III SA/Wa 1134/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2006 r. spraw ze skarg S. AG w M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] nr [...], nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W z dnia [...] października 2005 r. nr [...], nr [...], nr [...], 2) określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 16 700 zł (szesnaście tysięcy siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) zarządza zwrócić skarżącej z kasy Sądu kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem nadpłaconego wpisu. W dniach - 9 czerwca 2003 r., 4 września 2003 r. i 27 listopada 2003 r. S. – Skarżąca w rozpatrywanych sprawach, złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wnioski o zwrot podatku od towarów i usług (dalej "podatek VAT") naliczonego przy nabyciu usług marketingowych świadczonych na rzecz Skarżącej, na podstawie zawartej umowy, przez S. Sp. o. o., za kolejne następujące po sobie trzymiesięczne okresy, tj. od stycznia do marca 2003 r., od kwietnia do czerwca 2003 r. oraz od lipca do września 2003 r. Do wniosków dołączone zostały faktury potwierdzające nabycie powyższych usług. Trzema decyzjami z dnia [...] października 2005 r., odnoszącymi się do poszczególnych wniosków, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT" oraz § 2, § 3, § 4 i § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690), powoływanego dalej jako "rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku VAT", odmówił dokonania zwrotu podatku VAT za wnioskowane okresy. Organ podatkowy argumentował, że daty nabycia usług przez Skarżącą uwidocznione w załączonych do wniosków fakturach nie mieszczą się w okresach, do których odnoszą się te wnioski, co jest niezgodne z § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku VAT. I tak, do wniosku dotyczącego okresu od stycznia do marca 2003 r. dołączona została faktura wystawiona w dniu 22 kwietnia 2003 r., do wniosku odnoszącego się do okresu od kwietnia do czerwca 2003 r. dołączona została faktura wystawiona w dniu 21 lipca 2003 r., a do wniosku obejmującego okres od lipca do września 2003 r. dołączono fakturę wystawioną w dniu 7 października 2003 r. W odwołaniach od powyższych decyzji Skarżąca wnosząc o uchylenie tych decyzji, zarzuciła im naruszenie § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku VAT oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tych odwołań wskazała m.in., iż prawo do zwrotu podatku VAT związane jest z zakupem usługi wykonanej lub towaru dostarczonego w okresie objętym wnioskiem, nie zaś z momentem zafakturowania tej transakcji w okresie objętym wnioskiem. Przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku VAT stanowią, iż zakupy powinny być dokonane w okresie nie krótszym niż 3 miesiące, nie zawierają natomiast żadnej regulacji dotyczącej daty wystawienia faktury uprawniającej podatnika do zwrotu podatku VAT. Samo "zafakturowanie" oznacza tylko i wyłącznie dowód dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług. Data wystawienia faktury nie determinuje daty nabycia usługi i towaru. W konsekwencji nie ma podstaw do zakwestionowania prawidłowości złożonych przez Skarżącą wniosków o zwrot VAT, obejmujących zakupy usług marketingowych wykonanych w okresach, do których odnoszą się te wnioski, niezależnie od tego kiedy została wystawiona faktura dokumentująca zakup tych usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołań, trzema decyzjami z dnia [...] stycznia 2006 r. utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swoich decyzji organ odwoławczy, przytaczając treść § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku VAT, stwierdził, iż podatnicy wskazani w art. 5 ustawy o VAT uzyskują prawo do zwrotu podatku lub obniżenia kwoty podatku należnego dopiero w momencie, gdy nabycie towaru lub usługi zostanie potwierdzone przez wystawienie faktury VAT dokumentującej fakt nabycia towarów lub usług. Stąd też do momentu, gdy nabywca nie otrzyma faktury VAT potwierdzającej dokonanie transakcji, nie ma prawa do występowania o zwrot podatku i nie ma prawa pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokonanych zakupów. Dopiero posiadanie faktury VAT dokumentującej nabycie usług implikuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku z tej faktury wynikającego. Zwrot lub prawo do pomniejszenia podatku należnego nie może przysługiwać za okres, poprzedzający okres, w którym otrzymano fakturę. W rozpatrywanych sprawach dołączone do wniosków faktury zostały wystawione w miesiącach nie objętych tymi wnioskami, a więc faktury te dotyczą innych okresów, niż te których dotyczą poszczególne wnioski. W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargach Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła decyzjom Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie: - § 3 ust. l oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku VAT - poprzez błędną wykładnię skutkującą odmową dokonania wnioskowanego zwrotu podatku; - art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwe uzasadnienie prawne wydanej decyzji, oparte na błędnej wykładni powołanych wyżej przepisów prawa materialnego; - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak rozpatrzenia całości materiału dowodowego w toku postępowania za 2003 r.; - art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez pozbawienie Skarżącej przysługującego jej prawa majątkowego w postaci zwrotu podatku VAT oraz brak działań organów podatkowych z urzędu, mających na celu ochronę i realizację tego prawa Skarżącej; - art. 32, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez rażącą dyskryminację skarbową Skarżącej występującej z wnioskiem o zwrot podatku za okresy kwartalne w porównaniu do podmiotów wnioskujących o zwrot podatku VAT jednym wnioskiem za cały rok kalendarzowy; - art. 274 i art. 274a § 2 w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej, wskutek czego naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 oraz zasadę praworządności z art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy do momentu wydania decyzji pierwszoinstancyjnej nie występował z urzędu do Skarżącej - pomimo obowiązku ustawowego z art. 274 Ordynacji podatkowej - o złożenie korekty, czy też wyjaśnień do wniosku o zwrot podatku VAT, mając przy tym na względzie treść art. 122 Ordynacji podatkowej oraz uchwały NSA z dnia 29 października 2001 r. ( sygn. akt FPS 10/01) i z dnia 19 listopada 2001 r. ( sygn. akt FPS 12/01). W związku z powyższym Skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. W ocenie Skarżącej, organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku VAT, stosownie do którego zwrot podatku przysługuje podmiotom uprawnionym, gdy zgodnie z przepisami ustawy o VAT oraz aktami wykonawczymi do tej ustawy zwrot lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługuje podatnikom zarejestrowanym na terytorium Polski. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyprowadził z powyższego przepisu tezę, że skoro podatnik VAT obniżenia podatku należnego mógł dokonać w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę VAT dokumentującą nabycie towarów lub usług lub w rozliczeniu za miesiąc następny, to identycznie podmiot zagraniczny może występować o zwrot podatku VAT wyłącznie za okresy, w których wystawione zostały faktury VAT dokumentujące dokonanie przez podmiot zagraniczny zakupu towarów lub usług. Organ odwoławczy przeoczył okoliczność, że rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku VAT w § 4 ust. 1 przewiduje odrębny tryb i okresy rozliczeniowe dla zwrotu podatku podmiotom zagranicznym. Analogiczne stosowanie w tym zakresie przepisów ustawy o VAT nie jest zatem możliwe. Przepisy te znajdą natomiast zastosowanie w odniesieniu do przesłanek powstania prawa do zwrotu podatku określając, np. z tytułu zakupu jakich towarów i usług zwrot podatku nie jest możliwy, gdyż powyższe rozporządzenie nie przewiduje w tym zakresie żadnych regulacji szczególnych. Organ odwoławczy, podobnie jak wcześniej organ pierwszej instancji, błędnie wyłożył także przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia. Przyjął bowiem, że prawo do zwrotu podatku VAT przysługuje wnioskodawcy tylko wówczas gdy w okresie, za który złożył on wniosek o zwrot podatku, wystawiona została faktura dokumentująca nabycie towarów i usług i fakturę tę wnioskodawca dołączył do wniosku. Tymczasem przepis powyższy wskazuje, że wnioskodawca może wystąpić o zwrot podatku w odniesieniu do zakupów towarów i usług lub do importu towarów, dokonanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok kalendarzowy. Całkowicie błędne jest przy tym twierdzenie organu odwoławczego, że dzień wystawienia faktury jest dniem dokonania nabycia towaru lub usługi. Przeczą temu przepisy dotyczące wystawiania faktur VAT, obowiązujące zarówno na gruncie dawnej jak i obecnej ustawy o VAT. Zgodnie z nimi, faktura VAT winna być wystawiona nie później niż 7 dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Tym samym ustawodawca dokonał wyraźnego rozgraniczenia pomiędzy datą wykonania usługi, a datą wystawienia faktury. Może nią być - jednak nie musi - dzień wystawienia faktury. W związku z tym twierdzenie organu odwoławczego, że data wystawienia faktury jest datą dokonania nabycia usługi przez podmiot zagraniczny, nie jest w niniejszej sprawie uzasadnione. Skarżąca podkreśliła, że w toku postępowania podatkowego złożyła wyjaśnienia, z których wynikało, że na podstawie umowy zawartej z jej kontrahentem, rozliczenia z tytułu usług marketingowych świadczonych w sposób ciągły, miały następować za kolejne kwartały, fakturami VAT wystawianymi w pierwszym miesiącu każdego kolejnego kwartału za usługi wykonane w kwartale poprzednim. Tym samym usługi te były wykonywane w okresach, za które wnioskodawca wystąpił o zwrot podatku VAT. Już w postępowaniu odwoławczym Skarżąca wskazała na okoliczność, że przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku VAT nie zawierają żadnej regulacji dotyczącej daty wystawienia faktury uprawniającej wnioskodawcę do zwrotu podatku VAT, natomiast z przepisów VIII Dyrektywy Rady wynika, że zwrot VAT odnosi się do zafakturowanych zakupów towarów i usług, dokonanych w okresie nie krótszym niż 3 miesiące. Zarówno przepisy rozporządzenia jak i VIII Dyrektywy UE kładą więc nacisk na dokonanie nabycia towarów i usług, nie zaś na datę wystawienia faktury VAT. Jak zostało to podniesione już w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji, "zafakturowanie" danej usługi ma dla wniosku o zwrot podatku VAT znaczenie wyłącznie dowodowe - faktura pozostaje koniecznym dokumentem stanowiącym dowód wykonania (nabycia) usługi. Stąd też, musi ona zostać dołączona w oryginale do wniosku o zwrot podatku. Wniosek dotyczy jednak zawsze zwrotu podatku VAT z tytułu zakupów towarów i usług dokonanych w okresie, za który jest składany. Inaczej zatem niż przyjmują to organy podatkowe wniosek dotyczy okresu, w którym wykonane zostały usługi nie zaś okresu, w którym wystawiono faktury za wykonane usługi. O tym, czy towary lub usługi zostały w danym okresie nabyte, nie przesądza jednak sama data wystawienia faktury, lecz okoliczność ta winna być ustalona zgodnie z zasadą swobodnej oceny wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie zwrotu podatku. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia co do charakteru rozliczeń stron i istotnych postanowień umowy o usługi marketingowe, uzasadniony jest zarzut, że organ odwoławczy w ogóle nie dokonał oceny dowodów zebranych w toku postępowania, które wskazywały na wykonanie usług w okresach, za które Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o zwrot podatku, ograniczając się wyłącznie do kryterium tak formalnego, jakim jest data wystawienia faktury VAT. Ponadto Skarżąca stwierdziła, że nawet gdyby przyjąć, iż wnioskodawca występując o zwrot podatku VAT za poszczególne okresy, błędnie, bo przedwcześnie, uwzględnił kwotę podatku z faktury VAT wystawionej po tym okresie, którego dotyczył wniosek, to i tak zaskarżone decyzje naruszają prawo. Jeżeli bowiem wnioskodawca wyraził swoją wolę skorzystania z uprawnienia do zwrotu podatku VAT w stosownym wniosku złożonym w terminie ustawowym wraz ze wszystkimi załącznikami, a rzekomy błąd dotyczył wyłącznie przyporządkowania danej faktury do okresu objętego wnioskiem, wówczas organ podatkowy odmawiając zwrotu podatku VAT za ten okres, powinien jednak z urzędu uwzględnić kwotę podatku VAT wynikającą z tej faktury VAT przy rozpatrywaniu wniosków za kolejne (właściwe) kwartały 2003 r. W sytuacji, gdy kolejne wnioski Skarżącej objęły zwrot podatku VAT za wszystkie kwartały 2003 r., to na organie podatkowym ciążył obowiązek wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej, odpowiedniego uwzględnienia z urzędu kwot podatku VAT wykazanego do zwrotu przedwcześnie, w rozliczeniu za właściwe (późniejsze) okresy objęte wnioskami o zwrot podatku VAT. W ocenie Skarżącej, konieczność przyjęcia przez organy podatkowe takiego sposobu postępowania wynika z uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanych przez nią w odwołaniach. Odnośnie naruszenia art. 21, art. 64 Konstytucji RP w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej Skarżąca stwierdziła m.in, że jej zdaniem, organ podatkowy winien z urzędu uwzględnić żądanie o zwrot podatku VAT, wykonane w jego ocenie przedwcześnie, przy rozpatrywaniu późniejszego (właściwego) czasowo wniosku o zwrot podatku VAT za 2003 r., mając przy tym na względzie, iż wszystkie wnioski złożono wraz z załącznikami w terminie ustawowym do dnia 30 czerwca 2004 r. Skarżąca powołała się także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP Skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe nie mogą, kierując się wyłącznie własnym uznaniem, w identycznym stanie faktycznym sprawy różnicować sytuacji prawnej podmiotów uprawnionych do uzyskania zwrotu podatku. Tymczasem tak właśnie jest w niniejszych sprawach, ponieważ Skarżąca, która wystąpiła o zwrot podatku za okresy kwartalne 2003 r., została pozbawiona uprawnienia do zwrotu podatku, natomiast zwrot podatku byłby jej zapewne przyznany, gdyby w oparciu o te same faktury wystąpiła o zwrot za cały rok jednym wnioskiem. Wskazując na naruszenie, wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych, w związku z art. 277 oraz art. 274- 274a § 2 tej ustawy, Skarżąca wyraziła pogląd, iż w sytuacji, gdy w toku czynności sprawdzających organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził - jak na to wskazuje organ odwoławczy - nieprawidłowości w złożonych wnioskach o zwrot podatku, wówczas na podstawie art. 274 w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej, winien był z urzędu wezwać Skarżącą do skorygowania jej wniosków o zwrot podatku. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o oddalenie skarg podtrzymał stanowisko i uzasadniającą je argumentację, zawarte w zaskarżonych decyzjach. Nie podzielając zasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku VAT, stwierdził ponadto, iż z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż wniosek o zwrot podatku musi obejmować okres, w którym dane usługi zostały zafakturowane, gdyż podstawą do zwrotu jest podatek wynikający z faktur zakupu towarów i usług. Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby sprzeczne z istotą ustawy o VAT stanowiącej o prawie do odliczenia podatku w momencie otrzymania faktury. Nie sposób więc przyjąć sugestii Skarżącej o możliwości zastosowania wykładni rozszerzającej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w toku postępowania organ podatkowy podejmował wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Fakt, że wydane decyzje nie są zgodne z oczekiwaniami strony, nie oznacza automatycznie, że prowadzone postępowanie toczyło się w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Nie zgodził się także ze stanowiskiem Skarżącej, iż organy podatkowe były zobowiązane do przyporządkowania z urzędu załączonych przez Skarżącą do poszczególnych wniosków faktur do właściwych okresów, za które Skarżąca występowała o zwrot podatku, skoro sama Skarżąca w toku postępowania z takim wnioskiem nie występowała. Zdaniem organu odwoławczego, samowolna ingerencja organu podatkowego co do okresu, którego dotyczył wniosek, jak i wartości zwrotu podatku, stanowiłoby rażące naruszenie prawa, skutkujące w sposób automatyczny koniecznością stwierdzenia nieważności wydanych decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, iż rozpatrywane sprawy mają zupełnie odmienny charakter od tych, które były przedmiotem wskazywanych przez Skarżącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też powoływanego przez nią wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Podkreślił, iż w rozpatrywanych sprawach nie znajdowały zastosowania art. 274, art. 274a w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej, na które to przepisy również powoływała się Skarżąca. Stwierdził również, iż niezrozumiałe jest zarzucanie organom podatkowym naruszenia zasad zawartych w art. 2, art. 7, art. 21, art. 32 i art. 64 Konstytucji RP, gdyż zarzuty te nie mają żadnego związku z podjętymi rozstrzygnięciami. W piśmie procesowym z dnia 11 maja 2006 r. pełnomocnik Skarżącej ustosunkował się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawartego w odpowiedziach na skargi. Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", Sąd zarządził połączenie spraw o numerach sygnatur akt: III SA/Wa 1134/06, III SA/Wa 1135/06 i III SA/Wa 1136/0405 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzenie ich pod numerem sygnatury III SA/Wa 1134/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargi zasługują na uwzględnienie. Jak wynika z zaskarżonych decyzji, podstawowym i zasadniczo jedynym powodem odmowy dokonania zwrotu podatku VAT był fakt, iż dołączone do poszczególnych wniosków faktury VAT potwierdzające nabycie przez Skarżącą usług marketingowych, zostały wystawione w datach nie umiejscowionych w okresach, których dotyczyły te wnioski. Stawiając znak równości pomiędzy datą wystawienia faktur a datą zakupu usług przez Skarżącą, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż Skarżąca dokonała zakupu usług poza okresem, którego dotyczył dany wniosek o zwrot podatku, co w jego ocenie jest niezgodne z § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku VAT. Przepis ten stanowi, iż podmiot uprawniony może wystąpić o zwrot podatku w odniesieniu do zakupów towarów i usług lub importu towarów, dokonanych przez okres nie krótszy niż trzy miesiące i nie dłuższy niż rok kalendarzowy. Pogląd ten podzielił także w zaskarżonych decyzjach organ odwoławczy, który dodatkowo w swojej argumentacji powołał się również na treść § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku VAT oraz na wynikające z ustawy o VAT zasady uzyskiwania zwrotu podatku lub pomniejszania podatku należnego przez podatników, o których mowa w art. 5 tej ustawy, akcentując jednocześnie szczególną rolę, jaką w takiej sytuacji spełnia faktura VAT. W konkluzji swoich rozważań, opartych na powyższych podstawach prawnych, organ odwoławczy stwierdził, iż zwrot lub prawo do pomniejszenia podatku należnego nie może przysługiwać za okres, poprzedzający okres, w którym otrzymano fakturę oraz przyjął w ślad za organem podatkowym pierwszej instancji, iż w rozpatrywanych sprawach wnioski o zwrot podatku są nieuprawnione, gdyż dołączone do wniosków faktury zostały wystawione w miesiącach nie objętych tymi wnioskami, a więc faktyczny zakup usług został dokonany w innym okresie niż ten, którego dotyczą poszczególne wnioski o zwrot podatku. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne rozpatrywanych spraw, przedstawione wyżej stanowisko organów podatkowych, które legło u podstaw wydania decyzji odmawiających Skarżącej zwrotu podatku VAT, jest nieprawidłowe i oparte zostało na błędnych założeniach, których nie da się wyprowadzić z obowiązujących w tym zakresie przepisów. W toku postępowania Skarżąca wyjaśniła, iż zgodnie z umową o świadczenie usług marketingowych, zawartą ze swoim kontrahentem, tj. S. Sp. z o.o., faktury VAT za wykonanie tych usług, które miały charakter ciągły, wystawiane są za okresy kwartalne, tzn. w pierwszym miesiącu kalendarzowym następującym po zakończeniu poprzedniego kwartału za ten kwartał. Niezależnie od tych wyjaśnień, taki sposób postępowania wynikał z dołączonych do wniosków o zwrot podatku faktur VAT, w których znajdowała się adnotacja odwołująca się do umowy z dnia 31 maja 2002 r., a jako ich przedmiot wskazano usługi marketingowe za okres obejmujący trzy kolejno następujące po sobie miesiące. Faktury te istotnie wystawiane były w miesiącu następującym po okresie, w którym zostały wykonane uwidocznione w nich usługi. § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku VAT, na który to przepis powołują się organy podatkowe i w którym upatrują podstawy do odmowy dokonania wnioskowanego przez Skarżącą zwrotu podatku, stanowi o zakupach towarów i usług (...) dokonanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące (...). Jak słusznie jednak wskazuje Skarżąca, nie ma podstaw, aby na gruncie ustawy o VAT i przepisów wykonawczych do tej ustawy utożsamiać okres, w którym zostały wykonane usługi, czy też ściśle rzecz biorąc, uwzględniając literalne brzmienie powyższego przepisu, okres, w którym dokonano zakupu tych usług, z datą wystawienia faktury. Data wystawienia faktury ma istotne znaczenie, choćby z punktu widzenia określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT. Chociaż bowiem, co do zasady obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi (art. 6 ust.1 ustawy o VAT), to jednak w niektórych przypadkach (art. 6 ust. 4 ustawy o VAT), właśnie wystawienie faktury przesądza o powstaniu obowiązku podatkowego. Oczywiście może się zdarzyć, że data dokonania zakupu towaru lub usługi i data wystawienia faktury są tożsame. W żadnym jednak razie, ustawa o VAT nie utożsamia daty wystawienia faktury z datą zakupu usługi. Co więcej, analiza treści art. 6 tej ustawy, co wynika choćby ze wskazywanego już ust. 4, prowadzi do wniosku, iż sam ustawodawca rozdzielał samo wystawienie faktury od zakupu towaru lub usługi. Funkcją faktury jest udokumentowanie pewnej czynności i siłą rzeczy udokumentowanie takie powinno nastąpić po wykonaniu tej czynności. Również z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) wynika wyraźny rozdział pomiędzy datą dokonania sprzedaży (zakupu), a datą wystawienia faktury. Stanowi o tym literalnie § 35 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia, zgodnie z którym faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, z zastrzeżeniem § 37, powinna zawierać co najmniej – dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT". Z dalszej części tego przepisu wynika, iż podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży towarów o charakterze ciągłym (stosownie do art. 4 pkt 8 ustawy o VAT przez sprzedaż towarów należy również rozumieć odpłatne świadczenie usług), zaś w myśl § 38 ust. 2 tego rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 35 ust. 1 pkt 3, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Wprawdzie w rozpatrywanych sprawach faktury wskazywały na okresy trzymiesięczne, a w dwóch z trzech przypadków zostały one wystawione po upływie siedmiu dni od zakończenia wskazywanego w nich okresu ( faktura z dnia 22 kwietnia 2003 r. oraz z dnia 21 lipca 2003 r.) to jednak okoliczność ta mogłaby mieć jedynie wpływ na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, nie zaś na pozycję prawną nabywcy. W przepisach ustawy o VAT oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy nie ma żadnego przepisu, który uniemożliwiałby odliczenie podatku z faktury wystawionej po upływie terminu przewidzianego do jej wystawienia. Podsumowując zatem tę część rozważań należy wskazać, iż w rozpatrywanych sprawach, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, nie można było utożsamiać daty wystawienia faktury potwierdzającej wykonanie usług marketingowych z datą, czy też okresem, w którym usługi te zostały nabyte i tym samym nie było podstaw aby przyjąć, kierując się datą wystawienia faktur, iż wnioski Skarżącej nie spełniały wymogów określonych w § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku VAT, tzn. nie odnosiły się do zakupów usług dokonanych w okresie wymaganym tym przepisem. W ocenie Sądu, również drugi z powoływanych przez organ odwoławczy przepisów rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku VAT, tj. § 3 ust. 1 nie mógł w rozpatrywanych sprawach, z powodów wskazywanych przez ten organ, stanowić podstawy do odmowy dokonania wnioskowanego przez Skarżącą zwrotu podatku. Stosownie do tego przepisu, zwrot podatku przysługuje podmiotom uprawnionym, gdy zgodnie z przepisami ustawy oraz aktami wykonawczymi do ustawy zwrot lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 5 ustawy. Należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy w analogicznej sytuacji jak w rozpatrywanych sprawach, gdyby nabywcą usług był podatnik, o którym mowa w art. 5 ustawy o VAT, przysługiwałoby mu prawo do zwrotu podatku lub do pomniejszenia podatku należnego. Stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Ta zasada wyrażona w powyższych przepisach może być jednakże realizowana jedynie z uwzględnieniem pewnych ograniczeń, czy wręcz wyłączeń oraz przy zachowaniu ustalonych w przepisach warunków. Zostały one określone, bądź w samej ustawie i dotyczą np. terminów - art. 19 ust. 3 – 3g, bądź w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych, a zwłaszcza w rozporządzeniu w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W rozpatrywanych sprawach, w których spór dotyczył 2003r., było to, powoływane już wcześniej, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w którym to rozporządzeniu n.p. w § 48 sformułowane zostały określone ograniczenia i uwarunkowania dotyczące możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Oczywiście, jak słusznie wskazuje Skarżąca, należy uwzględnić odrębności obydwu trybów zwrotu podatku (obniżenia podatku należnego) i różnice w przepisach stanowiących podstawę prawną, do dokonania takiego zwrotu w obu reżimach prawnych. Dotyczy to choćby terminów, czy też okresów rozliczeniowych, które są inne w przypadku podmiotów zagranicznych ubiegających się o zwrot podatku w trybie rozporządzenia o zwrocie podatku VAT, a inne dla podatników podatku VAT, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, dokonujących na zasadzie samoobliczenia cyklicznych (miesięcznych) rozliczeń z tytułu tego podatku. Chodzi więc o pewne reguły ustanowione w ustawie o VAT i w przepisach wykonawczych do tej ustawy dla podatników podatku VAT w zakresie możliwości prawnych dokonywania obniżenia podatku należnego, bądź uzyskiwania zwrotu różnicy podatku naliczonego i należnego, które na zasadzie § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku VAT, odniesione zostały do podmiotów zagranicznych ubiegających się o zwrot podatku w trybie tego rozporządzenia. Przepis ten w istocie rzeczy stanowi zatem jedynie odesłanie do przepisów ustawy o VAT i przepisów wykonawczych do tej ustawy i w związku z tym nie może stanowić sam w sobie samodzielnej podstawy do odmowy dokonania zwrotu podatku, bez powiązania go z regulacjami, do których się on odwołuje. Analizując problem z tego punktu widzenia należy stwierdzić, iż organy podatkowe w rozpatrywanych sprawach nie wskazały żadnego przepisu ustawy o VAT, czy też aktu wykonawczego do tej ustawy, który mógłby stanowić przeciwwskazanie prawne do dokonania wnioskowanego przez Skarżącą zwrotu podatku. Słuszne są te wszystkie uwagi organu odwoławczego, zawarte w zaskarżonych decyzjach, które odnoszą się do znaczenia faktury VAT, jako podstawowego dokumentu, którego posiadanie umożliwia podatnikowi podatku VAT uzyskanie zwrotu podatku lub prawa do pomniejszenia podatku należnego. W pełni należy zaakceptować pogląd, iż do momentu, gdy nabywca towarów i usług nie otrzyma faktury VAT potwierdzającej dokonanie transakcji, nie ma prawa do występowania o zwrot podatku i nie ma prawa do pomniejszenia własnego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokonanych zakupów i dopiero posiadanie faktury VAT dokumentującej nabycie usług implikuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku z tej faktury wynikającej. Nie inaczej jest również w przypadku podmiotów ubiegających się o zwrot podatku w trybie przepisów rozporządzenia o zwrocie podatku VAT. Również one, co jest oczywiste, muszą w momencie składania wniosku o zwrot podatku legitymować się fakturą VAT potwierdzającą nabycie towarów lub usług. Tak również było w rozpatrywanych sprawach. Skarżąca do każdego z wniosków dołączyła fakturę stwierdzającą nabycie usług marketingowych wykonanych w okresach objętych tymi wnioskami. Natomiast żaden przepis powyższego rozporządzenia nie wymaga, aby faktura wystawiona była w okresie, którego dotyczy składany wniosek. Istotne jest jedynie, aby potwierdzała ona nabycie w tym okresie towarów lub usług, to jednak wynika z omawianego już wcześniej § 4 ust. 1 rozporządzenia. Odmawiając zatem Skarżącej dokonania wnioskowanego przez nią zwrotu podatku, z powołaniem się na przepisy § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku VAT, z tej tylko przyczyny, iż dołączone do wniosków faktury wystawione były po okresach, do których odnosiły się te wnioski, organy podatkowe naruszyły te przepisy w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albowiem warunek taki nie wynika z ich treści. W tym stanie rzeczy, organ podatkowy będąc związany powyższą oceną prawną Sądu zobowiązany będzie przy ponownym rozpatrywaniu wniosków Skarżącej do dokonania ich pełnej analizy pod kątem spełnienia przesłanek warunkujących zwrot podatku, określonych w przepisach rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku VAT. W dotychczasowym bowiem postępowaniu organy podatkowe koncentrując się jedynie na wskazanym przez siebie powodzie odmowy zwrotu podatku, analizy takiej nie przeprowadziły. Natomiast za nieuzasadnione należy uznać pozostałe zarzuty sformułowane przez Skarżącą, które jednak, jak można wnosić z treści skargi, zgłoszone były alternatywnie, na wypadek nie uwzględnienia zarzutów głównych odnoszących się do naruszenia przez organy podatkowe przepisów rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku VAT. I tak, rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż organy podatkowe nie tylko nie były zobowiązane, lecz również w żadnym stopniu nie były uprawnione do dokonywania z urzędu innego przyporządkowywania faktur do złożonych wniosków, niż uczyniła to sama Skarżąca. To od niej bowiem wyłącznie zależało, czy złoży jeden wniosek obejmujący cały rok kalendarzowy, czy też jak uczyniła, składać będzie odrębne wnioski odnoszące się do następujących po sobie trzymiesięcznych okresów. W każdym razie, decydując się na złożenie trzech odrębnych wniosków, w różnym czasie, uruchomiła tym samym trzy odrębne i samodzielne postępowanie podatkowe, których przedmiotem był zwrot podatku VAT za poszczególne okresy objęte tymi wnioskami. Zwrotu tego dokonuje się jedynie na wniosek strony, a nie z urzędu. W żadnym wypadku organ podatkowy nie był więc legitymowany do przenoszenia z własnej inicjatywy złożonych przez Skarżącą dokumentów z jednego postępowania do innego, jeżeli nie wnioskowała o to sama Skarżąca. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, do postępowań, które toczyły się w rozpatrywanych sprawach na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku VAT nie odnoszą się tezy sformułowane w powoływanych przez Skarżącą uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobnie jak do zupełnie innej kwestii odnosił się również wskazywany przez nią wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Słusznie więc w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nieuprawnione jest ciągłe porównywanie zasad obowiązujących przy odliczaniu podatku przez podmioty rozliczające się na podstawie składanych deklaracji z podmiotami nie będącymi podatnikami na terenie kraju i składającymi wnioski o zwrot podatku. Zresztą w tej części, argumentacja Skarżącej jest zasadniczo sprzeczna ze stanowiskiem prezentowanym przez nią w tej części sporu, który dotyczył naruszenia przez organy podatkowe przepisów rozporządzenia, wówczas bowiem sama Skarżąca podkreślała i akcentowała różnice i odrębności pomiędzy trybem rozliczeń podatku VAT prowadzonych przez podatników tego podatku, a zasadami dokonywania zwrotu podatku na podstawie przepisów rozporządzenia. Nie ma również racji Skarżąca, iż w rozpatrywanych sprawach znajdowały zastosowanie przepisy działu V Ordynacji podatkowej - "Czynności sprawdzające". Unormowane w tym dziale czynności stanowią bowiem odrębny, w stosunku do postępowania jurysdykcyjnego uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej, rodzaj postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. Natomiast w rozpatrywanych sprawach złożenie przez Skarżącą wniosków o zwrot podatku wszczęło szczególnego rodzaju postępowania podatkowe, które w każdym przypadku tzn. zarówno negatywnego rozpatrzenia wniosku, jak i uznania kwoty zwrotu podatku ( § 6 ust. 2 rozporzadzenia) kończą się wydaniem decyzji podatkowej. Na zakończenie należy jeszcze dodać, iż oczywistym jest, iż podjęcie błędnego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy nie służy realizacji, wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności, czy też w ustanowionej w art. 121 tej ustawy zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowym, podobnie jak nie sprzyja urzeczywistnieniu wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawnego, niemniej podstawą uchylenia zaskarżonych decyzji było naruszenie konkretnych norm prawa podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Zarządzony w pkt 4 sentencji wyroku zwrot nadpłaconego wpisu w kwocie 100 zł dotyczy sprawy o sygn. akt III SA/Wa 1136/06, w której Skarżąca zamiast żądanego od niej wpisu w wysokości 1.900 zł uiściła wpis w wysokości 2000 zł.