I SA/Łd 292/06

Dnia 9 czerwca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Orzechowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2006 roku przy udziale - sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika I Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. odmówił P. i I. J. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 1.211,10 zł. Postępowanie wszczęte zostało wskutek złożenia przez podatników wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powstała ona w ich ocenie w wyniku zaliczenia do przychodu P. J. w 2004 r. kwoty pomocy mieszkaniowej, przyznanej mu w 1996 r. Organ podatkowy I instancji wskazał, że pierwotne zeznanie podatkowe PIT-37 za 2004 rok podatnicy wypełnili w sposób prawidłowy, zgodny z informacją o uzyskanych dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11, wykazując w nim dochody z tytułu pomocy finansowej na uzyskanie mieszkania, otrzymanej w 1996r. na podstawie decyzji nr 15/96 Komendy Rejonowej Policji Ł. – P. z dnia [...] w sprawie przyznania pomocy finansowej w pełnej przysługującej wysokości na budownictwo mieszkaniowe. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i art. 12 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wartość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Dalej organ stwierdził, że stosownie do art. 94 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. Nr 30, poz. 179) policjantowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Pomoc finansowa przyznawana funkcjonariuszom na podstawie Zarządzenia nr 41 MSW z dnia 9 marca 1993 r. i wypłacana w okresie od 1 stycznia 1992 r. do dnia 29 października 1997 r. staje się przychodem w momencie jej umorzenia tj. z chwilą upływu 10 letniego okresu służby, po upływie którego funkcjonariusz policji był zwolniony z ewentualnego zwrotu przyznanego świadczenia (§13 zarządzenia). Zarządzenie Ministra Sprawa Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 września 1997 r. (M. P. Nr 76, poz. 709) zmieniło zasady postępowania organów policji jako płatnika przy wypłacie pomocy finansowej poprzez traktowanie (od dnia 30 października 1997 r.), że obowiązek podatkowy z tytułu wypłaty świadczenia powstał w dniu jego wypłaty i podlega opodatkowaniu w roku podatkowym, którego dotyczy. Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 1998 r. Nr PO5/JS-8235/02037/97 w stosunku do pomocy finansowej wypłaconej na te cele w okresie od 1 stycznia 1992 r. do 29 października 1997 r., tj. do dnia zmiany przepisów - zachowany został dotychczasowy tryb postępowania, tj. ustalenie obowiązku podatkowego z chwilą upływu 10 letniego okresu służby, zwalniającego policjanta z obowiązku ewentualnego zwrotu otrzymanego świadczenia. W odwołaniu od tej decyzji P. J. zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty przychodu otrzymanej w 1996 roku pomocy finansowej oraz nieuwzględnienie w swej decyzji przepisów Ordynacji podatkowej (art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1), a także błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących charakteru otrzymanej w roku 1996 pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe, polegający na przyjęciu tej kwoty jako pożyczki i uznaniu, że doliczenie tej kwoty do dochodu podatnika w 2004 r. było prawidłowe. W uzasadnieniu odwołania podatnicy wskazali, że kwoty otrzymanej pomocy płatnik nie doliczył w roku wypłaty (1996 r.), do przychodów uzyskanych ze stosunku służbowego za ten rok i nie potrącił żadnej zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Wszelkie zobowiązania podatkowe za rok, w którym podatnik otrzymał pomoc finansową uległy zatem przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2001 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. wydał decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku prezentując w swoim uzasadnieniu wątpliwą, w ocenie podatnika, interpretację polegającą na uznaniu, że otrzymana w 1996 roku pomoc finansowa stanowiła pożyczkę lub świadczenie mające charakter pożyczki, datując przychód nie w miesiącu jej otrzymania, lecz z chwilą upływu 10-letniego okresu służby. Ustawodawca w logiczny sposób skonstruował przepis podatkowy, jednoznacznie określając, w którym momencie powstaje przychód oraz wskazując enumeratywnie na ewentualne wyjątki. Innych terminów ustawa nie określa, zatem jeżeli pomoc finansowa nie jest pożyczką i nie jest jednym z zastrzeżonych przychodów określonych w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest przychodem w roku jej otrzymania. Udzielona pomoc finansowa z założenia była bezzwrotna o czym świadczą ówczesne, a także obecne przepisy, dotyczące udzielania policjantom pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe. Bezzwrotna pomoc finansowa udzielana policjantom w żaden sposób nie może odpowiadać cywilnoprawnemu określeniu "pożyczka". Podatnik wskazał, że w żaden sposób nie zobowiązywał się do zwrotu tej samej ilości pieniędzy, a jedynie zezwalał na poddanie się egzekucji przez pracodawcę, w przypadku naruszenia przepisów obowiązujących przy udzielaniu i wypłaceniu pieniędzy z tego tytułu. Zmiana praktyki organów Policji jako płatnika, nastąpiła z chwilą wejścia w życie Zarządzenia MSWiA z dnia 30 września 1997 r. Od tego czasu pobieranie zaliczek na podatek dostosowane zostało do ogólnie obowiązujących przepisów podatkowych, czyli następuje w chwili wypłaty świadczenia. Podatnik podkreślił, że przepisy dotyczące przedmiotowej pomocy z góry zakładały bezzwrotność udzielonej pomocy i nie dopuszczały żadnej formy umorzenia udzielonych kwot pomocy finansowej wynikającej z samych przepisów prawa lub decyzji uprawnionego organu. Przepis wspominał jedynie o zwrocie całości lub części tej pomocy w przypadku nienależnego jej pobrania lub niespełnienia warunków. W ocenie podatnika, kwestią podlegającą rozstrzygnięciu w analizowanej sprawie nie jest istota przychodu z powyżej wskazanego źródła, lecz moment uzyskania przychodu z tego źródła. W konsekwencji odpowiedzi wymaga pytanie, czy pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe jest pomocą bezzwrotną nie mającą charakteru pożyczki (a w związku z tym momentem powstania przychodu z tego tytułu jest data jej faktycznego otrzymania lub postawienia do dyspozycji), czy też ma ona charakter pożyczki (i jest przychodem w momencie, w którym staje się bezzwrotna — umorzenie spłaty). Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podzielił stanowisko organu I instancji, iż z treści § 4 pkt 6 i § 13 ust. 1 pkt. 2 zarządzenia nr 41 wysnuć należy wniosek, iż pomoc finansowa co do zasady podlega zwrotowi. Przysporzenie majątkowe dla policjanta następuje zatem w momencie umorzenia tej pomocy i stanowi przychód ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlegają zaś wszelkie dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21,52 i 52 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 wyżej wymienionej ustawy). Dopiero zatem w chwili umorzenia pomocy płatnik winien ją wykazać jako przychód podatnika i obliczyć oraz pobrać zaliczkę na podatek według zasad określonych w art. 31 i 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze na tę decyzję P. J. wniósł o jej uchylenie, podnosząc zarzuty tożsame z zarzutami odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wskazując, iż powołane przez skarżących wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążą organy podatkowe tylko w tych sprawach, w których zostały wydane. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, iż pomoc finansowa, jaką funkcjonariusz Policji otrzymuje na podstawie art. 94 ust. 1 o Policji, jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych (por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 2944/93, opubl. w POP z 1996 r., Nr 2,s. 40). Kwestia ta nie wymaga zatem dalszych rozważań. Przychód ten winien więc być uwzględniany w dochodzie, podlegającym opodatkowaniu (art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Istotne jest natomiast ustalenie, kiedy przychód ten powstał - czy w roku udzielenia pomocy, jak twierdzi podatnik, czy też w roku umorzenia tej pomocy, jak twierdzą płatnik podatku dochodowego oraz organy podatkowe. Jest to kwestia podstawowa dla oceny, czy za rok 2004 podatnicy w złożonym w ustawowym terminie zeznaniu prawidłowo obliczyli podatek należny, czy też – przyjmując zawyżoną podstawę opodatkowania - zapłacili podatek w wysokości wyższej od należnej i mogą skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty (art. 72 § 1 pkt. 1 i art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt. 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Pomoc finansowa, jaką otrzymał skarżący była pomocą udzieloną w pieniądzu. Wypłata kwoty pomocy mieszkaniowej nastąpiła w 1996 r. Oceny zatem wymaga, czy już w tym momencie podatnik mógł swobodnie dysponować tym przychodem, czy też winien był liczyć się z obowiązkiem jego zwrotu. W celu rozstrzygnięcia tej kwestii odwołać się należy przede wszystkim do przepisów ustawy o Policji, stanowiącej podstawę udzielenia pomocy. Zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o Policji policjantowi w służbie czynnej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę lub miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych. Co do zasady, funkcjonariuszowi należy zapewnić taki lokal z zasobów ministra właściwego dla spraw wewnętrznych lub podległych mu organów (art. 90 ust. 1 ustawy o Policji). Jeżeli jednak policjant nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji o przydziale, przysługuje mu pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość ( art. 94 ust. 1 ustawy o Policji). Ustawa daje zatem każdemu funkcjonariuszowi pozostającemu w służbie czynnej prawo do nabycia pomocy mieszkaniowej. Udzielenie tej pomocy nie jest uzależnione od uznania organu właściwego do jej przyznania, decyduje on jedynie o wysokości tego świadczenia, zgodnie z zasadami określonymi w art. 88 ustawy o Policji. Podmiot, który spełnia warunki wskazane w art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, nabywa zatem uprawnienie do pomocy z mocy prawa ( por. też pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2004 r., sygn. akt K 7/04, opubl. w OTK-A z 2004 r., nr 10, poz. 109). Ustawa nie określa, czy i kiedy udzielona pomoc podlega zwrotowi. Zawiera natomiast delegację dla ministra właściwego do spraw wewnętrznych do uregulowania tej kwestii w akcie prawnym niższego rzędu. W okresie, w którym pomoc tę przyznano skarżącemu, kwestie te regulowało zarządzenie nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania. Przepisów tego zarządzenia, jako aktu niższego rzędu i wykonawczego w stosunku do ustawy, nie można zatem interpretować w oderwaniu i sprzecznie z zasadami wynikającymi z jej przepisów. Skoro ustawa daje bezwzględne uprawnienie osobie, spełniającej wskazane w niej warunki do uzyskania określonej pomocy, to tylko w przypadku, gdy zmienią się okoliczności i w związku z tym osoba, która pomoc otrzymała, nie będzie już spełniać warunków dla uzyskania pomocy, pomoc ta podlegać będzie zwrotowi, jako świadczenie wówczas nienależne. Okoliczności, które uzasadniają zwrot pomocy bądź jej ograniczenie pojawiają się zatem w okresie późniejszym. Przesłanki cofnięcia pomocy są przy tym pochodną przesłanek jej przyznania (zwrot pomocy następuje bowiem w sytuacji, gdy funkcjonariusz zostanie zwolniony ze służby - § 13 ust. 1 pkt. 2 zarządzenia bądź nie wykorzysta pomocy na cel, w którym ją udzielono - § 13 ust. 2 zarządzenia). Wprawdzie zarządzenie używa sformułowania o bezzwrotności pomocy w przypadku tych funkcjonariuszy, którzy mają co najmniej 10 lat służby, jednakże użyte w tym przepisie sformułowanie, z uwagi na treść prawa do pomocy wynikającego z ustawy, należy rozumieć w ten sposób, iż w odniesieniu do grupy podmiotów, wymienionych w § 13 ust. 1 pkt 1 zarządzenia, obowiązek zwrotu pomocy nie istnieje nawet w przypadku, gdy nie będą one już spełniać wymogów, określonych w art. 94 ust. 1 ustawy o Policji. Z tych względów należy uznać, iż pomoc mieszkaniowa w każdym przypadku w momencie jej przyznania ma charakter bezzwrotny, a tylko w sytuacji, gdy zmieni się sytuacja osoby, której pomocy udzielono i nie będzie ona wówczas spełniać ustawowych warunków jej otrzymania, pomoc ta podlegać będzie w całości lub części zwrotowi na zasadach określonych w powołanym zarządzeniu (por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 3011/99, Lex nr 47476). Zauważyć należy, iż zarządzenie nie nakazuje wydawania decyzji o "umorzeniu pomocy" w przypadku, gdy policjant pozostaje w służbie czynnej i upływa mu 10 lat tej służby. Umorzenie przewidziane jest tylko w przypadku, gdy zostaje on zwolniony ze służby przed upływem 10 lat i gdy, w związku z tą okolicznością (utratą prawa do pomocy z uwagi na niespełnienie przesłanek) obowiązany jest do zwrotu pomocy ( § 13 ust. 1 pkt. 2 zarządzenia). Decyzja, jaką wtedy wydaje właściwy organ nie jest też decyzją o umorzeniu części pomocy, ale decyzją o zwrocie pomocy ( § 13 ust. 4 powołanego zarządzenia). Podkreślić też należy, iż umorzenie dotyczy 1/10 kwoty udzielonej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Nawet więc w przypadku uznania za trafny poglądu o zwrotnym charakterze pomocy mieszkaniowej udzielanej policjantowi, który nie ma jeszcze 10 lat służby (choć Sąd go nie podziela), i tak co roku, zgodnie z powołanym przepisem, ulegałaby zmniejszeniu kwota pomocy pozostającej do ewentualnego zwrotu. Co roku zatem (a nie dopiero po upływie 10 lat służby) do dyspozycji podatnika pozostawałaby, bez obowiązku zwrotu, 1/10 udzielonej pomocy, przy czym już w momencie jej udzielania policjant nie musiałby się liczyć z obowiązkiem zwrotu tej części, która odpowiadałaby iloczynowi pełnych lat służby w chwili jej udzielania i 1/10 kwoty pomocy. Przepis § 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia nie uzależniał bowiem umorzenia części pomocy od innych przesłanek, poza długością służby. W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu brak było podstaw do przyjęcia na podstawie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż pomoc mieszkaniowa udzielana policjantowi stawała się jego przychodem ze stosunku służbowego dopiero w tym roku podatkowym, w którym upływa mu 10 lat służby stałej. Przychód z tego tytułu powstaje bowiem zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, już w momencie otrzymania pomocy, wtedy już bowiem funkcjonariusz może dysponować otrzymaną kwotą. Sąd nie podziela także wyrażonego przez organy podatkowe poglądu, iż zarządzenie z 30 września 1997 r. wprowadziło istotne zmiany w odniesieniu do charakteru udzielanej pomocy mieszkaniowej. Zrezygnowano wprawdzie z konieczności zabezpieczenia zwrotu pomocy wekslem gwarancyjnym, jednakże zwrot pomocy następuje również tylko w przypadku, gdy osoba, której jej udzielono przestanie spełniać warunki do jej uzyskania (§ 5 zarządzenia z 30 września 1997 r.). W przepisach tych zasady zwrotu pomocy sformułowano jedynie w sposób bardziej precyzyjny niż w zarządzeniu nr 41. Podkreślić też należy, iż ani zarządzenie nr 41, ani zarządzenie z 30 września 1997 r. nie regulowało wprost kwestii momentu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani kwestii pobierania zaliczek na ten podatek przez płatnika. Zauważyć też należy, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczył zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 r. Zarzut wygaśnięcia zobowiązania wskutek przedawnienia mógłby dotyczyć zobowiązania w tym podatku za rok 1996 (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), to zaś nie było przedmiotem tej sprawy. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) zaskarżoną decyzję - jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania - należało uchylić. Na podstawie art. 135 tej ustawy Sąd objął rozstrzygnięciem także decyzję organu pierwszej instancji. Dokonując ponownie oceny zasadności wniosku skarżących, o stwierdzenie nadpłaty organy podatkowe winny uwzględnić ocenę prawną, wyrażoną w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.