I SA/Po 895/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Jerzy Małecki(spr) as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2005 r. sprawy ze skargi W. i E. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. o d d a l a s k a r g ę /-/K.Nikodem /-/S.Zapalska /-/J.Małecki FSygn. akt I SA/Po 895/05 U Z A S A D N I E N I E W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że W. N. w złożonym za 2002 rok zeznaniu rocznym nie wykazał przychodów z kapitałów pieniężnych oraz kosztów ich uzyskania, wskutek czego zaniżył dochód do opodatkowania oraz należny podatek dochodowy za 2002 rok. Powyższe wnioski wywiedziono z faktu zbycia przez W.N. na rzecz Spółki Sp. z o.o. w P. [...] udziałów Przedsiębiorstwa B Sp. z o.o. w Z. Czynność zbycia udziałów poprzedzały następujące zdarzenia: w dniach [...] grudnia 1998 roku i [...] lutego 1999 roku A Sp. z o.o. w P. udzielił W. N. pożyczek w łącznej kwocie ([...] zł. W zawartych na tę okoliczność umowach pożyczkobiorca zobowiązał się do zwrotu pełnej kwoty udzielonych pożyczek w terminie do [...] kwietnia 1999 roku, łącznie z odsetkami w wysokości ustalonej przez BIG Bank Gdański O/P., za okres od dnia podpisania umowy do dnia zwrotu pożyczek. Kwoty udzielonych pożyczek zostały w dniach podpisania umów, tj. dnia [...]12.1998 roku oraz dnia [...] 02.1999 roku, przekazane poleceniami przelewów z rachunku A Sp. z o.o. w P. na rachunek Przedsiębiorstwa B Sp. z o.o. w Z. z adnotacjami: "tytułem wpłat udziałów" i "tytułem zwiększenia udziału" (karta [...]), w dniu [...] kwietnia 1999 roku między A Sp. z o.o. , a W.N. został zawarty aneks do w/w umów pożyczek, w którym strony oświadczyły, iż celem udzielonych pożyczek jest zakup przez pożyczkobiorcę udziałów w tworzonej spółce Przedsiębiorstwo B w Z. o równowartości kwoty pożyczki tj. [...] udziałów. W § 1 aneksu ustalono również, że cyt.: 1. (...). 2. "Udziały, o których mowa w art. 1 pkt 1 pożyczkobiorca przeniesie na pożyczkodawcę po ustaniu przeszkód prawnych do tej czynności. 3. Z momentem przeniesienia prawa do udziałów, o których mowa w art. 1 pkt 1 na pożyczkodawcę, dług (tj. udzielona pożyczka wraz z odsetkami) zostanie spłacony." w dniu [...] września 2001 roku została zawarta między sprzedającym - W.N. a kupującym - A Sp. z o.o. w P. umowa przyrzeczenia przeniesienia własności w której zapisano, cyt.: "Sprzedający oświadcza, że jest właścicielem [...] udziałów w Przedsiębiorstwie B Sp. z o.o. w Z., nabytych za pożyczkę udzieloną przez kupującego, i że zamierza przenieść prawa własności tych udziałów na rzecz kupującego - w zamian za zwolnienie ze zobowiązań wobec kupującego, a wynikających z umów pożyczek zawartych w dniach [...] grudnia 1998 roku oraz [...] lutego 1999 roku.", właściwa umowa sprzedaży [...] udziałów została zawarta dnia [...] października 2002 roku. W myśl tej umowy A Sp. z o.o. w P. przejął od Pana W. N. prawa własności [...] udziałów w Przedsiębiorstwie B Sp. z o.o. w Z. w zamian zwolnił W.N. z wszelkich zobowiązań wynikających z umów pożyczek na łączną kwotę [...] zł. W toku kontroli stwierdzono także fakt zbycia przez W. N. na rzecz A Sp. z o.o. w P. [...] udziałów Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. w Z., którą te czynność poprzedziły następujące zdarzenia: dnia [...] 09.2001 roku przed Sądem Rejonowym w Ch. między A Sp. z o.o. w P. a W.N. została zawarta ugoda. Na mocy tej ugody W.N. uwzględniając treść przedstawionego mu przez Prokuraturę Rejonową zarzutu w sprawie sygnatura akt [...], działając w celu pokrycia szkody opisanej w tym zarzucie oraz innych zobowiązań, zobowiązał się przenieść własność [...] udziałów w Przedsiębiorstwie B Sp. z o.o. w Z. na rzecz A Sp. z o.o. w P., zaś A oświadczył, że udziały te przejmuje i zalicza ich wartość na pokrycie szkody opisanej w akcie oskarżenia w sprawie [...] konsekwencji z nią związanych oraz innych należności. Ponadto strony postanowiły zlecić biegłemu z dziedziny wyceny przedsiębiorstw opracowanie opinii, co do rynkowej wartości przejętych przez A Sp. z o.o. w P. udziałów. W pkt 4 ugody stwierdzono, że w przypadku, gdyby wartość objętych [...] udziałów była inna niż wartość szkody oraz innych zobowiązań W.N., różnica ta zostanie rozliczona na podstawie ustaleń prawomocnego wyroku karnego, wynikającego z postępowania w sprawie [...] oraz innych dowodów. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego A Sp. z o.o. w P. pismem z dnia [...]listopada 2003 roku wyjaśnił, iż powołana ugoda zakładała przekazanie [...] udziałów, a w treści spisanej ugody błędnie przyjęto ich ilość przepisując [...] udziałów z postanowienia o zajęciu udziałów. dnia [...] 09.2002 roku A Sp. z o.o. w P. zlecił Centrum C Sp. z o.o. w P. dokonanie oszacowania szkody na dzień [...]12.2001 roku jaką poniosła spółka na skutek zapłacenia oraz wprowadzenia do ksiąg rachunkowych faktur i rachunków wystawionych dla pozoru. Wartość tej szkody została oszacowana na kwotę [...] zł, co potwierdza sporządzony w tym zakresie raport z dnia [...]10.2002 roku (karty [...]), dnia [...] 10.2002 roku między W.N. - przekazującym, a A Sp. z o.o. w P. - przyjmującym została zawarta umowa przekazania praw własności do udziałów w Przedsiębiorstwie B Sp. z o.o. w Z. Na mocy tej umowy W.N., jako właściciel [...] udziałów w B Sp. z o.o. w Z. przekazał prawa własności do tych udziałów A Sp. z o.o. w P., a spółka ta przekazane prawa własności przyjęła. W umowie tej strony ustaliły wstępnie jako wartość jednego udziału kwotę [...] zł, tj. przypadającą na jeden udział wartość aktywów netto wynikającą z aktualnych danych rejestrowych Spółki, a zatem wstępna wartość przekazanych udziałów wyniosła [...] zł. W § 4 umowy ustalono również, że ostateczne rozliczenie przejętych udziałów nastąpi zgodnie z przyjętą wcześniej ugodą na najbliższym Walnym Zgromadzeniu Spółki. dnia [...]11.2002 roku Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A Sp. z o.o. w P. podjęło uchwałę nr [...] z dnia [...]listopada 2002 roku w sprawie zwolnienia W.N. ze zobowiązań (karty [...]). W uchwale tej zapisano, cyt. "(...) Zwalnia się Pana W.N. ze zobowiązań wynikających ze strat będących następstwem czynów opisanych w akcie oskarżenia Prokuratury Rejonowej Ds. [...] z dnia [...]06.2001 roku oraz nierozliczonej zaliczki". Ponadto w protokole z dnia [...] 11.2002 zapisano, iż według przeprowadzonej przez rzeczoznawcę C.D. wyceny wartość przekazanych przez W.N. udziałów wynosi [...]. Kwota ta pokrywa odszkodowanie na poziomie [...] zł oraz pobraną przez stronę zaliczkę w kwocie [...] zł. Sposób rozliczenia między stronami skutków wyżej wskazanych umów z dnia [...] października 2002 roku wynika z wyjaśnień biegłego rewidenta, tj. D.S. badającej sprawozdanie finansowe A Sp. z o.o. w P. za rok 2002. W dokumencie tym stwierdzono, iż nabyte od W.N. udziały wyceniono w sposób następujący: [...] udziałów po [...] zł = [...] zł [...] udziałów po [...] zł = [...] zł ----------------------------------------------------------------------- łącznie nabyto [...] udziałów za kwotę [...] zł Powyższa kwota [...] zł pokryła następujące zobowiązania W. N. wobec A Sp. z o.o. w P.: - z tytułu pożyczki [...] zł - z tytułu zaliczki [...] zł - z tytułu odsetek za 2000 rok [...] zł - z tytułu odsetek za 2001 rok [...] zł - z tytułu zadośćuczynienia za szkody [...] zł. W oparciu o powyższy stan faktyczny Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy dnia [...] 03.2004 roku wydał decyzję, w której określił małżonkom W. i E. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości [...] zł, przy czym zaległość podatkową stanowiła kwota [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w wyniku zbycia udziałów na rzecz A Sp. z o.o. w P. w zamian za zwolnienie ze zobowiązań, W.N. nie zadeklarował przychodów z kapitałów pieniężnych jak i kosztów ich uzyskania, czym naruszył przepis art.17 ust.1 pkt 6 oraz art.23 ust.1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 z 2000 roku, poz.176 z późn.zm.). Wartość nie wykazanego przychodu ustalono w kwocie [...] zł, tj. [...] udziałów po [...] zł i [...] udziałów po [...] zł, natomiast koszty uzyskania przychodu zostały ustalone w sposób następujący: 1) kwota wydatkowana na objęcie [...] udziałów w momencie utworzenia B Sp. z o.o. w Z. ([...]12.1998 roku) - [...] zł, 2) kwota wydatkowana na objęcie [...] udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym B Sp. z o.o. w Z. ([...] 04.1999 roku) - [...] zł, 3) odsetki od pożyczki udzielonej na zakup i objęcie udziałów naliczone do dnia [...] 12.2001 rok, a zapłacone [...]10.2002 roku - [...] zł, 4) odsetki od pożyczki udzielonej na zakup i objęcie udziałów naliczone za 2002 rok, a zapłacone [...]10.2002 roku - [...] zł, 5) kwota wydatkowana na zakup udziałów w D Sp. z o.o. w M. k/Sz., następnie wniesionego jako aport do B Sp. z o.o. w Z. w zamian za [...] udziałów - [...] zł, 6) kwota wydatkowana na zakup [...] udziałów od osób fizycznych - [...] zł, 7) opłata skarbowa od czynności cywilno-prawnych - kupna udziałów - [...] zł, - razem koszty nabycia [...] udziałów [...] zł. W toku kontroli ustalono także, iż dnia [...] 03.2001 roku W.N. dokonał sprzedaży [...] udziałów w B Sp. z o.o. w Z. M.L. za kwotę [...] zł. Dlatego też uwzględniając przedmiotową transakcję w decyzji dokonano ustalenia kosztów nabycia [...] udziałów ([...] - [...]) w kwocie [...] zł, jako różnicę między wydatkami poniesionymi na nabycie [...] udziałów w kwocie [...] zł, a kosztem nabycia sprzedanych [...] udziałów w kwocie [...] zł, którą ustalono na podstawie art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ([...] udziałów x [...] zł). Reasumując organ I instancji w swym rozstrzygnięciu ustalił dochód z kapitałów pieniężnych w kwocie [...] zł, jako różnicę między przychodem należnym z odpłatnego zbycia udziałów w wysokości [...] zł, a poniesionymi przez stronę kosztami uzyskania przychodów w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji małżonkowie W. i E.N. - działając przez pełnomocnika - dnia [...] 04.2004 roku wnieśli odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż przenosząc własność [...] udziałów po [...] zł na rzecz A Sp. z o.o. w P. W.N. dokonał zapłaty zobowiązania odszkodowawczego w kwocie [...] zł. Pozostała część z kwoty [...] zł pokryła pozostałe zobowiązania W.N., tj. zaliczkę w kwocie [...] zł i odsetki od zaciągniętych pożyczek w łącznej kwocie [...] zł. Tymczasem wysokość odszkodowania, do którego zapłaty był zobowiązany W.N. wynosiła [...] zł. Wobec powyższego zapłacone udziałami odszkodowanie stanowiło jedynie zadośćuczynienie za część szkody, jaką poniosła Spółka na skutek zapłacenia oraz wprowadzenia do ksiąg rachunkowych faktur i rachunków wystawionych dla pozoru. Zatem w ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało jednoznacznie czy W.N. rozliczył się wobec Spółki z pozostałej do zapłaty części zobowiązania odszkodowawczego. W tym zakresie wskazano, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy mieć także na uwadze przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego ponownego rozpatrzenia wymagała również kwestia związana z wyceną zbytych przez W.N. udziałów, które w ilości [...] zostały wycenione po [...] zł za 1 udział oraz w tym samym dniu w ilości [...] wycenione zostały po [...] zł za 1 udział. W tym zakresie powołano się na protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A Spółki z o.o. w P. z dnia [...]11.2002 roku wskazujący, że wycena [...] udziałów, którymi W.N. uregulował część zobowiązania odszkodowawczego dokonana została przez rzeczoznawcę w zakresie wyceny nieruchomości. Wyceny wartości Przedsiębiorstwa B Sp. z o.o. w Z. i jej udziałów dokonano w pełnym zakresie czterema niezależnymi metodami z wszelkimi korektami a wykazana wartość jest średnią tych wszystkich wyliczeń. Zatem powyższe wskazuje, że realna wartość 1 udziału w Przedsiębiorstwie B Sp. z o.o. w Z. na dzień [...]10.2002 roku wynosiła nie [...] zł lecz [...] zł. Potwierdził to również pełnomocnik w piśmie z dnia [...] 06.2004r. stwierdzając, że cyt. "wartość udziałów przeniesionych na spółką w dniu [...]10.2002 roku tytułem naprawienia szkody uwzględniała ich rzeczywistą aktualną wartość". Dlatego też zalecono, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji ustalił, czy w rozpatrywanym roku podatkowym istniały między stronami powiązania kapitałowe, o których mowa w art. 25 ust.4 pkt 2 i ust.7 ustawy, tj. czy W.N. posiadał bezpośrednio lub pośrednio prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu oraz czy pozostawał z w/w Spółką w związku gospodarczym w rozumieniu art. 25 ust. 4 pkt 3 i ust.7a ustawy, bowiem powyższe może mieć wpływ na określenie dochodu, o którym mowa w art.25 ust. 1-3 ustawy. Organ I instancji rozpatrując ponownie sprawę skierował pisma do pełnomocnika strony oraz do Przedsiębiorstwa E Sp. z o.o. (dawniej A Sp. z o.o. w P.) celem wyjaśnienia, czy poprzez przekazanie w dniu [...]10.2002 roku [...] udziałów W.N. rozliczył się wobec ówczesnej Spółki z całości zobowiązań wynikających z wyrządzonej szkody, czy też ostateczne rozliczenie ma nastąpić na podstawie ustaleń prawomocnego wyroku karnego oraz czy w dniu [...]10.2002 roku W.N. posiadał lub dysponował, bezpośrednio lub pośrednio, prawem głosu wynoszącym co najmniej 5% wszystkich praw głosu w ówczesnym A Sp. z o.o. w P. W odpowiedzi Spółka pismem z dnia [...]10.2004 roku wyjaśniła, że "1. W ocenie Spółki szkoda została naprawiona w ustalonym zakresie i w pełnej wartości została ujęta w księgach rachunkowych. Wynika to z uchwały Zgromadzenia Wspólników. Nie ulega zmianie ocena tej uchwały, która została przedstawiona organowi w piśmie z dnia [..] listopada 2003. 2. Na dzień [...]10.2004 roku W.N. posiadał udziały dające mu prawo głosu w rozmiarze przekraczającym 5%, z uwzględnieniem, iż w sprawach poruszanych przez organ w pytaniu nr 1, W.N. z mocy art. 244 KSH wyłączony był od głosowania." W powyższym zakresie wypowiedział się także pełnomocnik strony wyjaśniając, że W.N. przekazując [...] udziałów spółce A Sp. z o.o. w P. definitywnie rozliczył się z nią z tytułu powstałej szkody oraz potwierdził, że w sprawach dotyczących odpowiedzialności względem Spółki oraz w kwestii odszkodowania W. N. był wyłączony z głosowania na mocy art. 244 KSH. Mając na uwadze stan faktyczny sprawy uzupełniony w toku ponownej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy dnia [...] wydał decyzję w sprawie określenia W. i E.N. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie [...] zł. W swym rozstrzygnięciu organ I instancji podtrzymał ustalenia, co do faktu naruszenia przez W.N. art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie wykazania dochodów z kapitałów pieniężnych. Ponadto stwierdzono, że w niniejszej sprawie zachodzą okoliczności przewidziane w art.25 ust. 1 i 2, tj. zaistnienie transakcji między podmiotami powiązanymi kapitałowo, zatem powstała konieczność określenia przez organ I instancji dochodu w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody niekontrolowanej ceny porównywalnej. W decyzji przyjęto, że transakcja zbycia [...] udziałów po [...] zł miała wszelkie cechy transakcji rynkowej. Wzięto również pod uwagę, iż decyzja o zaakceptowaniu takiej ceny przez Spółkę została podjęta bez udziału W.N. Dlatego też do określenia przychodu z transakcji zbycia [...] udziałów przyjęto cenę porównywalną, tj. [...] zł za 1 udział. Dokonano także ponownego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów ustalając ich wysokość w kwocie [...] zł. Konsekwentnie dochód W.N. z tytułu zbycia [...] udziałów na rzecz A Sp. z o.o. został ustalony w kwocie [...] zł, jako różnica między przychodem w kwocie [...] zł, a kosztami jego uzyskania w kwocie [...] zł. Ponadto w decyzji wyjaśniono, iż nie dokonano stronie naliczenia przychodów z nieodpłatnego świadczenia z tytułu powstałej różnicy między wysokością oszacowanej szkody a faktycznym zadośćuczynieniem dokonanym przez stronę, bowiem W. N. nie jest jedynym odpowiedzialnym za powstałą szkodę. Określenie wysokości tej szkody przypadającej na stronę nie jest możliwe w niniejszym postępowaniu, może ją jedynie określić Sąd w sprawie karnej przeciwko sprawcom. Od powyższej decyzji strona działając przez pełnomocnika złożyła dnia [...] 01.2005 roku odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, bądź też jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzji wydanej przez organ I instancji zarzucono, iż została wydana z naruszeniem art. 11, art. 17 ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku w związku z art. 7 ust.9 ustawy z dnia 09.11.2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Ponadto zarzucono decyzji naruszenie art.38, art.56, art.65, art.415, art.508 i art.535 Kodeks; cywilnego oraz art. 201 i 205 Kodeksu Spółek Handlowych, a także art. 120, art. 187 art.191, art.210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu podniesiono, że aby stwierdzić po stronie podatnika przychód, o jakim mowa w art. 17 ust.1 pkt 6 ustawy koniecznym jest stwierdzenie, że z tytułu zbycia udziałów w spółce B Sp. z o.o. w Z. podatnik otrzymał lub były mu należne /tzn. przychód był mu należny choć faktycznie nie otrzymany/: pieniądze lub wartości pieniężne lub świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. Zdaniem strony w niniejszej sprawie nie wystąpił przychód, bowiem ani z tytułu przeniesienia własności [...] udziałów w związku z wywiązaniem się z obowiązków wynikających z umów pożyczki, ani w związku z przeniesieniem własności [...] udziałów tytułem odszkodowania W.N. nie otrzymał, ani nie były mu należne pieniądze, wartości pieniężne, świadczenie w naturze, ani żadne inne nieodpłatne świadczenie. Czynność przeniesienia udziałów była czynnością nieodpłatną i nie rodziła zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów. Ponadto w ocenie strony na mocy umowy z dnia [...]10.2002 roku nie doszło do odpłatnego zbycia udziałów w zamian za zapłatę w postaci zwolnienia z długu odszkodowawczego, lecz przeciwnie - W.N. dokonał uregulowania zobowiązania odszkodowawczego poprzez przeniesienie własności [...] udziałów. Zobowiązanie odszkodowawcze zostało spełnione, a więc podatnik pokrył szkodę w zakresie wynikającym z ugody i wartości udziałów. W żadnym zaś wypadku umowy przeniesienia własności udziałów z dnia [...]10.2002 roku nie sposób uznać za umowę odpłatnego zbycia udziałów. Z zawarciem tej umowy nie wiązała się odpłatność w postaci zwolnienia strony z roszczeń odszkodowawczych, lecz faktyczne zaspokojenie tych roszczeń przez podatnika. W.N. z tytułu wykonania świadczenia odszkodowawczego powstałego na skutek popełnienia czynu niedozwolonego (deliktu) nie miał uzyskać i nie uzyskał żadnej odpłatności. Więc nie można mówić o uzyskaniu jakiegokolwiek przychodu, w tym też przychodu w rozumieniu art.11 i art. 17 ust. 1 pkt 6 w/w ustawy. Ponadto odnosząc się do sposobu ustalenia kosztów nabycia w/w udziałów, w odwołaniu podniesiono, że zgodnie z art. 23 ust. 2 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 1999, w związku z art.7 ust.9 ustawy z dnia 9.11.2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, za koszt objęcia [...] udziałów w B w Z. należy przyjąć wartość aportu wniesionego w 1999 roku, nie zaś kwotę, za którą objęte zostały udziały w spółce E Sp. z o.o. w M. W odwołaniu podniesiono również, że intencją wszelkich działań dokonywanych między spółką A Sp. z o.o w P. a W. N. w zakresie dotyczącym zawarcia umów pożyczek było nabycie przez W.N. udziałów w spółce B Sp. z o.o. w Z., tyle że nabycie to - zarówno w pierwotnym zamierzeniu jak i ostatecznie w rzeczywistości -następowało docelowo dla spółki A Sp. z o.o. w P. i za środki tej Spółki. Postępując zgodnie z zawartymi umowami podatnik przeniósł na w/w Spółkę udziały w B Sp. z o.o. w ., w zamian za co nie otrzymał żadnej zapłaty, gdyż przeniesienie udziałów stanowiło w tym konkretnym przypadku zwrot zaciągniętej pożyczki. Spełnienie zobowiązania z umowy pożyczki w formie określonej w aneksie z dnia [...] 04.1999 roku, tj. poprzez przeniesienie własności udziałów nie może być utożsamiane z odpłatnym zbyciem przez podatnika tychże udziałów rodzącym po jego stronie obowiązek podatkowy. Zdaniem pełnomocnika zgromadzone w sprawie dowody w całości i jednoznacznie potwierdzają, iż pierwotnym celem A Sp. z o.o. w P. było nabycie udziałów spółki złotowskiej i wyłącznie w tym celu udzielona została pożyczka W.N., który w imieniu własnym, ale w interesie i na rzecz wskazanej Spółki, wyłącznie dla ominięcia przeszkód prawnych tj. potencjalnych niekorzystnych konsekwencji prawnych nabycia udziałów spółki złotowskiej przez inną osobę prawną/ objął udziały tejże spółki, a udziały te, niezwłocznie po ustaniu owych przeszkód prawnych, miał przenieść na A Sp. z o.o. w P. W świetle powyższego, zdaniem pełnomocnika, nie można przyjąć, iż czynność pożyczkobiorcy polegająca na zwrocie przez niego pożyczki w sposób uzgodniony przez strony /zwrot surogatu przedmiotu pożyczki/ stanowić może czynność prawną odpłatnego zbycia. Pożyczkobiorca nie otrzymał żadnego świadczenia z tytułu przeniesienia własności udziałów na rzecz pożyczkodawcy, a jedynie wywiązał się z zaciągniętego zobowiązania wynikającego z zawartej umowy. Ponadto pożyczkobiorca nie uzyskał nawet prawa korzystania z kwoty pożyczki, skoro nigdy nie została ona mu wydana, lecz bezpośrednio przelana na rachunek B w Z. celem pokrycia udziałów. Błędne są również ustalenia organu, jakoby W.N. zapłacił odsetki od obu zaciągniętych pożyczek, bowiem przenosząc [...] udziałów w B Sp. z o.o. w Z. został z obowiązku zapłaty odsetek zwolniony. W świetle powyższego bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do powiązań kapitałowych W. N. z A Sp. z o.o. i ustalenie przychodu ze zbycia [...] udziałów po [...] zł za 1 udział. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w I instancji. Na powyższą decyzję organu odwoławczego W. i E. N wnieśli dnia [...] 05.2005 roku skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., w której wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego. Decyzji organu odwoławczego zarzucono w skardze naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i proceduralnego, a mianowicie: - art.17 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 11 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przeniesienie przez W.N. umową z dnia [...]10.2002 roku [...] udziałów na rzecz A Sp. z o.o. w P. tytułem odszkodowania nie skutkowało, zdaniem strony skarżącej, powstaniem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, - art. 293 KSH poprzez uznanie, że naprawienie szkody przez osobę współodpowiedzialną za jej wyrządzenie jest czynnością prawną odpłatną, z którą wiąże się uzyskanie od poszkodowanego świadczenia ekwiwalentnego w wysokości naprawionej szkody, -art. 25 ust. 1, 2 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez zastosowanie tych przepisów w celu określenia w drodze oszacowania dochodu z tytułu zbycia [...] udziałów, podczas gdy fakt powiązań kapitałowych W.N. z A Sp. z o.o. w P. pozostawał bez wpływu na ustalenie ceny przenoszonych udziałów. Ustalona cena na poziomie [...] zł wynikała ze zobowiązań zaciągniętych w czasie podpisania umów pożyczek i aneksów do tych umów, tj. w czasie, kiedy wartość udziału w kapitale zakładowym Przedsiębiorstwa B Sp. z o.o. w Z. wynosiła właśnie [...] zł, - art. 25 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy oraz § 4 ust. 1 i 2 w związku z § 1 ust.4 pkt 3 i § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 roku w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonanych przez tych podatników - poprzez oszacowanie dochodu metodą niezgodną z powołanymi przepisami. Mianowicie wielkość dochodu została oszacowana w oparciu o porównanie z ceną określoną w transakcji między tymi samymi podmiotami powiązanymi kapitałowo, zamiast poprzez porównanie z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne, a także poprzez uwzględnienie okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu jej zawarcia, a które, jeśli byłyby znane, mogłyby powodować określenie przez strony wyższej lub niższej wartości przedmiotu transakcji. Na dzień [...] 10.2002 roku cena jednego udziału wynosiła [...] zł, o czym świadczą pierwotne zapisy dokonane w umowie przeniesienia własności [...] udziałów, natomiast cena [...] zł za jeden udział została ustalona w oparciu o wycenę dokonaną przez C.D. w dniu [...]11.2002 roku, - art. 389 i 390 k.c. poprzez nieuwzględnienie faktu, że W.N. na mocy aneksu z dnia [...] 04.1999 roku do umów pożyczek zobowiązał się do przeniesienia w przyszłości na rzecz A Sp. z o.o. w P. [...] udziałów po [...] zł i w dniu [...]10.2002 roku zobowiązanie to wykonał, - art. 24a § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art.65 § 1 i 2 k.c. poprzez tłumaczenie treści składanych przez W.N. oświadczeń woli dotyczących zbycia wszystkich udziałów w sposób sprzeczny ze zgodnym zamiarem stron bez uwzględnienia okoliczności, w jakich oświadczenia te były składane, - art.191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, w szczególności poprzez przyjęcie jakoby w niniejszej sprawie niemiała miejsca umowa zlecenia powierniczego - podczas, gdy zgromadzone dowody jednoznacznie świadczą, że od samego początku nabycie udziałów przez stronę skarżącą nastąpiło na zlecenie spółki pilskiej, było czynnością powierniczą a W.N. zobowiązany był do przeniesienia w ostatecznym rozrachunku własności tychże udziałów. Błędne jest także stanowisko organu odwoławczego, iż W.N. zbył na rzecz wskazanej spółki [...] udziałów, w zamian za co należne mu było świadczenie pieniężne w wysokości [...] zł za każdy udział, przy czym należnej kwoty nie otrzymał, bowiem przekazał ją na pokrycie szkody i innych zobowiązań wobec spółki - podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że przeniesienie własności [...] udziałów nastąpiło tytułem odszkodowania za wyrządzoną szkodę, a W.N. mocą zawartej ugody w sprawie naprawienia szkody oraz umowy przekazania udziałów z dnia [...]10.2002 roku nie stał się uprawnionym do uzyskania żadnego świadczenia pieniężnego, tym bardziej żadną kwotą pieniężną nie mógł dysponować, w tym nie mógł jej na żaden cel przekazać, - art. 122, art.125 § 1 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a to poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaniechania obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności: - dokonując oszacowania dochodu z tytułu sprzedaży [...] udziałów organ odwoławczy nie zbadał cen takich udziałów w transakcjach dokonywanych między podmiotami niezależnymi, - pominięto okoliczność, iż sprzedaż [...] udziałów dokonana w dniu [...]10.2002 roku następowała w wyniku wykonania zobowiązania z dnia [...] 04.1999 roku wynikającego z aneksu do umów pożyczek i umowy przyrzeczenia przeniesienia własności z dnia [...] 09.2001 roku, - organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odnosi się do wartości udziałów na dzień [...]10.2002 roku, nie zaś - jak powinien był uczynić - na dzień [...] 04.1999 roku, tj. na dzień pisemnego zobowiązania strony do przeniesienia tychże udziałów na A Sp. z o.o. w P. po wartości odpowiadającej wysokości pożyczonych kwot. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnia, że organ odwoławczy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie oparł się o art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1992 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U z 2000 roku Nr 14, poz.176 z późn.zm.), zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym także pochodnych instrumentów finansowych od papierów wartościowych. Wskazując przy tym, iż czynność odpłatnego zbycia tytułu własności jest czynnością prawną, która powstaje na gruncie prawa cywilnego, jednakże z czynnością tą przepisy prawa podatkowego wiążą także określone obowiązki podatkowe. Bowiem, gdy na gruncie prawa cywilnego zaistnieje czynność prawna, w wyniku której osoba fizyczna osiąga określone korzyści majątkowe, to przysporzenie to, o ile cyt. ustawa nie stanowi inaczej, podlega opodatkowaniu. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż W.N. posiadał tytuł własności do wszystkich wymienionych w zaskarżonej decyzji udziałów w Przedsiębiorstwie B Sp. z o.o. w Z. W zawartych dnia [...]10.2002 roku umowach nazwanych "umową sprzedaży udziałów" oraz "umową przekazania praw własności do udziałów", W.N. oświadczył, że jest właścicielem [...] jak i [...] udziałów w Przedsiębiorstwie B Sp. z o.o. w Z. W posiadanie tych udziałów skarżący wszedł dokonując następujących czynności prawnych: - zakupu [...] udziałów od osób fizycznych, - objęcia [...] udziałów w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego do tworzącego się Przedsiębiorstwa B Sp. z o.o. w Z. oraz -objęcia [...] udziałów w zamian za wniesienie aportem przedsiębiorstwa pod nazwą Przedsiębiorstwo E Sp. z o.o. w M. k/Sz., w której był jedynym udziałowcem. Dla ustalenia faktu posiadania przez stronę skarżącą tytułu własności do tych udziałów nie istotnym jest, w ocenie organu odwoławczego, że na objęcie [...] udziałów w Przedsiębiorstwie B Sp. z o.o. w Z. W.N. zaciągnął pożyczkę w kwocie [...] zł. Pożyczki tej udzielił skarżącemu A Sp. z o.o. w P., czego potwierdzeniem są dwie umowy, tj. umowa pożyczki z dnia [...]12.1998 roku opiewająca na kwotę [...] zł oraz umowa z dnia [...] 02.1999 roku opiewająca na kwotę [...] zł (karty od [...]). Umowy te w pierwotnym brzmieniu zostały zawarte z zachowaniem wszelkich zasad wynikających z art.720 -724 Kodeksu cywilnego, a więc wskazywały strony, kwotę udzielonej pożyczki, termin spłaty, odsetki, jakie przysługują pożyczkodawcy. Kwoty wynikające z tych umów dnia [...]12.1998 roku oraz dnia [...] 02.1999 roku zostały przelane z konta bankowego A Sp. z o.o. w P. na konto ówczesnego Przedsiębiorstwa B w Z., W ocenie organu fakt ten nie oznaczał, co sugerował pełnomocnik strony w odwołaniu, iż pożyczkodawca nigdy faktycznie nie wydał pożyczkobiorcy przedmiotu pożyczki, tj. nie przekazał do rąk W.N. kwoty [...] zł, bowiem pożyczkobiorca miał prawo wskazać pożyczkodawcy konto, na które środki pieniężne miały być przekazane, a to w świetle prawa nie czyni nieważnym postanowień zawartych we wskazanych wyżej umowach pożyczki. Dopiero w zawartym aneksie z dnia [...] 04.1999 roku strony dodatkowo wskazały, iż celem pożyczki jest zakup przez pożyczkodawcę udziałów w tworzonej spółce Przedsiębiorstwo B w Z. o równowartości kwoty udzielonej pożyczki tj. [...] udziałów. Własność udziałów pożyczkobiorca miał przenieść na pożyczkodawcę po ustaniu przeszkód prawnych do tej czynności, a z momentem przeniesienia prawa własności na pożyczkodawcę, dług (tj. udzielona pożyczka wraz z odsetkami) miał zostać spłacony. Czynność przeniesienia udziałów miała być dokonana nie później niż w terminie 30 miesięcy od daty zawarcia pierwszej umowy pożyczki, tj. w terminie [...] 06.2001 roku. Natomiast prawne przeniesienie prawa własności tychże udziałów na A Sp. z o.o. w P. nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...]10.2002 roku, poprzedzonej zawarciem umowy przyrzeczenia przeniesienia własności z dnia [...]09.2001 roku. Według strony skarżącej powyższe dowody świadczą jednoznacznie, iż od samego początku nabycie przez W.N. udziałów w Przedsiębiorstwie B Sp. z o.o. w Z. nastąpiło na zlecenie A Sp. z o.o. w P. i za środki tej spółki, było więc czynnością powierniczą, zaś W.N. zobowiązany był dc przeniesienia w ostatecznym rozrachunku własności tychże udziałów na A Sp. z o.o. w P. Z kolei organ odwoławczy w dalszym ciągu nie podziela stanowiska strony wyrażonego w skardze uważając, iż materiał dowodowy potwierdza, że to W.N. we własnym imieniu nabył w 1998 i 1999 roku prawa własności do udziałów w tworzącej się spółce złotowskiej, a nie nabył tych praw A Sp. z o.o. w P. Od momentu nabycia udziałów w kapitale zawiązanej spółki złotowskiej do momentu ich zbycia, tj. do dnia [...]10.2002 roku W. N. był udziałowcem tej spółki i to on posiadał wszelkie prawa wynikające z posiadania tytułu własności do tych udziałów. Natomiast składane przez skarżącego oświadczenia woli, co do przyrzeczenia przeniesienia prawa własności tychże udziałów, nie zmieniają faktu, iż do czasu dokonania tej czynności prawnej tytuł własności posiadał skarżący. Dopiero na skutek zawarcia umowy z dnia [...] 10.2002 roku własność udziałów za wynagrodzeniem (tj. w zamian za zwolnienie strony z wszelkich zobowiązań wynikających z zaciągniętych pożyczek) została przeniesiona na B Sp. z o.o. w P. Z kolei odpłatne zbycie tytułu własności rodzi obowiązek wykazania przychodu, o którym mowa w art.17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w niniejszej sprawie organ odwoławczy, jak i organ kontroli skarbowej działając na rzecz budżetu państwa, nie mógł zaaprobować takiego stanu rzeczy, iż strona raz na potrzeby prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego ( w celu ominięcia przepisów prawa, jak to określono w odwołaniu, cyt.: "potencjalnych niekorzystnych konsekwencji prawnych nabycia udziałów spółki złotowskiej przez inną osobę prawną"), działała jako osoba fizyczna i we własnym imieniu objęła udziały w tworzącej się spółce, natomiast w sprawie wywiązywania się z obowiązków podatkowych dotyczących podjętych przez siebie czynności prawnych wskazuje, iż działała bez wynagrodzenia w charakterze powiernika spółki pilskiej. Z kolei, jak wynika z materiału dowodowego sprawy, spółka ta z tytułu udzielonej stronie pożyczki naliczyła odsetki i wykazała je w bilansie jako przychody przyszłych okresów, a następnie zaliczała je do przychodów finansowych podlegających opodatkowaniu. Zaś końcowym rozliczeniu zamykającym sprawę rozliczenia się strony z wszelkich zobowiązań wobec spółki, strona skarżąca godzi się na zapłatę odsetek od pożyczek w wysokości [...] zł. Wobec powyższego organ odwoławczy podtrzymuje, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z umową zlecenia powierniczego, a w istocie z umową sprzedaży, na mocy której podatnik dokonał zbycia nabytych wcześniej we własnym imieniu udziałów w Przedsiębiorstwie B Sp. z o.o. w Z. Czynność ta nie miała charakteru nieodpłatnego, a więc rodziła obowiązek wykazania w 2002 roku przychodu, o którym mowa w art.17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie W.N. na podstawie umowy przekazania prawa własności z dnia [...] 10.2002 roku dokonał także przeniesienia własności na rzecz A Sp. z o.o. w P. [...] udziałów Przedsiębiorstwa B Sp. z o.o. w Z. Jak wynika z materiału dowodowego zbycie tych udziałów nastąpiło po [...] zł za 1 udział. Należna na skutek zawarcia tej transakcji kwota [...] zł pokryła istniejące na ten czas zobowiązania strony wobec spółki, tj. odszkodowanie za szkodę wyrządzoną spółce, naliczone za okres 2000-2002 odsetki od udzielonej pożyczki oraz pobraną, a nierozliczoną do tego dnia zaliczkę służbową. Tak więc w wyniku przeniesienia prawa własności [...] udziałów W.N. spłacił zobowiązania wobec A Sp. z o.o. w P., w tym zobowiązanie do naprawienia szkody wynikające z zawartej między stronami ugody. Natomiast na żadnym etapie prowadzonego postępowania organy obu instancji nie kwestionowały faktu, naprawienia przez skarżącego szkody, lecz przeciwnie uznawały, iż szkoda ta została naprawiona w zakresie wynikającym z zebranego materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego skutki w podatku dochodowym wywiera umowa przekazania przez W.N. prawa własności [...]udziałów, nie zaś fakt naprawienia szkody przez skarżącego. Zatem bezpodstawnym jest zarzut strony zawarty w skardze, iż w zapadłym rozstrzygnięciu naruszono art. 293 KSH poprzez uznanie, że naprawienie szkody przez osobę współodpowiedzialną za jej wyrządzenie jest czynnością prawną odpłatną, z którą wiąże się uzyskanie od poszkodowanego świadczenia ekwiwalentnego w wysokości naprawionej szkody. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut strony, iż ustalenia dokonane w tym zakresie przez organ I instancji naruszają art.17 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy, gdyż czynność przeniesienia własności [...] udziałów nie miała charakteru odpłatnego. W ocenie organu odwoławczego, szkoda jaką skarżący wyrządził Spółce została naprawiona za środki własne podatnika, które należne mu były tytułem przeniesienia prawa własności [...] udziałów. Przychody z tego źródła, tak jak szereg innych przychodów osób fizycznych, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Odstąpienie od opodatkowania dochodów należnych stronie skarżącej z tytułu odpłatnego przeniesienia prawa własności udziałów, doprowadziłoby do takiego stanu rzeczy, iż podatnik naprawiłby szkodę środkami finansowymi, które nigdy nie były przez stronę wykazane i nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Powyższe godziłoby w zasadę wyrażoną w art.9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody osób fizycznych, z wyjątkiem dochodów zwolnionych w art. 21 i 52 ustawy. Ponadto zdaniem strony skarżącej o nieodpłatnym charakterze czynności przeniesienia prawa własności [...] udziałów świadczy fakt naprawienia szkody, natomiast w stanie faktycznym sprawy kwota należna z tytułu zawarcia tej transakcji pokryła także pobrane przez W.N., będącego wcześniej prezesem tejże spółki, zaliczki służbowe w kwocie [...] zł oraz naliczone za 2000 i 2001 rok odsetki od udzielonych stronie pożyczek w łącznej kwocie [...] zł. Cała zatem umowa przekazania prawa własności z dnia [...]10.2002 roku miała charakter odpłatny. W umowie tej wstępnie ustalono wartość przekazanych udziałów na kwotę [...] zł, a ostateczne rozliczenie transakcji zgodnie z § 4 umowy nastąpiło na Walnym Zgromadzeniu Spółki zwołanym w dniu [...]11.2002 roku. Zatem celem zawarcia wskazanej umowy było zaspokojenie przez skarżącego wszelkich zobowiązań wobec spółki, co potwierdza uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A Sp. z o.o. w P. z dnia [...]11.2002 roku nr [...] oraz protokół sporządzony na tą okoliczność (karty nr [...]). Dlatego też wniesione przez stronę zarzuty w całości nie zasługują na uwzględnienie, bowiem źródłem finansowania tych zobowiązań były środki finansowe należne stronie z tytułu zawartej transakcji odpłatnego zbycia udziałów. W skardze podniesiono także, iż rozstrzygnięcie wydane w niniejszej sprawie narusza art.25 ust. 1, 2 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 4 ust. 1 i 2 w związku z § 1 ust. 4 pkt 3 i § 3 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów i dnia 10.10.1997 roku w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz.833 ), w konsekwencji czego został stronie skarżącej oszacowany dochód z tytułu sprzedaży [...] udziałów. Podczas, gdy fakt powiązań kapitałowych W.N. z A Sp. z o.o. w P. pozostawał, w ocenie strony skarżącej, bez wpływu na ustalenie ceny [...] zł za jeden udział. Odnosząc się do powyższego zarzutu organ odwoławczy wyjaśnia, iż w toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że między W.N., a A Sp. z o.o. istniały powiązania kapitałowe, o których mowa w art. 25 ust.7 ustawy. Na dzień przeprowadzenia transakcji odpłatnego zbycia udziałów Pan W.N. posiadał udziały dające mu prawo głosu w rozmiarze przekraczającym 5% wszystkich praw głosu. Zatem zaistniały podstawy prawne do przeprowadzenia czynności zmierzających do ustalenia, czy zawarte między stronami transakcje nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego jeden z podmiotów nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia. Z zebranego w tym zakresie materiału dowodowego wynika, iż w dniu [...]10.2002 roku między tymi samymi stronami zostały zawarte dwie umowy zbycia udziałów, przy czym w jednej umowie [...] udziałów wyceniono po [...] zł za 1 udział, a w drugiej umowie zbycie [...] udziałów nastąpiło po cenie [...] zł za jeden udział. Dostrzegając powyższe dysproporcje, nie dające się wytłumaczyć okolicznościami podnoszonymi przez pełnomocnika strony, organ kontroli skarbowej podjął w trybie art.25 ust. 1-3 w związku z art.25 ust.4 pkt 2 ustawy czynności zmierzające do określenia dochodu skarżącego, jako podmiotu powiązanego ze wspomnianą spółką bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Z treści art.25 ust.2 i 3 wynika, że dochód ten określa się w drodze oszacowania, stosując metody: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odsprzedaży, rozsądnej marży ("koszt plus"), a jeżeli nie jest możliwe zastosowanie powołanych metod, to stosuje się metodę zysku transakcyjnego. Sposób określenia dochodów w drodze oszacowania, o których wyżej mowa, reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833 z późn.zm.). Przepis § 4 ust.4 cyt. rozporządzenia stanowi, iż w przypadkach kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami określonymi w rozporządzeniu, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika. Natomiast sama metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Za porównywalne uznaje się takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpływać na cenę przedmiotu tej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic. W niniejszej sprawie za transakcję porównywalną spełniającą powyższe kryteria uznano transakcję przeniesienia własności przez W.N. na rzecz A Sp. z o.o. w P. [...] udziałów po [...] zł za jeden udział. Transakcja ta została dokonana w tym samym czasie co transakcja zbycia przez stronę skarżącą [...] udziałów. W podejmowaniu decyzji o zaakceptowaniu tej ceny W.N. nie brał udziału, gdyż na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników B Sp. z o.o. w P., na mocy art. 244 Kodeksu Spółek Handlowych, został pozbawiony prawa głosu przy podjęciu uchwały dotyczącej zwolnienia go ze zobowiązań wynikających ze strat będących następstwem czynów opisanych w akcie oskarżenia oraz nie rozliczonej zaliczki. Cena jednego udziału na poziomie [...] zł została ustalona przez strony transakcji na podstawie dokonanej wyceny wartości Przedsiębiorstwa B Sp. z o.o. w Z. dokonanej przez rzeczoznawcę czteroma niezależnymi metodami z wszelkimi korektami, a wykazana w wycenie wartość stanowi średnią tych wszystkich wyliczeń. Ponadto pełnomocnik strony skarżącej w piśmie z dnia [...] 06.2004 roku potwierdził rynkową wartość jednego udziału na poziomie [...] zł, cyt.: "wartość udziałów przeniesionych na spółkę w dniu [...]10.2002 roku tytułem naprawienia szkody uwzględniała ich rzeczywistą, aktualną wartość". W skardze podniesiono jednak, iż na dzień [...]10.2002 roku wycena udziału na poziomie [...] zł nie była jeszcze stronom znana, bowiem została dokonana w dniu [...]11.2002 roku przez C.D., a przyjęta w umowie cena przeniesienia własności [...] udziałów wynosiła [...] zł. W tym zakresie organ odwoławczy wyjaśnia, iż wskazana przez stronę cena [...]zł za udział była ceną wstępną a zgodnie z § 4 umowy, cyt.: "Strony ustalają, że ostateczne rozliczenie przejętych udziałów nastąpi zgodnie z przyjętą wcześniej ugodą na najbliższym Walnym Zgromadzeniu Spółki", ostateczne rozliczenie tej transakcji nastąpiło na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników A Sp. z o.o. w P. dnia [...]11.2002 roku. Zatem postanowień wskazanej umowy nie można czytać w oderwaniu od ostatecznego rozliczenia transakcji odpłatnego zbycia [...] udziałów, które nastąpiło dnia [...]11.2002 roku na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników. Zatem wskazana przez stronę cena [...] zł nie mogła być przez organy podatkowe uznana za cenę rynkową, gdyż w rzeczywistości żadna transakcja po tej cenie nie miała miejsca. Z kolei przepisy powołanego rozporządzenia wymagają porównania ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne, zatem pod uwagę można wziąć tylko cenę, która w rzeczywistość miała zastosowanie i została zaakceptowana przez podmioty niezależne. Ponieważ przy zaakceptowaniu tej ceny przez A Sp. z o.o. w P. W.N. jako udziałowiec tej spółki nie brał udziału i w przedmiotowej transakcji działał tylko jako sprzedający zatem uznano, iż transakcja ta ma wszelkie znamiona transakcji rynkowej. Z uwagi na brak transakcji o takim charakterze z innymi podmiotami niezależnymi, przyjęcie wskazanej ceny do oszacowania dochodu z transakcji zbycia [...] udziałów, w ocenie organu odwoławczego, wypełnia dyspozycję wskazanych przepisów. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut strony, iż sprzedaż [...] udziałów po [...] zł następowała w wykonaniu zobowiązania z dnia [...] 04.1999 roku oraz zawarcia umowy przyrzeczenia przeniesienia własności z dnia [...] 09.2001 roku, bowiem w powoływanych przez stronę skarżącą dowodach zapisano: -aneks z dnia [...] 04.199 roku, cyt." §1 1. Strony oświadczają, że celem pożyczki określonej w niniejszej umowie jest zakup przez pożyczkobiorcą udziałów w tworzonej spółce Przedsiębiorstwo B w Z. o równowartości kwoty niniejszej pożyczki tj.[...] udziałów. 2. Udziały, o których mowa w art.l p. 1 pożyczkobiorca przeniesie na pożyczkodawcą po ustaniu przeszkód prawnych do tej czynności. 3. Z momentem przeniesienia prawa do udziałów, o których mowa w art. 1 pkt 1 na pożyczkodawcą, dług (tj. udzielona pożyczka wraz z odsetkami) zostanie spłacony. " - umowa przyrzeczenia przeniesienia własności z dnia [...] 09.2001 roku, cyt.:" § 1 1. Sprzedający oświadcza, że jest właścicielem [...] udziałów w (...), nabytych za pożyczką udzieloną przez kupującego, i że zamierza przenieść prawa własności tych udziałów na rzecz kupującego - w zamian za zwolnienie ze zobowiązań wobec kupującego a wynikających z umów pożyczki zawartych w dniach [...] grudnia 1998 roku oraz [...] lutego 1999 roku. 2. .Kupujący oświadcza, że posiada umocowanie do przejęcia i wyraża wolą przejęcia praw własności [...] udziałów w (... ) i w zamian zwalnia Sprzedającego wszelkich zobowiązań wynikających z umów pożyczki zawartych w dniach [...] grudnia 1998 roku i [...] lutego 1999 roku." W świetle powyższych postanowień przyrzeczenie dotyczyło faktu przeniesienia prawa własności przez stronę skarżącą , nie zaś kwoty [...] zł za jeden udział. Wartość zbywanych [...] udziałów powinna zgodnie z wskazanymi postanowieniami stron pokrywać wszelkie zobowiązania W.N. z tytułu zaciągniętych pożyczek. Sprzedaż udziałów po [...] zł za jeden udział pokrywa jedynie wartość zaciągniętych pożyczek, natomiast w świetle zebranego materiału dowodowego skarżący zobowiązany był jeszcze do zapłaty odsetek z tytułu zaciągniętych pożyczek w kwocie [...] zł. Wobec powyższego organ odwoławczy nie może zaaprobować wyrażonego w skardze poglądu, że przy ustalaniu ceny zbywanych [...] udziałów, fakt istnienia między stronami powiązań kapitałowych pozostawał bez wpływu na przebieg tej transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w niniejszej sprawie decyzji organów podatkowych w sprawie określenia skarżącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.) zarówno z przepisami materialnego, jak i procesowego prawa podatkowego, stanowiącego dział prawa publicznego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt administracyjnych sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonych decyzji. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa przez organy administracji finansowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań tychże organów podatkowych w kwestii wymiaru małżonkom W. i E. N. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Z drugiej natomiast strony, wojewódzki sąd administracyjny orzekając o legalności wydanych decyzji winien mieć na uwadze zakaż pogorszenia sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius). Skład orzekający podkreśla zatem na samym początku, że organy podatkowe mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego jako istotnego działu prawa publicznego względem prawa prywatnego - mają nie tylko prawo, ale i konstytucyjny obowiązek realizacji powszechności opodatkowania m.in. poprzez analizę rzeczywistej treści zawieranych przez skarżących umów cywilnoprawnych (umowy te nie mogą mieć charakteru wirtualnego) i oceniać rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych. W systemie prawnym każdego państwa od przeszło 2 tysięcy lat wyróżnić normy prawa publicznego (chroniące interes ogółu danego społeczeństwa) i normy prawa prywatnego (mające jedynie na względzie interes tylko pojedynczych osób). Normy obowiązującej Konstytucji RP z 1997 r. nie tylko nie statuują żadnego prymatu prawa prywatnego nad prawem publicznym, ale wprost przeciwnie normy konstytucyjne przewidują istnienie i funkcjonowanie prawa podatkowego w interesie ogółu społeczeństwa naruszającego fundamenty prawa prywatnego. Przykładowo można chociażby powołać w tej materii chociażby wyrok NSA z dnia 14 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 530/05, iż organy podatkowe uprawnione są do ustalania prawdziwego charakteru i celu transakcji przeprowadzanych przez stronę skarżącą, a sąd administracyjny, jak i organy podatkowe, mają prawo dokonywania oceny stosowania przez podatników prawa prywatnego w takim zakresie w jakim to jest konieczne do ustalenia ich praw i obowiązków wynikających z prawa publicznego, w tym przypadku prawa podatkowego. Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skład orzekający nie podziela w szczególności zarzutów skargi, by wydane decyzje naruszały art. 17 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Nie może być w demokratycznym państwie prawa tak, iż skarżący W.N. na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego tą samą sprzedaż w tymże roku podatkowym nabytych wcześniej udziałów we własnym imieniu w Przedsiębiorstwie B sp. z o.o. w Z. traktuje odmiennie na gruncie prawa podatkowego i prawa cywilnego. Według tej koncepcji - owa sprzedaż na gruncie prawa cywilnego nie miała charakteru wirtualnego, gdyż zwalniała ze zobowiązań cywilnoprawnych szeroko opisanych powyżej, natomiast ta sama sprzedaż na gruncie prawa podatkowego miała mieć charakter nieodpłatny. Nieracjonalne i niewytłumaczalne jest także to, iż w zawartej w dniu [...]10.2002 r. umowy zbycia udziałów tej samej spółki z o.o. wyceniono na [...] zł za jeden udział sprzedaż części udziałów, a inne za kwotę [...] zł za jeden udział. Z tego względu organy podatkowe uprawnione były do zweryfikowania złożonego zeznania podatkowego za 2002 r. w tymże zakresie w oparciu o jasną dyspozycję art. 17 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 11 ust 1 oraz art. 25 ust. 1-4 w związku z § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 z późn. zm.). Wobec obszernych ustaleń faktycznych, zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym etapie postępowania oraz szerokiego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanych decyzji - Sąd nie dopatrzył się również, by organy podatkowe w niniejszej sprawie dopuściły się również naruszenia przepisów procesowych, a w szczególności art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych zatem względów na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K. Nikodem /-/S.Zapalska /-/J.Małecki LF