II FSK 1568/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA: Edyta Anyżewska, Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. J., J. B. i S. B.- K. P. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1060/06 w sprawie ze skargi G. J., J. B. i S. B.- K. P. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. J., J. B. i S. B.- K. P. s.c. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2006 r., sygn. akt: III SA/Wa 1060/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. J., J. B. i S. B. wspólników spółki cywilnej K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 stycznia 2006 r. nr (...), w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu orzeczenia opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z dnia 14 października 2005 r. nr (...), którą organ ten działając w oparciu o przepis art. 72 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 11 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399) - zwanej dalej w skrócie u.p.c.c. - odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 8.900 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano że dniu 15 lipca 2005 r. w W. zawarta została notarialnie umowa sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr (...) położonego przy ul. F. w W. pomiędzy C. S. jako sprzedającym, a G. J., J. B. i S. B. - wspólnikami spółki cywilnej K. - jako nabywcami. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.c.c. notariusz, jako płatnik, od dokonanej czynności cywilnoprawnej pobrał podatek w kwocie 8.900 zł. W dniu 26 lipca zawarta została przed tym samym notariuszem i pomiędzy tymi samymi stronami następna umowa rozwiązująca poprzednią zawartą w dniu 15 lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że zdarzenia powodujące powstanie nadpłaty zostały enumeratywnie wymienione w art. 72 do 74 Ordynacji podatkowej. Dokonując analizy normatywnej treści tych przepisów doszedł do wniosku, że aby nadpłata wystąpiła to już w momencie poboru podatku płatnik musiałby pobrać go nienależnie lub w wyższej niż należna wysokości. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Strona powołała się jedynie na późniejsze rozwiązanie umowy z dnia 15 lipca 2005 r. Nie zaistniało też żadne inne zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie nadpłaty. Z dowodów dostarczonych w postępowaniu odwoławczym (postanowienia sądu) nie wynika, że umowa była dotknięta wadą bezwzględnej nieważności zaś cofnięcie wniosku złożonego w dniu 18 lipca 2005 r. o założenie księgi wieczystej dla własnościowego spółdzielczego prawa nie stanowi przesłanki do stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wymienione w art. 1 ust. 1 u.p.c.c. czynności cywilnoprawne należy rozumieć tak jak definiuje je prawo cywilne gdyż ustawa, nie zawiera własnych definicji tych czynności. W konsekwencji wszelkie inne pojęcia, w tym także pojęcie nieważności względnej, wiążące się z wadami oświadczeń woli należy rozumieć tak jak zostały ujęte w przepisach prawa cywilnego. W rozpatrywanej sprawie umowa z dnia 15 lipca 2005 r. nie została zawarta pod warunkiem zawieszającym, który by następnie nie został spełniony. Strona nie przedstawiła też dowodu w postaci orzeczenia sądu, stwierdzającego nieważność względną umowy. Z tych względów nie został spełniony żaden z warunków wymienionych w art. 11 ust. 1 u.p.c.c., nawet taki, który teoretycznie mógł znaleźć zastosowanie. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 stycznia 2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wspólnicy spółki cywilnej wskazali, że sprzedaż objęta zarówno umową z dnia 15 lipca 2005 r. i jak 26 lipca 2005 r. dotyczyła tego samego prawa, a zatem ta sama czynność prawna została opodatkowana dwukrotnie. Podnieśli też, że prawo podatkowe jest odrębną gałęzią prawa od prawa cywilnego wobec czego brak odesłania w art. 11 u.p.c.c. do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie k.c. - powoduje, że nie mogą być one stosowane w tej sprawie. Powołany zaś przepis art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. nie wykluczał możliwości uchylenia skutków oświadczeń woli zwartych w umowie z dnia 15 lipca 2006 r. poprzez złożenie przez strony umowy zgodnych oświadczeń woli w następnej umowie z dnia 26 lipca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. – oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że podatek pobrany przez notariusza sporządzającego w dniu 15 lipca 2005 r. umowę nabycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu nie stanowił podatku nienależnego, a wręcz przeciwnie - wynikał z przepisów prawa - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. Nie był też podatkiem zapłaconym w większej wysokości od należnej. Tak więc wniosek o zwrot tegoż podatku jako nadpłaty, stosownie do art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł być uwzględniony. Natomiast odnosząc się do kwestii zwrotu podatku w oparciu o przepis art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. stwierdził, że prawo podatkowe jest odmienną od prawa cywilnego gałęzią prawa, nie mniej jednak łącznie muszą one tworzyć spójny system, wzajemnie się uzupełniający, a nie wykluczający. Stąd nie jest możliwe stosowanie interpretacji - przepisów podatkowych w całkowitym oderwaniu od norm cywilnych. Pojęcia używane przez ustawodawcę w różnych dziedzinach prawa powinny być tożsame. Zdaniem Sądu termin użyty w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. jest "zapożyczony" z prawa cywilnego. W żadnej bowiem innej dziedzinie oraz w żadnych innych przepisach, łącznie z ustawami podatkowymi w tym ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, nie występuje określenie "nieważność względna" jako pojęcie towarzyszące "nieważności bezwzględnej", a odnoszące się do oświadczeń woli. W dziale IV Kodeksu cywilnego "wady oświadczenia woli" - w przepisach art. 82 i art. 83 - wymienione są oświadczenia o bezwzględnej nieważności - oświadczenie złożone przez osobę znajdującą się w stanie wyłączającym świadome albo swobodne powzięcie decyzji i wyrażenie woli, jak też złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. W przepisach art. 86 i 87 k.c. wymienione zostały natomiast oświadczenia dotknięte wadą nieważności względnej - złożenie oświadczenia pod wpływem błędu lub groźby. Nieważna w sposób bezwzględny jest też czynność prawa sprzeczna z ustawą lub z zasadami współżycia społecznego, o czym stanowi art. 58 k.c. W każdym z tych przypadków można uchylić się od sutków prawnych takiego oświadczenia woli stosownym oświadczeniem (art. 84 i art. 87 k.c.). W rozpoznawanej sprawie wspólnicy spółki cywilnej nie tylko, że nie powoływali się na przypadki określone w art. 86 i 87 k.c., ale również nie złożyli oświadczenia uchylającego się od skutków prawnych złożonego wcześniej oświadczenia woli, wręcz przeciwnie - zgodnie ze zbywcą spółdzielczego prawa do lokalu – w dniu 26 lipca 2005 r. oświadczyli, iż rozwiązują umowę sprzedaży z dnia 15 lipca 2005 r. W tym samym czasie złożyli następne oświadczenie o nabyciu prawa do lokalu tyle, że nie solidarnie jako wspólnicy spółki cywilnej ( jak we wcześniejszej umowie), lecz w częściach ułamkowych. Zdaniem składu orzekającego wskazuje to na inny cel niż podali wspólnicy - konieczność dostosowania umowy do obowiązującego art. 172 ust. 6 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2003r. Nr 119, poz. 1116 ze zmianami) - zwanej dalej u.s.m. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2006 r., J. B., G. J., S. B., reprezentowani przez radcę prawnego, wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku, podnosząc zarzut: 1. naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1c (pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez dokonanie ustaleń nie popartych zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a także przyjęcie, że w sprawie nie miał zastosowania art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; 2. naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię - art. 11 u.p.c.c. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że stosownie do treści § 2 aktu notarialnego z dnia 26 lipca 2005 r. przyczyną rozwiązania umowy sprzedaży z dnia 15 lipca 2005 r. było jej niewykonanie w całości z powodu niezapłacenia reszty ceny sprzedaży, a nie jak uznał Sąd pierwszej instancji dostosowanie jej treści do przepisu art. 172 ust. 6 u.s.m. Zdaniem skarżących Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nie mogło być przedmiotem współwłasności łącznej i dlatego strony umowy sprzedaży postanowiły rozwiązać umowę oraz ponownie ją zawrzeć celem nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w częściach ułamkowych. Takie stanowisko nie znajduje żadnego uzasadnienia ani w treści art. 172 ust. 6 u.s.m. ani w zebranym materiale dowodowym sprawy. Oznacza to, iż Sąd pierwszej instancji w sposób arbitralny poczynił ustalenia faktyczne, na których oparł swoje rozstrzygnięcie. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej stwierdzono, że oświadczenia złożone w dniu 26 lipca 2005 r. przez strony umowy sprzedaży miały skutek ex tunc , co oznacza, iż umowa z dnia 15 lipca 2005 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego. Zatem brak było podstawy do poboru podatku od czynności cywilnoprawnych. Świadczy o tym również postanowienie Sądu wieczystoksięgowego w przedmiocie zwrotu opłaty sądowej. Wobec powyższego podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany został nienależnie, dwukrotnie od tej samej czynności. Odnosząc się do błędnej wykładni art. 11 u.p.c.c skarżący wskazali, że wynika ona stąd, iż Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił okoliczności, że strony umowy sprzedaży z dnia 15 lipca 2005 r. rozwiązały tę umowę ale jednocześnie zawarły umowę sprzedaży tego samego prawa za tę samą cenę . Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne: - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba naruszenia łącznie. Nie wystarczy przy tym powtórzyć treść art. 174 p.p.s.a., lecz konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych) oraz na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.) W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik skarżącej powołał się na obydwie podstawy skargi kasacyjnej wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a. Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności co do zasady rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, w ramach którego wskazano przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie odpowiada wymogom określonym w powołanych na wstępie przepisach. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania. Zatem stawiając zarzut naruszenia tego przepisu należy wskazać naruszenia jakich konkretnie przepisów postępowania podatkowego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, błędnie oddalając skargę. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając ten zarzut ograniczył się natomiast tylko do ogólnego stwierdzenia, że naruszenie tego przepisu nastąpiło poprzez dokonanie ustaleń nie popartych zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co uniemożliwiało jego merytoryczne zbadanie. Autorowi skargi kasacyjnej umknął również fakt, że przepis art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na jego usytuowanie (Dział I Ordynacji podatkowej) i rolę jaką pełni, nie stanowi normy prawa procesowego, zatem zarzut jego naruszenia nie mógł być rozpatrywany w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wobec nie prawidłowego określenia charakteru tego przepisu należy przypomnieć, że przepis ten określa pojęcie nadpłaty w podatku, a zatem dotyczy sfery prawa materialnego. Wyjaśnić należy również, że przepisy prawa materialnego regulują stosunki prawne, natomiast prawo procesowe zawiera normy instrumentalne służące jedynie do urzeczywistniania norm prawnych w ścisłym tego słowa znaczeniu (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 1987, s. 23; J. Jodłowski, O potrzebie i kierunkach badań integracyjnych w zakresie prawa cywilnego i materialnego procesowego, PiP 1973, nr 2, s. 6; T. Ereciński, J. Głuchowski, M. Jędrzejwska, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, część I, tom 1, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2002, s. 766-770; T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 538-548; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005, s. 404-415). Nawet gdyby przyjąć błędne podciągnięcie sformułowanego zarzutu pod podstawę określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to i tak nie mógłby on zostać uznany za skuteczny. Wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega czynność prawna, jaką jest umowa sprzedaży. W przypadku czynności dokonywanych w formie aktu notarialnego zobowiązanym do obliczenia i pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych jest płatnik – notariusz (art. 10 ust. 2 u.p.c.c.). Wobec powyższego aby w rozpoznawanej sprawie powstała nadpłata podatek od umowy z dnia 15 lipca 2005 r. musiałby być pobrany przez płatnika nienależnie lub w kwocie wyższej od należnej (art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.). Niezrozumiałe jest zatem podniesienie przez autora skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi o powstaniu nadpłaty na skutek nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przepis ten miałby zastosowanie w sprawie w przypadku zobowiązania podatnika do obliczenia i wykonania ciążącego na nim zobowiązania podatkowego bez udziału pośrednika pomiędzy nim a organem, jakim w rozpoznawanej sprawie był płatnik (art. 8 Ordynacji podatkowej). Ponadto należy dodać, że przepis ten nie był podstawą zaskarżonej decyzji, ani przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji, a więc nie mogło dojść do jego naruszenia poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) Odnosząc się do drugiej podstawy skargi kasacyjnej - naruszenia prawa materialnego - należy stwierdzić, że sformułowanie tej podstawy również nie odpowiada wymogom określonym w powołanych na wstępie przepisach. Podniesiony w jej ramach zarzut naruszenia art. 11 u.p.c.c. pozbawiony jest bowiem wymaganej w tym zakresie precyzji pozwalającej na określenie jaki ostatecznie przepis prawa materialnego został naruszony wyznaczając tym samym granice skargi kasacyjnej. Należy zauważyć, że art. 11 u.p.c.c. zbudowany są z dodatkowych jednostek redakcyjnych – dwóch ustępów, z których ustęp pierwszy rozbudowany jest do pięciu punktów. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.c.c. podatek podlega zwrotowi, jeżeli: 1. uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna); 2. nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej; 3. umowa spółki w wyniku ostatecznej decyzji odmawiającej spółce wydania koncesji na podjęcie działalności gospodarczej została rozwiązana; 4. podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców; 5. nie dokonano wpisu hipoteki do księgi wieczystej. W ustępie drugim zawarto natomiast ograniczenie czasowe zwrotu podatku, wskazując, że podatek nie podlega zwrotowi po upływie 5 lat od końca roku, w którym został zapłacony. Wskazanie zatem art. 11 u.p.c.c. w sytuacji gdy przepis ten dzieli się na dodatkowe jednostki redakcyjne, z których każda stanowi samodzielną normę prawną wymagałoby od Sądu dokonania interpretacji zarzutów w celu ustalenia, który z nich mógł zostać naruszony, co jest w świetle zasad wynikających z wymienionych na wstępie przepisów niedopuszczalne. Ponadto należy dodać, że podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 11 u.p.c.c. - pełnomocnik skarżącej wskazał, że do jego naruszenia doszło przez błędną wykładnię. Zawarte w skardze kasacyjnej uzasadnienie nie zmierza jednak do wykazania, iż nastąpiło ono w jednej z postaci określonych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią naruszenie tego przepisu nastąpiło poprzez nie uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji, że strony rozwiązały umowę z dnia 15 lipca 2005 r., ale jednocześnie zawarły umowę sprzedaży tego samego prawa za tę samą cenę oraz przyjęcie, że skarżący rozwiązując umowę sprzedaży mieli inny cel niż wskazany w umowie z dnia 26 lipca 2006 r., a mianowicie dostosowanie umowy do art. 17 2 ust. 6 u.s.m. Należy zatem przyjąć, że zdaniem autora skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania art. 11 u.p.c.c. z pominięciem prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. W tej sytuacji kwestie sporne należało zakwalifikować, jako dotyczące ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, który mógł zostać podciągnięty pod wskazany przepis, a nie jego błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania. Kwestionując ustalenia stanu faktycznego poczynione przez Sąd pierwszej instancji należało zarzucić naruszenie przepisów postępowania i to w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a nie przepisów prawa materialnego. Ocena zasadności naruszenia prawa materialnego może bowiem być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżąca uznaje za prawidłowy. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że późniejsze rozwiązanie umowy (bez względu na ponowne jej zawarcie) nie wywołuje uprawnień do zwrotu podatku na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. W świetle tego przepisu podatek podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna). Mając na uwadze, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia "nieważność względna" znaczenia tego zwrotu należy poszukiwać - jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji – na gruncie prawa cywilnego, które reguluje kwestie dotyczące oświadczeń woli. W tym miejscu należy zauważyć, że jakkolwiek prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa, to jednak nie jest ona absolutna. Prawo podatkowe jest bowiem systemem norm, które tworzą pewną całość zintegrowaną z innymi dziedzinami prawa. Innymi słowy prawo to jest częścią systemu prawa obowiązującego w Polsce, który powinien być zupełny i niesprzeczny. W świetle przepisów prawa cywilnego nieważność względna podobnie jak nieważność bezwzględna stanowi sankcję wadliwych czynności prawnych. W przeciwieństwie do nieważności bezwzględnej czynność prawna nią dotknięta nie jest jednak bezskuteczna ex lege, jej ważność może być natomiast uchylona ex tunc w drodze czynności prawnej (złożenia na piśmie oświadczenia woli o uchyleniu się od skutków dokonanej czynności np.: z powodu błędu, groźby) albo orzeczenia sądowego, innymi słowy czynność ta wywołuje określone w treści oświadczenia skutki prawne, jednakże skutki te nie są pewne. Ponadto może na nią powołać się tylko oznaczony w ustawie krąg osób, nie działa erga omnes – jak ma to miejsce w przypadku nieważności bezwzglednej (np.: w przypadku błędu (art. 84 k.c.) lub groźby (art. 87 k.c.) od skutków prawnych oświadczenia woli może się uchylić tylko strona, która działała pod wpływem tych wad oświadczeń woli). Należy podkreślić, że określona w art. 11 u.p.c.c. instytucja zwrotu podatku ma zastosowanie do czynności obarczonych tylko wadą względnej nieważności. Czynność prawna bezwzględnie nieważna w ogóle nie dochodzi do skutku – traktuje się ją jakby nie została dokonana - w stosunku do takiej czynności w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Tak więc podatek zapłacony od czynności cywilnoprawnej obarczonej tą wadą – jako nienależnie zapłacony – stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a podatnik może domagać się jej zwrotu w trybie przepisów Ordynacji podatkowej o stwierdzeniu nadpłaty (art. 75 i nast. Ordynacji podatkowej). Mając na uwadze powyższe uwagi i wyjaśnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny, który nie został przez skarżących podważony uprawniał Sąd pierwszej instancji do stwierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki do zwrotu podatku na podstawie art. 11 u.p.c.c. oraz stwierdzenia nadpłaty w oparciu o przepis art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna pozbawiona była usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).