I SA/Gl 1606/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Magdalena Nowacka-Brzeźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) orzeka, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (j.t. w Dz. U. z 2004 roku, nr 121, poz. 1267 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] roku, nr [...] , którą organ ten orzekł o odpowiedzialności podatkowego pana Z. J. za nieuregulowane zobowiązanie podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w likwidacji w W.z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok wynikające z decyzji nr [...] z dnia [...] r. w kwocie [...] złotych wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości podatkowej wynoszącymi [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynikało, że decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Urząd Skarbowy w W. określił Spółce "A" wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie [...] złotych. Postanowieniem z dnia [...] roku nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej pana Z. J. za zaległości podatkowe tej Spółki. Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] roku, nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Na skutek wniesionego odwołania przez stronę organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] roku, nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] roku, nr [...], orzekł o odpowiedzialności podatkowej pana Z. J. za nieuregulowane zobowiązanie podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w likwidacji w W. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok w kwocie [...] złotych oraz za odsetki od przedmiotowej zaległości w kwocie [...] złotych. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła: - naruszenie art. 107-119 Ordynacji podatkowej – poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - bezpodstawne przypisanie jej odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki "A". Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż przesłanki i zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z uwagi na moment powstania przedmiotowej zaległości, które zostały określone w art. 107-119 Ordynacja podatkowa należy stosować w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Zgodnie z art. 107 § 1 tej ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie również osoby trzecie. Z kolei stosownie do § 2 tegoż artykułu, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów, 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, 3) nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Wskazał, iż pan Z. J. w okresie od [...] 1997 roku do [...] 2001 roku, czyli w okresie, gdy powstało zobowiązanie podatkowe Spółki za 2000 rok, pełnił obowiązki prezesa Zarządu Spółki "A" oraz też podpisał deklarację CIT-2 oraz CIT-8 za 2000 r. jako osoba odpowiedzialna za podanie wymaganych danych. Następnie, powołując się na treść art. 116 ustawy – Ordynacja podatkowa wskazał, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciw spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Natomiast na podstawie art. 116 § 2 ustawy odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż podstawowym warunkiem wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, w wyniku którego organ podatkowy może orzec o jej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, jest bezskuteczność postępowania egzekucyjnego do tej spółki. Następnie organ odwoławczy szczegółowo przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego wskazując, iż egzekucja przeciwko dłużnikowi okazała się bezskuteczna. W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, iż nie wystąpiła żadna z powołanych wyżej przesłanek, wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, która zwalniałaby członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, podkreślając także, iż powołany wyżej przepis wyraźnie obarcza ciężarem udowodnienia istnienia jednej z powyższych okoliczności tego członka, który pragnie uwolnić się od odpowiedzialności. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z zarzutem odwołania, iż fakt, że w okresie sprawowania przez stronę funkcji członka Zarządu sytuacja finansowa Spółki była dobra, powinien wyłączać jej odpowiedzialność jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Stwierdził w tym zakresie, że wadliwe rozliczenie podatku dochodowego skutkujące wystąpieniem zaległości podatkowych zaistniało w okresie, w którym odwołujący się pełnił funkcję prezesa Zarządu i przyjmując tę funkcję winien zdawać sobie sprawę z odpowiedzialności i obowiązków, jakie ze sprawowania tej funkcji wynikają. Dobra sytuacja finansowa Spółki w tym okresie nie stanowiła, zdaniem organu odwoławczego, przesłanki do wyłączenia odpowiedzialności byłego członka Zarządu. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał też zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tego zarzutu podniósł, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez wyczerpujące zebranie materiału dowodowego oraz wnikliwą jego analizę. W konkluzji uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki odpowiedzialności podatkowej pana Z. J., określone w art. 116 Ordynacji podatkowej. Strona w okresie, gdy powstało zobowiązanie podatkowe Spółki za 2000 rok pełniła funkcję prezesa Zarządu, egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, a jednocześnie strona nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiły nie z jej winy. Nie wskazała też mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pan Z. J. domagał się uchylenia powyższej decyzji zarzucając naruszenie art. 107-119 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż nie oceniono prawidłowo stanu faktycznego i dokonano ustaleń sprzecznych z zebranymi dowodami oraz brak podstaw do orzeczenia o jego odpowiedzialności. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż w czasie kiedy on oraz pani H. M. (drugi członek Zarządu) byli odwoływani z funkcji członków Zarządu Spółki "A", Spółka posiadała znaczne aktywa. Gdyby zaś dalej pełnili te funkcje roszczenia objęte decyzją byłyby zaspokojone. Wskazał, że do ogłoszenia upadłości w czasie gdy pełnili funkcje członków Zarządu nie było podstaw. Decyzja o ogłoszeniu likwidacji Spółki została podjęta przez następny skład Zarządu. Ogłaszający likwidację powinni byli w pierwszej kolejności zaspokoić zobowiązania podatkowe. Skoro tego nie uczynili winni ponosić wszelką odpowiedzialność i tylko wyłącznie oni. Skarżący podkreślił także, że czynności egzekucyjne podjęte zostały ze znaczną zwłoką, co – jego zdaniem – uniemożliwiło skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Skarżący stwierdził, że przy ustalaniu zaległości podatkowych nie brał udziału, o wynikach tego postępowanie nie był informowany. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przywołać przepis art. 107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 roku, nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami – w brzmieniu, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. nr 169, poz. 1387 obowiązującym do 31 grudnia 2002 roku), który stanowił, że w przypadkach i zakresie przewidzianym w rozdziale 15 powołanej wyżej Ordynacji podatkowej (zatytułowanym "odpowiedzialność podatkowa osób trzecich") za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej). Z § 2 tego artykułu wynika, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również między innymi za podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników. Zgodnie natomiast z treścią art. 116 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność za zaległości podatkowe w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spoczywa wyłącznie na członkach zarządu tej spółki. Odpowiadają oni solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich funkcji członków zarządu. Członkowie zarządu mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jedynie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Mimo, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, członek zarządu uwolniony jest od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że: - we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo - niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z winy członka zarządu, - lub też członek zarządu wskaże mienie spółki, z którego możliwa jest egzekucja. Zasadniczą zatem przesłanką odpowiedzialności członków zarządu spółki, na gruncie prawa podatkowego, jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji – formalnie przeprowadzona egzekucja kończy się niezaspokojeniem wierzyciela. Inaczej mówiąc chodzi o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiegokolwiek części majątku spółki. Wyżej powołany przepis wyraźnie obarcza ciężarem udowodnienia istnienia jednej z powyższych okoliczności tego członka zarządu, który pragnie uwolnić się od odpowiedzialności. Wskazanie mienia nadającego się do egzekucji również ma być dokonane przez członka zarządu (por. R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie III, Oficyna wydawnicza "Unimex", Wrocław 2000, str. 127-129 oraz Zbiór prawa podatkowego. Komentarze, orzecznictwo, wyjaśnienia. Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa. Wydawnictwo C.H. Beck 1999, str. III – 266 – III 267). Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, iż skarżący na którego przeniesiona została odpowiedzialność za zaległości podatkowe "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W., w czasie którym powstało to zobowiązanie (decyzja Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] roku, nr [...] , którą organ ten określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie [...] złotych) był prezesem jednoosobowego Zarządu tej Spółki. Ponadto wdrożone przeciwko podatnikowi – wskazanej wyżej spółce – postępowanie egzekucyjne okazało się nieskuteczne, co wynika z dokumentów załączonych do akt sprawy w tym postanowienia z dnia [...] roku, nr [...] Komornika Sądowego rewiru II przy Sądzie Rejonowym w W. W tym miejscu należy jednak wskazać, jak to już przedstawiono wyżej, że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga również od strony szczególnej aktywności odnośnie wykazania istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność ("...członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie złożono wniosek ..., wskaże mienie ..."). Nie zwalnia to jednak organu z obowiązku przeprowadzenia oraz oceny dowodów wskazanych w tym zakresie przez stronę. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. Zdaniem składu orzekającego organy podatkowe w toku prowadzonego przez siebie postępowania podatkowego nie dokonały należytej oceny wyżej wymienionych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu Spółki "A". W szczególności nie ustaliły przesłanek odpowiedzialności członków Zarządu Spółki "A" w związku z określeniem wyżej wymienionej Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 2000 rok w decyzji z dnia [...] roku. Zgodnie bowiem z art. 21 Ordynacji podatkowej przyjmuje się zasadę domniemania prawidłowości złożonych deklaracji podatkowych, do momentu ich zakwestionowania w drodze decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wykazana w tych deklaracjach. Oznacza to, iż dopóki organ podatkowy nie wydał decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż wykazana w deklaracji podatkowej przez podatnika za dany rok, przyjmuje się jako prawdziwą wartość zadeklarowaną. Tym samym ocena stanu majątku i płynności finansowej spółki, dla potrzeb ustalania warunków, a przede wszystkim terminu składania wniosku o otwarcie postępowania układowego, a także warunków istnienia okoliczności uzasadniających zgłoszenie upadłości, w zakresie zobowiązań publicznoprawnych – podatkowych, obejmować mogła wyłącznie stan wynikający ze złożonych deklaracji podatkowych, a nie powstały w związku z wydaną kilka lat później decyzją określającymi odmienną wysokość zobowiązania podatkowego. Aspekt ten umknął uwadze organu odwoławczego, który nie ustosunkował się do zarzutu strony, iż organ pierwszej instancji przyjął dla oceny sposobu działania zarządu Spółki "A" w 2000 roku, istnienie zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia [...]roku. Nie ustaliły również w jakim czasie – działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej – mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszenie upadłości. W uzasadnieniach swoich decyzji organy obu instancji wskazały jedynie, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, że zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) oraz, że nie dopełnienie wyżej wymienionych czynności nie nastąpiło z jego winy. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń nie sposób wywnioskować, czy przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o upadłość Spółki "A" w W. pojawiły się w chwili, gdy skarżący był członkiem jej zarządu, a obowiązku tego zaniechał, czy też pojawiły się później, tj. po odwołaniu pana Z. J. z tej funkcji. Reasumując wskazać zatem należy, iż dopiero wyjaśnienie w toku ponownego postępowania podatkowego wszystkich wątpliwości pozwoli na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Dokonując powyższych ustaleń Sąd miał na uwadze fakt, że wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1608/05 tutejszy Sąd po rozpoznaniu skargi pani H. M. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie orzeczenia jej odpowiedzialności za nieuregulowane należności Spółki "A" w podatku dochodowym za rok 2000, uchylił zaskarżoną decyzję w sytuacji, gdy stan faktyczny i prawny obu tych spraw był zasadniczo tożsamy, gdyż zarówno pani H. M. jak i pan Z. J. wchodzili w skład zarządu Spółki "A" w 2000 r. a wykazane przez organy podatkowe czynności dotyczyły obu tych osób. Dlatego też Sąd w składzie orzekającym w pełni podzielając wywody prawne zawarte w pisemnym uzasadnieniu tego wyroku powtórzył przytoczone tam argumenty. Należy przy tym zauważyć, że brzmienie omawianego przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika solidarnie odpowiedzialność wskazanych tam osób za zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Dlatego w orzeczeniu o odpowiedzialności jednego z dwóch członków Zarządu należało zaznaczyć, że jest to odpowiedzialność solidarna chyba, że wystąpiły okoliczności powodujące zwolnienie od tej odpowiedzialności jednego z nich. Należy również zgodzić się z poglądem, że jeżeli w momencie, gdy członek zarządu Spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję istniały zaległości podatkowe tej Spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowego), co uległo zmianie w czasie kiedy nie pełnił on już tej funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań – spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we wskazanym ku temu czasie (M. Podat. 2006/3/40). Stąd w przypadku zgłoszenia takiej okoliczności organy podatkowe są zobowiązane do zbadania stanu majątkowego Spółki w dacie powstania przedmiotowej zaległości, a nie tylko w chwili orzekania o odpowiedzialności konkretnej osoby pełniącej w tym czasie wskazane w art. 116 Ordynacji podatkowej funkcje. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy.