności: art. 122 w zw. z art. 187 § l; art. 180, art. 188; art. 210 § 4 w zw. z art. 123; - obrazę przepisów prawa materialnego, w szczególności : • art. 4, art. 27 ust. 1 i ust 6 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80 poz. 350 z późn. zm.); • art. 2 ust. 2, ust 4 art. 4 lit b), art. 5 ust. 3, art. 20 ust. l, art. 21 ust. 4 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, z dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z roku 1976 nr 31 poz. 178) dalej jako Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skarżący w uzasadnieniu swej skargi podkreślił, iż w 2000 roku mieszkał w dwóch państwach USA i w Polsce. W obu tych państwach osiągnął dochody z tytułu wynagrodzenia za pracę. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zarówno w Polsce jak i w USA, złożył też roczne zeznania podatkowe. W każdym z rocznych zeznań podatkowych przedstawił do opodatkowania dochody ze wszystkich źródeł niezależnie od kraju, w którym one powstały. Z tytułu uzyskanych w roku 2000 dochodów zapłacił w USA dwa podatki dochodowe: federalny i, stanowy. W składanym w Polsce na formularzu PIT-36 zeznaniu za rok 2000,.pomniejszył należny w Polsce podatek o podatki zapłacone w USA tj. federalny i stanowy. Dodał, iż jego wyjazd do USA nie miał charakteru czasowego. Przez większą część rozpatrywanego roku podatkowego jego centrum życiowe było w Stanach Zjednoczonych, gdzie przebywała też jego rodzina. Wobec czego reguła obywatelstwa w stosunku do niego nie ma zastosowania. Organ podatkowy nie odniósł się natomiast do wielu podnoszonych przez niego kwestii, świadczących o jego miejscu zamieszkania w USA. Ponadto J.O. podkreślił, że obciążenie go dwoma podatkami dochodowymi (federalnym i stanowym) oraz polskim podatkiem dochodowym, bez prawa do pełnego odliczenia tych pierwszych sprawia, iż płaci on podatek według stawek znacznie wyższych niż przewidziane w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr. 153, poz. 1270), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając w tym zakresie zaskarżoną decyzję Sąd uznał, iż nie odpowiada ona prawu, albowiem postępowanie w sprawie przeprowadzono z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym w szczególności art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926). Jaw wynika z materiałów sprawy skarżący konsekwentnie twierdził w toku prowadzonego postępowania podatkowego, iż w okresie od 13 czerwca 2000r. do 19 sierpnia 2001r. był rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych Ameryki, a więc tam podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Organy podatkowe orzekające w sprawie uznały natomiast, uwzględniając przedstawione przez stronę zeznania podatkowe złożone za podany okres, iż skarżący nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym tytule podatkowym podlega w Polsce i w związku z tym określiły zobowiązanie podatkowe za badany rok podatkowy w sposób wskazany w zaskarżonej decyzji. Skarżący przy piśmie z dnia 13 kwietnia 2006r, skierowanym do Sądu, przedłożył na poparcie swoich dotychczasowych twierdzeń certyfikaty rezydencji podatkowej datowane 23 marca 2006r. wraz z pismami przewodnimi z tej samej daty, sporządzone przez amerykańskie władze skarbowe, w których stwierdzono, iż skarżący we wskazanym w nich okresie był rezydentem Stanów Zjednoczonych Ameryki, co oznaczałoby, iż skarżący nie mógł w tym samym okresie podlegać również w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm). Ustosunkowując się do tychże dokumentów Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie datowanym 6 czerwca 2006r. wniósł o odroczenie wyznaczonej na dzień 9 czerwca 2006r. rozprawy, albowiem w jego ocenie przesłane przez stronę zaświadczenia amerykańskich władz skarbowych budzą wątpliwości czy w istocie stanowią one potwierdzenie nieograniczonego obowiązku podatkowego strony w USA we wskazanym w nich okresie. W związku z tym- zdaniem Dyrektora- zachodzi potrzeba dokonania dodatkowych w tym względzie ustaleń. Uwzględniając powyższe Sąd uznał, iż problem rezydencji podatkowej skarżącego, jako zasadniczy w badanej sprawie, powinien być wyjaśniony w sposób nie budzący wątpliwości na dzień wydawania zaskarżonej decyzji, nie zaś na etapie postępowania sądowego. Dlatego też uchylił zaskarżoną decyzję celem wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości i ponownego rozpoznania sprawy. Z tych względów Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 c, art. 152 i art. 200 w zw. z art. 209 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w wyroku.