II FSK 1789/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 371/06 w sprawie ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1789/06 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2006 r. (sygn. akt I SA/Łd 371/06), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 grudnia 2005 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 22 sierpnia 2005 r. – w oparciu o art. 24 § 1, art. 23 § 3 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p., oraz art. 14, art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f. – określił skarżącej wysokość straty za 2002 r. w prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 13 841,54 zł (skarżąca w zeznaniu rocznym wykazała stratę w wysokości 90 794,65 zł). Wskazane rozstrzygnięcie oparto na następujących ustaleniach faktycznych. Skarżąca w prowadzonych przez siebie stacjach paliw dokonywała sprzedaży paliw i innych towarów z pominięciem urządzeń księgowych, tj. kas fiskalnych lub bez wystawienia faktury. Przedmiotem działalności gospodarczej był handel hurtowy i detaliczny artykułami spożywczymi, przemysłowymi, papierosami i paliwami płynnymi do pojazdów samochodowych oraz prowadzenie tzw. małej gastronomii. Organ kontroli skarbowej ustalił wysokość przychodu, kosztów i straty poniesionej przez stronę na podstawie okazanej dokumentacji księgowej, dokonując odpowiednich korekt sprzedaży o kwoty wynikające z zabezpieczonych w dniu 17 grudnia 2002 r. przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w P., odręcznie spisanych ewidencji z obrotami Stacji Paliw "R.". Fakt dokonywania sprzedaży towarów z pominięciem urządzeń księgowych potwierdzono także zeznaniami świadków (pracowników stacji paliw), którzy w śledztwie prowadzonym w sprawie karnej-skarbowej zeznali, iż na stacjach paliw w P. i w O. kierownicy prowadzili odręcznie zapisywane ewidencje księgowe, natomiast sprzedawcy wypełniali tabelaryczne raporty sprzedaży na przygotowanych wcześniej kartach i rzeczywista sprzedaż w dwóch stacjach ujmowana była w tych odręcznych ewidencjach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawy do uznania za nierzetelne ksiąg rachunkowych Stacji Paliw "R." – T. J. Jak stwierdzono, w lutym, kwietniu, czerwcu, sierpniu, październiku i grudniu 2002 r. nie wykazano pełnej sprzedaży towarów w sklepie znajdującym się na stacji paliw w P. Z kolei w okresie od dnia 17 października do dnia 15 grudnia 2002 r. nie wykazano pełnego obrotu ze sprzedaży paliw i gazu propan-butan na terenie stacji w P. i O. Ponadto nie ujęto w ewidencji środków trwałych i na koncie środków trwałych czterech zbiorników paliwowych o pojemności 100 m3 oraz instalacji paliwowej. Organ I instancji ustalił wysokość udziału dochodu w niezaewidencjonowanym obrocie na podstawie art. 23 § 3 pkt 6 O.p. W lutym, kwietniu, czerwcu, sierpniu, październiku i grudniu 2002 r. ustalono wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży Stacji Paliw "R." na kwotę 33 869 zł w części dotyczącej sprzedaży artykułów spożywczych, przemysłowych i papierosów z wyłączeniem sprzedaży paliw i sprzedaży dokonywanej w barze na stacji paliw w P. Kwoty niezaewidencjonowanej sprzedaży brutto ustalono w wysokości kwot, które stanowiły różnicę między sprzedażą wykazaną w odręcznej ewidencji (zeszycie z napisem "2000"), a sprzedażą powyższych artykułów wykazaną w urządzeniach księgowych firmy. Kwoty niezaewidencjonowanej sprzedaży netto ustalono odejmując podatek od towarów i usług od ustalonej wcześniej wartości brutto. Z uwagi na niewielką wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej w stosunku do wykazanego obrotu (8 972 916,08) organ kontroli skarbowej odstąpił od wyliczenia średniej marży, przyjmując udział dochodu w obrocie w wysokości 16,66% i stosowaną przez stację paliw w lutym, kwietniu, czerwcu, sierpniu, październiku i grudniu 2002 r. marżę handlową w wysokości 20%, liczoną od ceny zakupu. W konsekwencji określono koszty zakupu towarów objętych niezaewidencjonowaną sprzedażą w kwocie 28 056 zł, zaś dochód ze sprzedaży powyższych artykułów w kwocie 5 613 zł. W zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw na stacjach w P. i O. organ kontroli skarbowej stwierdził, iż celem ekonomicznym sprzedaży paliw z pominięciem urządzeń księgowych było uniknięcie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a właścicielka stacji nie uzyskiwała w tym zakresie innych korzyści finansowych. Koszt zakupu sprzedanych paliw był równy przychodowi netto i wynosił w 2002 r. 531 958 zł. Ponadto organ I instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w badanym roku podatkowym o kwotę 71 340,11 zł w związku z zaliczeniem do tych kosztów ujemnych różnic kursowych, które były wynikiem wyceny po kursie średnim ustalonym przez Prezesa NBP pozostałej do spłacenia na dzień bilansowy 31 grudnia 2002 r. kwoty kredytu w wysokości 138 875 zł, zaciągniętego w wysokości 200 000 EUR z przeznaczeniem na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej. Zdaniem organu, w tym zakresie naruszono art. 22 ust. 1 p.d.o.f., gdyż różnice kursowe powstałe z wyceny bilansowej stanu zadłużenia (z tytułu kredytu) nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Na skutek odwołania strony organ II instancji – na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. – uchylił spornym rozstrzygnięciem w całości zaskarżoną decyzję i określił wysokość straty poniesionej w 2002 r. przez Panią T. J. w wysokości 16 821,54 zł. Organ wyższego stopnia w zasadniczym zakresie podzielił stanowisko zaprezentowane w decyzji organu I instancji. Jednakże w postępowaniu odwoławczym porównano udział dochodu w obrocie ustalony przez organ kontroli skarbowej z danymi z ewidencji księgowej Firmy "R.", z której wynikało, że sprzedaż detaliczna za 2002 r. (konto 730/1) wyniosła 8 209 930,86 zł, natomiast wartość detaliczna sprzedanych towarów (konto 731/1) wyniosła 7 567 972,13 zł. W związku z tym faktyczny (średni) udział dochodu w obrocie uzyskany w prowadzonej działalności w 2002 r. z tytułu sprzedaży detalicznej wyniósł 7,82%. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że organ kontroli skarbowej dokonując szacunku udziału dochodu w obrocie nie zweryfikował dokonanego szacowania z dostępnymi danymi z ewidencji księgowej, dotyczącymi faktycznie zrealizowanego przez podmiot dochodu z tytułu sprzedaży detalicznej. W związku z powyższym organ odwoławczy odstąpił od szacowania dochodu uzyskanego z niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów i ustalił koszt zakupu towarów w kwocie 31 036 zł z zastosowaniem faktycznego udziału dochodu w obrocie wyliczonego w oparciu o dane z ksiąg rachunkowych, co przełożyło się na podwyższenie straty w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ wskazując na art. 23 § 2 O.p. podkreślił, że zaistniały w sprawie warunki do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg rachunkowych, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego (z włączonymi do nich materiałami z postępowania skarbowego) pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W skardze na ostatnio wymienioną decyzję, złożonej do Sądu wojewódzkiego w Łodzi, strona wniosła o uchylenie tego rozstrzygnięcia w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie art. 23, art. 122, art. 123, art. 190 i art. 193 O.p. W ocenie skarżącej w przedmiotowym postępowaniu wielokrotnie naruszono zasadę czynnego udziału strony. Ustalenia kontrolne i decyzja opierają się w głównej mierze na zeznaniach świadków, które to zeznania zostały włączone do akt postępowania. Wskazano, iż powyższe zeznania mają istotne znaczenie dla sprawy, jednakże ani strona, ani jej pełnomocnik nie byli powiadomieni o tych przesłuchaniach i nie byli przy nich obecni, co stanowi naruszenie art. 190 O.p. Możliwość zapoznania się podatnika z protokołem zeznań świadków jest niewystarczająca w sytuacji, gdy strona zeznania te kwestionuje lub domaga się ponownego przesłuchania świadków. Ponadto w decyzji nastąpiło oszacowanie wartości sprzedaży na podstawie ewidencji księgowej i niczym niepotwierdzonego zeszytu z ręcznymi zapiskami oraz wybiórczo wybranych zeznań świadków (niewiarygodnych zdaniem strony). W sprawie nie wyjaśniono też jednoznacznie kwestii charakteru prowadzenia odręcznych zapisów w zeszycie. Jak wskazano, osoba, która dokonywała tych zapisów nie potwierdziła, że była to ewidencja sprzedaży na stacjach paliw. Niezależnie od powyższego organy nie zastosowały art. 193 O.p. Jak wskazano, księgi podatkowe należą do dowodów o szczególnym znaczeniu i możliwość przyjęcia innego stanu, niż wynika z tych ksiąg zachodzi dopiero, gdy wskazane domniemanie prawdziwości ksiąg zostanie obalone. Dopiero konsekwencją obalenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych jest możliwość szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 O.p. W niniejszej sprawie naruszono procedurę badania ksiąg podatkowych. Zaznaczono również, że samo odrzucenie dowodów przedstawionych przez podatnika nie upoważnia organu podatkowego do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dysponuje on danymi niezbędnymi do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. Ponadto w uzasadnieniu decyzji wymiarowej organ podatkowy powinien szczegółowo wyjaśnić, dlaczego przyjął daną metodę szacowania podstawy opodatkowania (a inne pominął), czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Orzekając zgodnie z wnioskiem organu podatkowego Sąd wojewódzki podniósł, że główny zarzut skargi dotyczy kwestii wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów z zeznań świadków, zebranych w postępowaniu karnym-skarbowym i tym samym braku uczestnictwa strony w przeprowadzaniu tych dowodów. W tym zakresie Sąd wywiódł, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe mogą stanowić dowód w rozumieniu art. 181 O.p. Organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia 7 lipca 2005 r. włączył do akt prowadzonego postępowania podatkowego protokoły przesłuchań świadków sporządzone w trakcie prowadzonego śledztwa o przestępstwo skarbowe. W związku z tym nie przeprowadzał on bezpośrednio tych dowodów, a zatem nie mógł zawiadomić strony o ich przeprowadzeniu na podstawie art. 190 § 1 O.p. Jednakże dowody te podlegały weryfikacji i ocenie dla pełnego wyjaśnienia sprawy podatkowej, czyli realizacji zasady prawdy obiektywnej. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe oceniły zebrane dowody z zeznań świadków i wyjaśniły dlaczego tylko niektóre z nich uznano za niewiarygodne. Tym samym nie można uznać, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 191 O.p. Nietrafny jest zatem zarzut skarżącej co do "wielokrotnego naruszenia zasady czynnego udziału strony w każdym etapie postępowania". Tym bardziej, że zarówno w trakcie postępowania podatkowego, jak i w złożonej skardze strona nie wskazała (do czego była uprawniona zgodnie z art. 123 § 1 O.p.) dlaczego zeznań pracowników Stacji Paliw "R." w P. oraz pracowników Stacji Paliw "R." w O. nie można uznać za wiarygodne. Strona nie wyjaśniła również w jakim celu prowadzono dodatkowe ewidencje z odręcznymi zapisami sprzedaży towarów. Nietrafny był również według Sądu zarzut strony, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 200 § 1 O.p., gdyż z akt sprawy jednoznacznie wynika, na co wskazywał także Dyrektor Izby Skarbowej, iż organ I instancji postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2005 r. poinformował pełnomocnika skarżącej o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego strona skorzystała. Natomiast organ odwoławczy, przed wydaniem swojej decyzji, poinformował o tym uprawnieniu stronę pismem z dnia 30 listopada 2005 r. W odniesieniu do zarzutu bezpodstawnego szacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe Sąd podniósł, iż organy podatkowe wykazały, że księgi podatkowe skarżącej prowadzone były w sposób wadliwy i nierzetelny (podważając domniemanie wynikające z art. 193 O.p.). Wskazano, iż w lutym, kwietniu, czerwcu, sierpniu, październiku i grudniu 2002 r. skarżąca nie wykazała sprzedaży towarów w sklepie znajdującym się na Stacji Paliw "R." w P., a w okresie od dnia 17 października do dnia 15 grudnia 2002 r. nie wykazano pełnego obrotu ze sprzedaży paliw i gazu propan-butan na terenie Stacji Paliw "R." w P. i O. Nie ujęto też w ewidencji środków trwałych i na koncie środków trwałych czterech sztuk zbiorników paliwowych o pojemności 100 m3 każdy oraz instalacji paliwowej. W niniejszej sprawie organ I instancji dokonał szacunkowego ustalenia podstaw opodatkowania metodą, która jest wymieniona w art. 23 § 3 pkt 6 O.p. (polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie). Natomiast organ odwoławczy ustalając wielkość podstawy opodatkowania dokonał wyliczeń w oparciu o realistyczny wskaźnik, uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie. Podatnik natomiast nie przedstawił innych dowodów, które pozwalałyby określić inne wartości związane ze sprzedażą spornych towarów, nie wyjaśnił w jakim celu prowadzona była odręczna ewidencja sprzedaży na stacjach paliw. Końcowo Sąd zauważył, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. W sprawie nie doszło więc również do naruszenia art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 6 O.p. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: – art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269), dalej p.u.s.a., art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., – art. 145 § 1, art. 151 p.p.s.a., – art. 141 § 4 p.p.s.a., – art. 135 p.p.s.a. z uwagi na niepodjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem a tym samym utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa; – na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 181 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 190 i art. 123 § 1 O.p., b) art. 23 § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 193 § 6, 7,8 O.p., c) art. 122 O.p. W motywach środka odwoławczego strona wywiodła, iż Sąd wadliwie nie stwierdził w toku sprawowanej kontroli (z uwzględnieniem art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a.) określonych uchybień organów podatkowych. Dotyczy to w pierwszym rzędzie naruszenia art. 123 § 1, art. 181 i art. 190 O.p. Strona podtrzymała w tym zakresie (powołując się przy tym na orzecznictwo) argumentację dotyczącą wadliwości włączenia do akt sprawy dowodów z zeznań świadków, przeprowadzonych w postępowaniu karnym-skarbowym. Zakwestionowano przede wszystkim dopuszczalność takiego działania w świetle art. 181 O.p. Zdaniem skarżącej naruszono w tym zakresie ponadto art. 123 § 1 i art. 190 O.p., który ustanawia gwarancje realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Dodatkowo strona podkreśliła, że powyższemu uchybieniu nie czyni zadość możliwość zapoznania się podatnika z protokołem zeznań świadka. Wskazano też na różnice proceduralne w zakresie postępowania podatkowego i karno-skarbowego (uniemożliwiające według skarżącej korzystanie w postępowaniu podatkowym z dowodów zgromadzonych w tym drugim postępowaniu). Zaskarżony wyrok narusza też zdaniem strony przepisy prawa materialnego, tj. art. 23 § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 193 § 6, 7, 8 O.p. Także i w tym zakresie strona podtrzymała stanowisko prezentowane w skardze do Sądu wojewódzkiego podnosząc, że organy podatkowe nie zastosowały art. 193 O.p., a Sąd mimo braku protokołu z badania ksiąg uznał, iż organy podatkowe wywiązały się z tego obowiązku i miały prawo do zastosowania szacowania dochodu na podstawie art. 23 § 3 O.p. Tymczasem szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi za nierzetelną, a w konsekwencji po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Możliwość przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia innego stanu faktycznego niż wynika z księgi podatkowej zachodzi dopiero wówczas, gdy domniemanie ustanowione w art. 193 § 1 O.p. zostanie obalone w sposób prawem przewidziany, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W konkluzji skarżąca wskazała, że Sąd wojewódzki nie wyeliminował z obrotu prawnego decyzji wydanej z naruszeniem art. 122, art. 123, art. 181, art. 188, art. 190, art. 193 (§ 6,7,8) O.p. przez co naruszył art. 135, art. 151, art. 145 § 1 p.p.s.a., a także art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Stan faktyczny sprawy został bowiem wadliwie ustalony w toku postępowania podatkowego, czego nie dostrzegł Sąd I instancji. Końcowo strona zakwestionowała ponownie wartość dowodową zeszytów będących według organów odręcznie spisanymi ewidencjami sprzedaży (podczas gdy osoba je prowadząca nie potwierdziła takiego charakteru tych zapisków) i zeznań świadków wskazując, że osoby te zmieniały treść zeznań pod wpływem osób prowadzących postępowanie karne-skarbowe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Według organu zarzuty strony są bezpodstawne, gdyż nie wykazała ona jaki wpływ na wynik sprawy miały wskazane przez nią uchybienia przepisom Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a ponadto zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, których Sąd wojewódzki nie stosował. Dopuszczalne było również – wbrew twierdzeniom skarżącej – włączenie do akt sprawy dowodów z zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu karnym-skarbowym, a strona miała możliwość ustosunkowania się do nich. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarżąca zaznaczyła, iż opiera skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., jednakże wyjaśniając te podstawy wskazała wyłącznie na naruszenie przepisów postępowania, kwalifikując błędnie przepisy art. 123 § 1 art. 180, 190 i 23 § 3 Ordynacji podatkowej, dotyczące postępowania podatkowego, do naruszeń prawa materialnego. Rację ma też organ podatkowy, że skarżąca nie powiązała prawidłowo wskazanych naruszeń postępowania podatkowego z przepisami ww. ustawy sądowoadministracyjnej dla wykazania, iż Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem powinien zastosować przewidziane w p.p.s.a. środki w celu uchylenia decyzji naruszającej przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu istotnym dla wyniku sprawy. Strona nie przytoczyła bowiem precyzyjnie mającego zastosowanie w takim wypadku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej (wskazała ogólnikowo art. 145 § 1 p.p.s.a. i 151 p.p.s.a.). Tym niemniej z uwagi na wymienienie w skardze kasacyjnej tak przepisów p.p.s.a. jak i przepisów Ordynacji, które zdaniem strony zostały naruszone w postępowaniu sądowym Sąd odniesie się do nich w dalszej części uzasadnienia. Całkowicie nietrafne w okolicznościach sprawy było natomiast podniesienie zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a., który przewiduje, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten znajduje zastosowanie wówczas, gdy Sąd uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną decyzję, a zachodzi ponadto konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego samych aktów podjętych w granicach danej sprawy z uwagi na to, że naruszają one prawo w sposób mający znaczenie dla załatwienia sprawy (np. decyzji organu I instancji). Wobec tego, że w niniejszej sprawie doszło do oddalenia skargi przepis ten nie miał w ogóle zastosowania. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który określa konieczne składniki uzasadnienia wyroku sądu, tj.: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wszystkie te elementy zawiera, w szczególności przytoczono w nim ustalony w decyzji ostatecznej stan faktyczny, przyjęty za podstawę orzeczenia sądu i wyjaśniono dlaczego nie zostały uwzględnione zastrzeżenia strony zgłoszone w tym zakresie. Sąd uzasadnił również z jakich względów uznał, że nie doszło do naruszenia wskazanych przez stronę przepisów postępowania, a w konsekwencji wyjaśnił dlaczego uznał skargę za niezasadną i orzekł o jej oddaleniu. Zarzut wskazujący na naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. był zatem niezasadny, a w jego ramach nie można wywodzić, iż Sąd przyjął za podstawę orzeczenia błędne ustalenia faktyczne. W rezultacie do rozważenia pozostały zarzuty wskazujące na to, że Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 p.p.s.a. nie stwierdzając naruszenia wskazanych w środku zaskarżenia przepisów Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim na wstępie należy zwrócić uwagę, że stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tylko wówczas może doprowadzić do uwzględnienia skargi, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona podnosi w skardze formalnie trafny zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, którego Sąd I instancji nie uwzględnił. Z przepisu tego wynika, iż organ podatkowy ma obowiązek stwierdzić nierzetelność lub wadliwość ksiąg podatkowych w formie protokołu badania ksiąg, w którym powinien określić za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Protokół ten jest odrębnym od protokołu kontroli podatkowej dokumentem, podlegającym weryfikacji w trybie przewidzianym w art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie w niniejszej sprawie takiego protokołu nie sporządzono, naruszając powołany przepis, a Sąd I instancji tego nie dostrzegł. W ocenie Sądu kasacyjnego naruszenie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy mimo bowiem stwierdzenia, że w księgach podatkowych nie zaewidencjonowano całego przychodu, uwzględnił je jako dowód w postępowaniu podatkowym. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej w ostatecznej decyzji, zaskarżonej do sądu nie dokonywano szacunkowego ustalenia wysokości straty na podstawie art. 23 § 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał bowiem art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi z toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy wyjaśnił w decyzji jakie dane uwzględnił przy ustalaniu przychodów i kosztów podatkowych. Dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnił danymi wynikającymi z oceny dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym. Zasadniczy wpływ na wynik finansowy działalności miało nieuwzględnienie w kosztach "różnic kursowych", czego skarżąca nie kwestionuje. Ponadto uwzględniono przychód ze sprzedaży niezaewidencjonowanej, obliczony na podstawie dowodów z nieoficjalnych "ewidencji", z uwzględnieniem zeznań świadków, którzy wyjaśniali znaczenie zapisków dokonywanych w zakwestionowanych zeszytach. Koszt zakupu tych towarów uwzględniono wg wskaźnika obliczonego na podstawie ksiąg podatkowych. Sporna powinna być zatem jedynie możliwość ustalenia niezaewidencjonowanego przychodu na podstawie dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym-skarbowym, włączonych do materiałów dowodowych niniejszej sprawy. Sąd I instancji trafnie wskazał w tym zakresie na możliwość uwzględnienia jako dowodu w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym-skarbowym na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie strona ma rację wywodząc, że w ten sposób naruszono jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu zagwarantowane art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bowiem w postępowaniu karnym-skarbowym nie miała prawa udziału w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków, jednakże naruszenie to można by zakwestionować jako istotne, tj. takie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyby skarżąca wywiodła, jakie okoliczności mogłaby wyjaśnić – uczestnicząc w przesłuchaniach świadków – w sposób inny, niż to przyjęto uwzględniając dowody z przesłuchań przy czynieniu ustaleń faktycznych. Należy zauważyć, że skarżąca otrzymała – w toku postępowania podatkowego kserokopie protokołów przesłuchania wszystkich świadków, poza jednak ogólnikowymi zarzutami dotyczącymi naruszenia jej prawa do udziału w czynnościach procesowych, nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych dotyczących ponownego przesłuchania wszystkich lub niektórych świadków, ich konfrontacji itp. W zaskarżonej decyzji odniesiono się natomiast do treści zeznań i wyjaśniono dlaczego ustalenia poczyniono na podstawie niektórych z nich, a inne pominięto. Wnikliwie przeanalizowano też treść zapisów w odręcznych zeszytach, wyjaśniając przyczyny, z powodu których uwzględniono wynikające z nich dane dla ustalenia, że skarżąca nie ewidencjonowała w księgach rachunkowych pełnego przychodu. Reasumując zarzuty skarżącej dotyczące błędnej oceny Sądu co do przestrzegania w postępowaniu podatkowym przepisów postępowania, w szczególności art. 193 § 6 i art. 123 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej były z formalnego punktu widzenia częściowo uzasadnione, jednakże orzeczenie Sądu, w którym tych uchybień nie stwierdzono, nie narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 p.p.s.a. z tego względu, że uchybienia te w okolicznościach sprawy nie mogły mieć wpływu na wynik postępowania. Z tych względów skarga kasacyjna, jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. W myśl tego przepisu skarga podlega oddaleniu jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Taki stan rzeczy wystąpił w niniejszej sprawie, bowiem Sąd nieprecyzyjnie przedstawił zaskarżoną do sądu decyzję odwoławczą oraz nie dostrzegł uchybień w postępowaniu podatkowym, które wyżej wskazano. Z uwagi jednak na to, że w ocenie Sądu kasacyjnego uchybienia te nie miały wpływu na wynik sprawy, orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.