I GSK 2147/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński Joanna Kabat –Rembelska (spr.) Protokolant Ewa Babik po rozpoznaniu w dniu 27 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 13 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Lu 104/06 w sprawie ze skargi D.S.A. w likwidacji w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia 11 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od D. S.A. w likwidacji w L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B.P. kwotę 735 (siedemset trzydzieści pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 13 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Lu 104/06 po rozpoznaniu skargi "D." S.A. w likwidacji w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] stycznia 2006 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru oraz wykazanej kwoty podatku od towarów i usług – uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że nie podlega ona wykonaniu. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] października 2005 r., nr [...] uznającą zgłoszenie celne nr [...] z dnia 19 kwietnia 2004 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru oraz wykazanej kwoty podatku od towarów i usług, obliczonej z zastosowaniem 7% stawki. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ celny I instancji objął zgłoszony towar procedurą dopuszczenia do obrotu, ustalił wartość celną w oparciu o załączoną do zgłoszenia fakturę, określił powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych i podatkowych oraz powiadomił stronę o zarejestrowaniu kwoty wynikającej z długu celnego. W trakcie czynności kontrolnych dokonanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. w siedzibie Spółki "D." stwierdzono, iż dla towarów zgłoszonych pod nazwą "igły biorcze'" stosowano nieprawidłowy kod PCN, a w konsekwencji - nieadekwatną do rodzaju towaru stawkę podatku od towarów i usług. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego w L. zasadnie, zdaniem organu odwoławczego, uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru oraz wykazanej kwoty podatku od towarów i usług i klasyfikując towar do kodu PCN 9018 90 85 0, określił nową kwotę podatku od towarów i usług z zastosowaniem 22% stawki. Orzekając w sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. stwierdził, że igłą biorczą nie można samodzielnie wykonać zabiegu czy badania, ponieważ wchodzi ona w skład urządzenia, które dopiero w całości nabiera cech użytkowych. Igła biorcza w użyciu zawsze stanowi część większego urządzenia. Każdy przedmiot, wymieniony wprost jako należący do kodu PCN 9018 31 z odpowiednim rozwinięciem, jest z założenia samodzielnym przyrządem lub urządzeniem, a nie jego częścią, co wynika z treści ogólniejszego wskazania cechy przynależności do tej grupy, zawartego w uwadze do grupy 9018, która obejmuje określone przyrządy i urządzenia. W ocenie Sądu igła biorcza, która samodzielnie nie stanowi przyrządu ani urządzenia, automatycznie nie może być żadnym, a więc i "innym" przyrządem i urządzeniem. Nie oznacza to, że części urządzeń nie podlegają taryfikacji. Dla ustalenia właściwej taryfikacji części i akcesoriów do tych urządzeń należy jednak sięgnąć do pośredniej metody ustalania, wskazanej w uwagach do działu 90 Taryfy celnej. Zgodnie z uwagą 2(a) do działu 90 Taryfy celnej - części lub akcesoria, które są towarami objętymi dowolną pozycją tego działu - należy we wszystkich wypadkach klasyfikować do ich odpowiedniej pozycji. Z uwagi tej wynika, że jeżeli dana rzecz może, albo wchodzić w skład przyrządu, albo występować samodzielnie jako pozycja działu, wówczas niezależnie od tego, czy w danym wypadku występuje oddzielnie, czy razem z urządzeniem, klasyfikowana jest odrębnie, a nie jako część składowa. Przykładowo, jeśli metalowe igły do zastrzyków, które są samodzielnymi urządzeniami, stanowią akcesoria większego urządzenia transfuzyjnego, zgodnie z omawianą regułą klasyfikowane są w dalszym ciągu jako igły, a nie urządzenie transfuzyjne czy jego składnik. Uwaga ta, w braku cechy odrębność igły biorczej, nie może znaleźć zastosowania w sprawie. Istotna dla sprawy, zdaniem Sądu, jest uwaga 2(b) do działu 90 Taryfy celnej, zgodnie z którą części lub akcesoria do maszyn, urządzeń, przyrządów objętych tym działem klasyfikuje się do maszyn, przyrządów lub urządzeń właściwego rodzaju pod warunkiem, że można je wykorzystać wyłącznie lub głównie z konkretnym typem maszyny, przyrządu lub urządzenia. Niewątpliwie igła biorcza jest elementem przyrządów i urządzeń stosowanych w medycynie. Pozostaje zatem ustalić, do jakiego urządzenia medycznego ma ona zastosowanie, i czy ten rodzaj igły można wykorzystać wyłącznie lub głównie z tym ustalonym "konkretnym typem maszyny, przyrządu lub urządzenia". Sądu uznał, że organy obu instancji w zakresie tych ustaleń dopuściły się istotnych niekonsekwencji. Organy ustaliły, ze igła biorcza jest częścią składową sprzętu infuzyjnego lub transfuzyjnego do użytku medycznego. Jeżeli zatem sprzęt infuzyjny lub transfuzyjny jest konkretnym typem maszyny, przyrządu lub urządzenia, objętym jednym kodem PCN, to zgodnie z uwagą 2 (b) igła biorcza powinna zostać objęta tym właśnie kodem. Jednak organy wywodzą, że między tymi urządzeniami istnieje duża różnica, wskazując, że sprzętu infuzyjnego nie można zaliczyć do przyrządów do transfuzji, bowiem spełniane przez obydwie aparatury funkcje nie są zbieżne. Są to więc w ocenie organów dwa różne urządzenia medyczne. Sąd wskazał, że nie jest przy tym jasne, dlaczego organ przyjmując, że infuzja to wlew podskórny lub dożylny, zaś transfuzja to przetaczanie krwi (bezpośrednie, lub rzadziej pośrednie) uznał, że urządzenie wykorzystujące igłę biorczą jest infuzyjne, choć jednocześnie sam podkreślił, że igły mogą być stosowane w urządzeniach do przetaczania nie tylko płynów infuzyjnych i leków, ale także krwi, a więc w istocie ustalił, że igła biorcza może być składnikiem dwóch odmiennych rodzajowo urządzeń infuzyjnych i transfuzyjnych. Zdaniem Sądu wynika z tego, że w oparciu o dotychczasowe ustalenia, bez naruszenia zasad płynących z uwagi 2(b), igła biorcza, mająca różnorakie zastosowania medyczne, nie może być z góry zaklasyfikowana, ani jako element urządzenia transfuzyjnego (PCN 9018 90 50 0), ani jako element urządzenia infuzyjnego nie sklasyfikowanego odrębnie, a więc należącego do kategorii PCN 9018 90 85 0 – tj. inne. Zachodziła zatem konieczność zweryfikowania dotychczasowych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę klasyfikacji, względnie sięgnięcia do ostatniej uwagi 2 (c), zgodnie z którą - wszystkie inne części i akcesoria należy klasyfikować do pozycji 9033. W związku z powyższym, w ocenie Sądu I instancji, organ uchybił zasadom poprawnej taryfikacji, dopuszczając się naruszenia obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, a kwestionując wywód skarżącego, nie przedstawił poprawnego logicznie wywodu konkurencyjnego. Postępowanie naruszyło dyrektywę zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej - podejmowania wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, rozwiniętą w szczególności w przepisach o postępowaniu dowodowym (art. 180-200 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji tego nie doszło do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego, zatem stosowanie prawa materialnego poprzez ustalanie zobowiązania podatkowego było na tym etapie przedwczesne. Zdaniem Sądu, organ uchybił ponadto przepisom dotyczącym postępowania dowodowego, korzystając z oświadczenia podpisanego przez osoby zatrudnione przez skarżącego, z których jedna była prokurentem spółki. Jeżeli organ traktował wyjaśnienia jako pochodzące od świadka obowiązany był, zdaniem Sądu, uzyskać ten dowód w formie zeznań składanych w obecności strony, bowiem umożliwia to stronie, zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej, uczestniczenie w przesłuchaniu, zadawanie pytań oraz składanie wyjaśnień. Szczególnie prawo do zadawania pytań jest istotne, jako że może mieć wpływ na zakres pozyskanych informacji i ocenę ich wiarygodności dokonaną przez organ. Podobne uprawnienia należało zapewnić stronie, jeśli organ traktował wyjaśnienia jako obejmujące zakres specjalistycznej wiedzy, zaś składających powyższe oświadczenie jako biegłych. Treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, nie oznacza, że dowody można uzyskiwać w sposób dowolny. Sąd przypomniał tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 1999 r., I SA/Lu 462/98, LEX nr 38067, gdzie wskazano, że Kodeks postępowania administracyjnego, jak i Ordynacja podatkowa, nie zna dowodu z pisemnych "oświadczeń kontrahentów". Dowodem natomiast w konkretnej sprawie mogą, być zeznania tych osób (kontrahentów) w charakterze świadków złożone przed organem podatkowym w określonym trybie. W ocenie Sądu, nie można też przyjąć w oparciu o art. 192 Ordynacji podatkowej, że uchybienia w postępowaniu dowodowym są konwalidowane automatycznie, jeśli strona miała później możliwość wypowiedzenia się w sprawie, jako że przepis ten dotyczy wyłącznie dowodów prawidłowo uzyskanych. Sama możliwość wypowiedzenia się przez stronę na temat dowodu przeprowadzonego bez zagwarantowanego ustawą udziału strony w jego uzyskaniu nie musi być dla strony satysfakcjonująca. Organy nie wskazują zaś żadnych istotnych przyczyn, dla których stwierdziły, że przeprowadzenie tego dowodu nie jest możliwe mimo, że informacje pochodzące od wskazanych osób, pełniących ważne funkcje w skarżącej Spółce, uznały za istotne. Zdaniem Sądu jest to wada procesu dowodzenia, którą należy usunąć przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżając go w całości wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego polegające na: 1. niewłaściwym zastosowaniu uwagi 2(b) do działu 90, oraz niezastosowaniu reguły 6 i reguły 3(c) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej Taryfy celnej, będącej załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U Nr 219, poz. 2153) poprzez uznanie, że igła biorcza będąc częścią składową sprzętu infuzyjnego lub transfuzyjnego do użytku medycznego, powinna być klasyfikowana wyłącznie lub głównie z tym ustalonym "konkretnym typem maszyny, przyrządu lub urządzenia", gdy w rzeczywistości zgodnie z brzmieniem uwagi 2(b) igła biorcza winna być klasyfikowana do kodu konkretnych typów maszyn przyrządów lub urządzeń. II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy polegające na: 1. naruszeniu art. 145 § 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. - poprzez przyjęcie, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania (konkretnie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej), gdy w rzeczywistości ustalony i przyznany de facto przez Sąd, stan faktyczny jest jednoznaczny i nie budzi wątpliwości, 2. naruszeniu art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie części materiału dowodowego, a w szczególności dokumentacji technicznej złożonej przez stronę, a także poprzez niepodanie w uzasadnieniu wyroku, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, 3. naruszeniu art. 111 § 1 i art. 7 p.p.s.a. poprzez niezarządzenie połączenia oddzielnych spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub rozstrzygnięcia, w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do ich połączenia, gdyż sprawy te mogły być i były objęte jedną skargą. Uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, organ stwierdził, że wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie uchybił zasadom poprawnej taryfikacji, gdyż to Sąd niewłaściwe zastosował w przedmiotowej sprawie uwagę 2(b) do działu 90 Taryfy celnej, co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania reguły 6 w związku z regułą 3(c) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Organ stwierdził, że igły biorcze stanowią części składowe zarówno sprzętu infuzyjnego lub transfuzyjnego do użytku medycznego, co potwierdził także Sąd w uzasadnieniu swojego wyroku. W ocenie skarżącego odpowiedzi w sprawie wymaga pytanie, jak taryfikować igły biorcze w sytuacji, gdy pasują one zarówno do sprzętu infuzyjnego jak i do sprzętu transfuzyjnego. Na tak postawione pytanie Sąd stwierdził, iż igły te, należy taryfikować do przyrządów lub urządzeń pod warunkiem, że można je wykorzystać wyłącznie lub głównie z konkretnym typem maszyny, przyrządu lub urządzeń. Takie zastosowanie uwagi 2(b) do działu 90 Taryfy celnej jest, w ocenie organu, niewłaściwe i niezgodne z dosłownym brzmieniem tej uwagi. Zdaniem organu, właściwe zastosowanie powyższej uwagi do stanu faktycznego, w którym ustalono, że igły biorcze pasują zarówno do przyrządów do transfuzji, jak i do infuzji powinno prowadzić do zaklasyfikowania tych igieł zarówno do podpozycji, w której wymieniony jest sprzęt do transfuzji jak i do podpozycji pozostałe, w której znajduję się sprzęt do infuzji. W takim przypadku, jeśli zgodnie z właściwie zastosowaną uwagą 2(b) dojdzie do sytuacji, że dana część może być zaklasyfikowana do dwóch podpozycji w ramach tej samej pozycji należy poprzez regułę 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zastosować odpowiednio regułę 3(c), która stanowi, że w sytuacji gdy wyroby nie mogą być zaklasyfikowane na podstawie reguł 3(a) lub 3(b), będą one sklasyfikowane zgodnie z pozycją, która występuje ostatnia w porządku numerycznym , spośród tych, które jednakowo zasługują na wzięcie ich pod uwagę. W ocenie organu w niniejszej sprawie nie da się ustalić do jakiej konkretnie aparatury igła biorcza ma zastosowanie, gdyż dopiero po połączeniu z odpowiednim sprzętem do infuzji lub do transfuzji będzie pełniła odpowiednią rolę. Tak więc przyporządkowanie igieł biorczych do sprzętu infuzyjnego lub transfuzyjnego jednakowo zasługuje na uwzględnienie (na wzięcie jej pod uwagę). Zarówno sprzęt do transfuzji, jak i do infuzji objęty jest tą samą pozycją a więc części pasujące do tych sprzętów (maszyn, aparatur) winne być klasyfikowane do tych sprzętów a nie tylko do jednego sprzętu jak to niewłaściwe ustalił Sąd. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skarżący zarzucił, że Sąd, uwzględniając skargę, niewłaściwie ustalił, że w postępowaniu celnym doszło do naruszenie przepisów postępowania, gdyż takiego naruszenia nie było oraz że ewentualne uchybienia miały wpływ na wynik sprawy. Na poprawność taryfikacji nie miało zdaniem skarżącego, ewentualne niezgodne z procedurą wykorzystanie oświadczeń złożonych przez T. J. i J. K.. Odnosząc się do stanowiska Sądu jakoby dowód ten został niewłaściwie pozyskany, co w konsekwencji miało pozbawić stronę czynnego udziału w postępowaniu, skarżący stwierdził, że organ nie uzyskał tego dowodu w prowadzonym przez siebie postępowaniu, lecz dokonał tylko jego oceny. Według skarżącego Sąd dopuścił się obrazy art. 141 § 4 p.p.s.a., nie podając w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Sąd zacytował niepełną treść uwagi 2(b) do działu 90 Taryfy celnej i nie wyjaśnił dlaczego akurat w ten sposób zastosował taką ograniczoną w swej treści normę prawną. W ocenie organu, Sąd rozpatrując sprawę nie sięgnął do pełnego tekstu uwagi 2(b) ale oparł się na brzmieniu podanym przez organy w swych decyzjach i odpowiedzi na skargę. Ponadto skarżący podniósł, że przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w L. toczyło się [...] spraw, w których stronami był "D." S.A. w likwidacji i Dyrektor Izby Celnej w B.. Sprawy dotyczyły identycznego stanu faktycznego i sprowadzały się do rozstrzygnięcia sporu dotyczącego klasyfikacji taryfowej igieł biorczych. Zdaniem skarżącego niewydanie przez Sąd na podstawie art. 111 § 1 p.p.s.a. zarządzenia o połączeniu tych spraw do łącznego rozpoznania miało wpływ na wynik sprawy, gdyż łączne rozpatrzenie spraw doprowadziłoby do zasądzenia znacznie niższych kosztów zastępstwa procesowego, jak i kosztów związanych z nieuiszczonym wpisem, od którego strona była zwolniona. W sytuacji, gdy nie doszło do połączenia rozpatrywanych spraw, w ocenie skarżącego, doszło również do naruszenia zasady zawartej w art. 7 p.p.s.a., która to zasada stanowi, że Sąd powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwiania sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu, a wyznaczanie wielu składów sądzących i wielu terminów w identycznych sprawach nie służyło z pewnością szybkości postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka "D." S.A. wniosła o odrzucenie skargi kasacyjnej, ewentualnie o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniosek o odrzucenie skargi kasacyjnej jako najdalej idący, wymagał rozważenia w pierwszej kolejności - nie zasługiwał na uwzględnienie. W myśl art. 180 w zw. z art. 178 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny odrzuca skargę kasacyjną, jeżeli podlegała ona odrzuceniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, także wówczas gdy jest ona niedopuszczalna. Według regulacji zawartej w art. 173 § 1 p.p.s.a. skarga kasacyjna przysługuje od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. Wbrew wywodom Spółki "D." zawarte w przytoczonym przepisie zastrzeżenie ograniczające dopuszczalność wniesienia środka odwoławczego od orzeczeń kończących postępowanie w sprawie odnosi się tylko do postanowień. Oczywiste jest bowiem, że każdy wyrok kończy postępowanie w sprawie sądowoadministracyjnej, jako orzeczenie rozstrzygające sprawę sądowoadministracyjną co do jej istoty, nigdy w przeciwieństwie do postanowień, nie dotyczy kwestii incydentalnych, wpadkowych – tak więc nie można przypisać mu waloru orzeczenia niekończącego postępowania. Przedmiotem skargi kasacyjnej może być więc każdy wyrok sądu administracyjnego I instancji, a zatem zarówno wyrok oddalający skargę, jak i wyrok uchylający zaskarżoną decyzję. Tym samym skarga kasacyjna zasługiwała na rozpoznanie, a część podniesionych w niej zarzutów uzasadniała jej uwzględnienie. Z uwagi na to, że Dyrektor Izby Celnej w B. sformułował wobec wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i przepisów postępowania (art. 174 pkt 2), w pierwszym rzędzie należało odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, ponieważ tylko w wypadku, gdy okażą się one nieuzasadnione, tj., gdy stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku został ustalony w sposób prawidłowy można przystąpić do oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 133 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a. jest nietrafny. W myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. podstawą orzekania przez sąd są akta sprawy przez co należy rozumieć materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku całego postępowania. Z kolei art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje, że elementem koniecznym uzasadnienia wyroku jest m.in. wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zaskarżonemu wyrokowi nie można postawić zarzutu, że Sąd I instancji z obrazą art. 133 § 1 p.p.s.a. orzekał na innej podstawie, niż akta sprawy. Z ustaleń faktycznych przyjętych przez ten Sąd wynika bowiem, że podzielił on stanowisko organów celnych w tych kwestiach, które są istotne z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej towaru. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że Sąd I instancji nie powołał w uzasadnieniu wyroku wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, jak również to, że przyjęte za prawidłowe ustalenia faktyczne doprowadziły Sąd do innych wniosków niż zawarte w zaskarżonej decyzji. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej w zaskarżonym wyroku została podana podstawa prawna rozstrzygnięcia – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd I instancji wyjaśnił także dlaczego uznał, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za nietrafny należało także uznać zarzut naruszenia art. 111 § 1 i art. 7 p.p.s.a. Zgodnie z art. 111 § 1 p.p.s.a. Sąd zarządza połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli mogły być objęte jedną skargą. W myśl art. 51 p.p.s.a. może to nastąpić, gdy kilku uprawnionych do wniesienia skargi może w jednej sprawie występować w roli skarżących, jeżeli ich skargi dotyczą tej samej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności albo bezczynności organu. Tego typu przypadek w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Tym samym błędny jest zarzut naruszenia art. 111 § 1 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie. Instytucja łączenia spraw przewidziana jest także w art. 111 § 2 p.p.s.a. Przepis ten uzależnia możliwość łączenia spraw (do rozpoznania lub także rozstrzygnięcia) tylko od istnienia związku między nimi. Unormowanie w nim zawarte ma jednak charakter fakultatywny, zatem to od oceny indywidualnych okoliczności spraw zależy decyzja sądu czy powinny one być ze sobą połączone. Mimo, że sąd nie jest do połączenia tego typu spraw zobligowany i choć postanowienie w tym przedmiocie jest niezaskarżalne, nie oznacza to, że rozstrzygnięcie w tym zakresie może być całkowicie dowolne. Kwestia łącznia spraw może być przedmiotem kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny właśnie w ramach zarzutu naruszenia art. 111 p.p.s.a. Ponieważ jednak ewentualne uchybienie temu przepisowi ma charakter naruszenia prawa procesowego to, aby uchybienie to uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku - musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanego przypadku wskazać trzeba, że sprawy, których zarzut dotyczy pozostają ze sobą w związku o tyle, że dotyczą podobnych stanów faktycznych w szczególności odnośnie ustaleń dotyczących opisu, charakteru i przeznaczenia sprowadzonego towaru i prawnych z uwagi na uregulowanie stosunków prawnych w nim występujących tą samą podstawą materialnoprawną. Podkreślenia wymaga jednak, że strona zarzucając Sądowi I instancji niezastosowanie art. 111 p.p.s.a bezzasadnie wskazuje na § 1 powołanej regulacji, a nadto w braku połączenia spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia wadliwie upatruje przyczynę niekorzystnego dla niej orzeczenia o kosztach postępowania. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego żadną miarą nie można zgodzić się z tym, że brak połączenia spraw miał wpływ na wynik sprawy w zakresie orzeczenia o kosztach postępowania przed sądem I instancji. Wyjaśnić w tym miejscu trzeba, że połączenie spraw, nawet do łącznego rozstrzygnięcia, zarówno na podstawie art. 111 § 1 jak i § 2 p.p.s.a., nie czyni z połączonych spraw jednej, nowej sprawy. Sprawy pozostają odrębnymi także co do ich przedmiotu zaskarżenia. Łączny wyrok wydany w takim przypadku winien zatem zawierać osobne rozstrzygnięcia dla każdej z połączonych spraw, także co do kosztów postępowania. Nowa, połączona sprawa nie uzyskuje "łącznego" przedmiotu zaskarżenia, od którego zależna jest wysokość opłat sądowych i wynagrodzenia pełnomocnika. Podkreślenia w szczególności wymaga, że w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak jest regulacji podobnej do zawartej w art. 102 k.p.c., umożliwiającej sądowi wojewódzkiemu zasądzenie tylko części kosztów postępowania. Tym samym nawet, gdyby sprawy zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia wyrok zawierałaby odrębne orzeczenia odnośnie każdej z połączonych spraw, także w zakresie orzeczenia o kosztach postępowania. Połączenie spraw nie rzutowałoby zatem na łączną wysokości kosztów postępowania, które zostały zasądzone na rzecz Spółki "D.". Chybiony jest też zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 7 p.p.s.a. Przepis ten nakłada na sąd administracyjny obowiązek podejmowania czynności zmierzających do szybkiego załatwienia sprawy. Oczywiste jest jednak, że ewentualne uchybienie temu wymogowi nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Rozważania dotyczące zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. - przez przyjęcie, że decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, podczas gdy niebudzący wątpliwości stan faktyczny de facto został przez Sąd I instancji przyznany - poprzedzić należy uwagą, że wojewódzki sąd administracyjny badając czy organy administracyjne dokonały prawidłowych ustaleń stanu faktycznego sprawy musi mieć na względzie, iż konieczne w sprawie ustalenia dotyczyć muszą faktów mających wpływ na wynik sprawy; zatem chodzi o ustalenie czy rzeczywisty stan faktyczny sprawy odpowiada hipotetycznemu stanowi faktycznemu wyrażonego w normie prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie zaskarżona do Sądu I instancji decyzja w zakresie taryfikacji towaru została wydana na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz.60 ze zm.) oraz w oparciu o przepisy rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830). Orzekając w sprawie organy celne zastosowały uwagę 2 (b) do działu 90 Taryfy celnej. Zgodnie z jej treścią części i akcesoria "pozostałe" tzn. inne niż wymienione w uwadze 2 (a), będące opisanymi tam towarami, jeśli można je wykorzystać wyłącznie lub głównie z konkretnym typem maszyny, przyrządu lub urządzenia lub z pewną liczbą maszyn, przyrządów lub urządzeń należących do tej samej pozycji (...) należy zaliczać do maszyn, przyrządów lub urządzeń właściwego rodzaju. Zatem - celem zastosowania uwagi 2 (b) do działu 90 Taryfy celnej - ustalenia wymagało, czy igły biorcze są częściami tam opisanymi. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał ustalenie przez organy celne, że igła biorcza nie stanowi samodzielnego przyrządu ani urządzenia, lecz że może być ich częścią i na tej podstawie uznał, że deklarowana przez Spółkę taryfikacja towaru do kody PCN 9018 39 00 0 była wadliwa. Niekwestionowanym przez Sąd I instancji jest też ustalenie dokonane przez organy celne, że igły biorcze mogą być częścią składową dwóch odmiennych rodzajowo urządzeń do użytku medycznego, a to sprzętu infuzyjnego lub transfuzyjnego. W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. jest trafny. W rozpatrywanej sprawie brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że organy celne naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy a co zatem idzie uchylenie decyzji nie znajduje uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zawartego w zaskarżonym wyroku poglądu, że dopuszczenie w poczet dowodów pism zawierających oświadczenia pracowników Spółki co do funkcji i zastosowania igieł biorczych uchybia przepisom dotyczącym postępowania dowodowego w sposób rodzący wątpliwości co do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Według art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), znajdującym zastosowanie w sprawie w zw. z art. 262 ustawy -Kodeks celny, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle tego przepisu w postępowaniu celnym obowiązuje otwarty system dowodów, a zatem dopuszczalne są nie tylko dowody wyliczone w art. 181 Ordynacji podatkowej, ale również dowody nienazwane, a granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z prawem. W postępowaniu tym dopuszczalny jest zatem także dowód z dokumentu prywatnego. Do dowodu tego nie mają jednak zastosowania zasady przeprowadzania obowiązujące dla dowodów z zeznań świadków czy przesłuchania strony opisane w art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej także w zw. z art. 199 tej ustawy. Dowodem uregulowanym szczególnie i odmiennie od dowodu z dokumentu prywatnego są też dowody w postaci oświadczeń odbieranych od strony na podstawie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Istotnie - jak wyraził to NSA w wyroku z dnia 16 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 462/98, powołanym w zaskarżonym wyroku, zastąpienie zeznań świadków odebraniem od nich pisemnych oświadczeń uchybiałoby proceduralnym zasadom dowodzenia. Nie jest to jednak sytuacja tożsama z dopuszczeniem dowodu z dokumentu prywatnego. Nie bez znaczenia jest przy tym, co wymaga podkreślenia, że omawiane pisma, zakwestionowane przez Sąd I instancji jako dowód w sprawie, nie zostały sporządzone dla potrzeb niniejszej sprawy. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że pisma te dopuszczono w poczet dowodów jako oświadczenia strony, o których mowa w art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto godzi się też zauważyć, że ustalony przez organy celne stan faktyczny sprawy, znajduje oparcie nie tylko w kwestionowanym dokumencie, ale w całokształcie materiału zgromadzonego w sprawie, w tym w załączonej do akt sprawy dokumentacji technicznej oraz treści oświadczeń składanych w toku postępowania przez osoby umocowane do reprezentowania Spółki. Art. 122 Ordynacji podatkowej, którego naruszenia błędnie dopatrzył się Sąd I instancji, nakazuje organom podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W rozpatrywanym przypadku - mając na uwadze całokształt akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie można jednak skutecznie zarzucić organom celnym, że nie dopuściły dowodu wnioskowanego przez stronę lub że nie przeprowadziły z urzędu dowodu na okoliczności istotne dla sprawy, czy też że nie ustaliły faktów w zakresie koniecznym do rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd skarżącego, że sposób klasyfikacji wskazany w uwadze 2 (b) do działu 90 Taryfy celnej uzasadniał taryfikowanie igieł biorczych do podpozycji 9018 90 85 0. Skoro według literalnego brzmienia tej uwagi objęte nią części i akcesoria należy zaliczyć do maszyn, przyrządów lub urządzeń, jeśli można je wykorzystać wyłącznie lub głównie z konkretnym typem maszyny, przyrządu lub urządzenia lub z pewną liczbą maszyn, przyrządów lub urządzeń należących do tej samej pozycji (...) to znaczy, że igła biorcza, będąc niekwestionowanym elementem urządzeń infuzyjnych i transfuzyjnych, może być wykorzystywana z dwoma typami tych urządzeń, należących do tej samej pozycji Taryfy celnej. Tym samym trafny jest zarzut skarżącego, iż Sąd I instancji orzekając w sprawie nie wziął pod uwagę pełnego brzmienia uwagi 2 (b) do działu 90 Taryfy celnej. W konsekwencji powyższego błędnie przyjął, że stan faktyczny ustalony został przez organy celne na tyle wadliwie, iż nie pozwalał na właściwą taryfikację z zastosowaniem wymienionej uwagi. Taryfa celna wymienia w podpozycji 9018 90 - oznaczonej jako "pozostałe narzędzia i przyrządy" - tylko urządzenia transfuzyjne (9018 90 50 0). Pod tą podpozycją nie mieszczą się jednak urządzenia infuzyjne, które klasyfikowane winny być do podpozycji 9018 90 85 - "pozostałe". Fakt, że nie ma jednej, wspólnej pozycji dla urządzeń transfuzyjnych i infuzyjnych nie niweczy jednak stosowania w sprawie uwagi 2 (b) i nie powoduje konieczności rozważenia zastosowania uwagi 2 (c), dotyczącej, zgodnie z literalnym brzmieniem całej uwagi 2 części innych niż wymienione w uwadze 2 (b) i 2 (c). Oznacza jedynie konieczność sięgnięcia do kolejnych reguł ORINS. Według reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami. Z dalszych reguł pierwszą możliwą do zastosowania jak zasadnie podniósł skarżący jest reguła 3 (c). Zgodnie z tą regułą, jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 (a) lub (b), należy stosować pozycję, a w związku z regułą 6 ORINS także podpozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania. Zgodzić należy się zatem z Dyrektorem Izby Celnej, iż literalne brzmienie uwagi 2 (b) do działu 90 Taryfy celnej oraz zastosowanie reguły 3 (c) w związku z regułą 6 w ustalonym stanie faktycznym sprawy - wbrew odmiennym wywodom Sądu I instancji - uzasadnia taryfikowanie igieł biorczych do kodu 9018 90 85 0. Możliwość zataryfikowania igieł biorczych zgodnie z powyższymi regułami wbrew odmiennemu stanowisku Spółki "D." wyklucza zastosowanie w stanie faktycznym sprawy reguły 4 ORINS. W myśl art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. W zdaniu drugim przywołanej regulacji stwierdza się, że wówczas Sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Z powyższego wywieść zatem należy, że zawsze w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie wymaga przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego - a tak jest w niniejszej sprawie – Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżony wyrok i rozpoznać skargę. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku pozwalał na rozpoznanie skargi w aspekcie poprawności zastosowania przez organy celne prawa materialnego. Mając na względzie poczynione wyżej wywody co do wykładni uwagi 2 (b) do działu 90 Taryfy celnej i znajdujących zastosowanie w sprawie reguł ORINS - a to reguły 3 (c) w zw. z regułą 6 – Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W związku z tym zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu, zaś skarga wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oddaleniu. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art.151 p.p.s.a. orzekł jak sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje oparcie w przepisie art. 203 pkt 2 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349). Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę sytuację finansową Spółki "D.", jak i tożsamość skarg kasacyjnych rozpoznawanych w sprawach z jej udziałem.