I SA/Go 1763/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski, Asesor WSA Barbara Rennert, Protokolant Krzysztof Garbacz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2006r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1998 rok. oddala skargę. I SA/Go 1763/05 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2004r. Nr [...] i ustalił podatniczce A.W. podatek dochodowy w formie ryczałtu za 1998 rok w kwocie 33 050,30 od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 44 064,00 zł. Jako podstawę prawną decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zrn.), art. 6 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 199 Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 1993r Nr 90, póz. 416 ze zm.). Organ II instancji ustalił, iż pierwotną decyzją z [...] kwietnia 2003r. Nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego ustalił wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1998 rok w kwocie 50 339 zł i podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 37 754,25 złotych. Decyzję tą organ II instancji uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu - sygn. akt I SA/Po 2657/03. W trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ I instancji ustalił, że małżonkowie A. i J.W. w 1998 roku ponieśli wydatki w łącznej kwocie 139 110,79 zł. na: - zakup lokalu użytkowego , opłatę za wykup gruntu i wpis do księgi wieczystej, - wykazane w zeznaniu PIT-33 za 1998r. wydatki na remont i modernizację budynku mieszkalnego, wpłatę na rachunek oszczędnościowo-kredytowy kasy mieszkaniowej, darowiznę, zapłatę składek na ubezpieczenie społeczne podatniczki, wydatki na odpłatne świadczenia zdrowotne i odpłatne kształcenie dzieci, - zakup motocykla, spłatę kredytu zaciągniętego w 1997r. w związku z zakupem samochodu, - koszty utrzymania rodziny i domu. Wartość przychodów małżonków ustalono na kwotę 50.814,06 zł na co składały się: - świadczenia rentowe obojga małżonków, - przychody z działalności gospodarczej podatników, - odsetki na rachunkach osobistych małżonka podatniczki, - zwrot nadpłaty z zeznania za 1997r. Jako źródło pokrycia poniesionych w 1998r. wydatków małżonkowie wskazali zasoby finansowe z lat 1992-1997. Przeprowadzona przez organ I instancji analiza przychodów i wydatków za ten okres wykazała nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 31 059,16 zł. Z uwagi na to, że J.W. na rachunkach osobistych na dzień 31.12.1997r. posiadał oszczędności kwocie 56 352,04 zł, a na koniec 1998r. w kwocie 56 739,56 zł, uznano, że środki te nie były źródłem pokrycia wydatków 1998 roku lecz przeszły do dyspozycji w latach następnych. Rachunki skarżącej w walucie obcej (w DM i USD) używane były głównie w latach 1990-1993. Na 31 grudnia 1995r. na rachunku w walucie niemieckiej było 28,96 DM, a na rachunku w walucie amerykańskiej dopisywane były tylko odsetki w kwocie 15,33 USD. Obie te kwoty pozostawały na kontach do [...] stycznia 2004r. w związku z czym przyjęto, ze waluta obca nie była źródłem pokrycia wydatków poniesionych w 1998r. Małżonkowie wskazywali również jako źródła finansowania dochody osiągnięte w 1997r, sprzedaż samochodów i motocykla, wygrane przez małżonka podatniczki J.W. w zakładach bukmacherskich na terenie Niemiec oraz środki dewizowe przywiezione przez niego w 1994r. do Polski, oszczędności w walucie niemieckiej pozostałe po likwidacji konta w banku w 1993r., środki finansowe wycofane z prowadzonej działalności gospodarczej, otrzymane odszkodowania z tytułu uszkodzenia pojazdów, sprzedaż waluty obcej w 1997r. oraz przychody z uprawy i sprzedaży rzepaku w latach 1996-1997. Część źródeł (wpłaty i wypłaty waluty obcej, sprzedaż samochodów, otrzymane odszkodowania z tytułu ubezpieczenia pojazdów) zostało rozliczone w zestawieniu przychodów wydatków za lata 1992-1997, natomiast pozostałym organ I instancji, po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, odmówił wiarygodności i nie uwzględnił jako źródeł pokrycia poniesionych przez małżonków w 1998r. wydatków. Ostatecznie organ I instancji ustalił przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 88 684,25 zł, z czego połowę tj. kwotę 44 342 zł przypisał A.W.. Od tej kwoty, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 29 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalił podatek dochodowy w formie ryczałtu według 75% stawki w kwocie 33 256,50 zł. W odwołaniu od decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego. Podniosła też, iż Naczelny Sąd Administracyjny władny był uchylić kasacyjną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] września 2003r.nr [...] i umorzyć postępowanie w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji tylko w nieznacznym zakresie uwzględnił zarzuty odwołania - zmniejszył jedynie wydatki małżonków o kwotę 550 zł w związku z ujęciem darowizny w kwocie 50 zł w wydatkach na odpłatne kształcenie dzieci oraz pomniejszył wydatki na eksploatację motocykla o kwotę 500 zł. Pozostałe zarzuty uznał za bezzasadne. W skardze na decyzję II instancji skarżąca sformułowała następujące zarzuty: naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpujące rozpoznanie zebranego materiału dowodowego, naruszenie art. 180 ww. ustawy poprzez uznanie za niewiarygodne następujących źródeł finansowania poniesionych wydatków: 1. zasobów finansowych w kwocie 70 000 DM (równowartości 140 000 PLN) z likwidacji w 1993r. rachunku walutowego w Banku, 2. wygranych męża podatniczki w zakładach bukmacherskich na terenie Niemiec w latach 1996-1998, które w przeliczeniu na walutę polską stanowiły kwotę 46 577 zł, 3. zasobów finansowych w kwocie 214 000 DM przywiezionych z Niemiec do Polski w 1994r., tylko dlatego, że formularz na którym dokonano zgłoszenia przywozu waluty został wprowadzony do stosowania z dniem [...].05.1995r., 4. ze sprzedaży w 1997 roku waluty obcej w kwocie 21 300 DM i 10 000 USD, 5. z uprawy i sprzedaży rzepaku w latach 1996-1997 w łącznej kwocie 92 799 zł. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że rozstrzygnięcie organu II instancji odnośnie braku środków finansowych z lat poprzednich oparte zostało błędnie na fakcie nieprzechowywania pieniędzy na rachunku bankowym oraz dowolnym przyjęciu, iż zostały one zużyte na budowę domu i jego wyposażenie. Dalej wywodziła, że w związku z rozpoczęciem, przez oboje małżonków w 1994 i 1997r. działalności gospodarczej, znaczna, część środków finansowych była w stałym obrocie i nie mogła być przechowywana na koncie bankowym lecz w sejfie, co również nie zostało uwzględnione. Wykazane zaś w zeznaniach i deklaracjach dotyczących podatku dochodowego wielkości nie dawały pełnego obrazu wprowadzonych do obrotu środków finansowych, które w miarę potrzeb były z niej wycofywane. Zdaniem skarżącej w sposób dowolny i nieobiektywny odrzucono jako źródło pokrycia poniesionych wydatków przychody ze sprzedaży rzepaku w latach 1996-1997 w kwocie 92 799 zł. Dowody sprzedaży w postaci rachunków pominięto milczeniem. Fakt ten nie został również sprawdzony u kontrahenta męża podatniczki – T.O.. Bezzasadnie też organ odwoławczy powołał się na dane z Ośrodka Doradztwa Rolniczego, które dotyczyły uprawy rzepaku ozimego podczas, gdy mąż podatniczki prowadził uprawę rzepaku jarego. W końcu skarżąca zarzuciła pominięcie zeznań strony i świadka B. które wskazywały obustronne korzyści umowy użyczenia gruntów pod uprawę rzepaku dla stron tejże umowy. W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie przytaczając argumentację prawną i faktyczną zawartą we własnym orzeczeniu. Podkreślił, że sprawa była dwukrotnie rozpatrywana przez organ I instancji, przeprowadzono wszystkie dostępne dowody oraz dodatkowe postępowanie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, co przyczyniło się do wyjaśnienia sprawy a zgromadzony materiał dowodowy poddany został ocenie zgodnej z regułami wynikającymi z art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z czy zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej uznał za bezzasadny. Za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej stanowiącego zasadę, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wszystkie składane przez stronę dowody zostały dopuszczone przez organy podatkowe i nie ograniczano praw strony w ich składaniu. Podkreślił iż negatywna dla strony ocena niektórych z nich, nie stanowi naruszenia tegc przepisu. Odnosząc się do zarzutów uznania za niewiarygodne wymienionych w skardze źródeł przychodów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że błędne jest stanowisko skarżącej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny uwzględniać tylko przychody małżonków (a nawet same obroty np. walutą) pomijając związane z danym źródłem koszty ich uzyskania, a ponadto nie uwzględniać pozostałych wydatków poniesionych z osiągniętych dochodów oraz dat ich poniesienia. Dotyczyło to zarówno waluty niemieckiej z 1993r. jak również kwoty 70 000 DM. Podkreślił też, ze kwota 228 400 DM nie była przychodem lecz obrotem całego 1993 roku, zaś analiza wpłat i wypłat za 1993r. wykazała nadwyżkę wypłat nad wpłatami tylko w kwocie 50 DM i zostało to uwzględnione po stronie przychodów w rozliczeniu za 1993r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na to, że kwota 140 000 zł stanowiąca równowartość wypłaconej waluty wydatkowana została na prowadzoną wówczas budowę i urządzenie domu. Podniósł też, że małżonkowie w 1994 i 1997r. rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej (lombardowo-komisowej), która wymagała zaangażowania znacznych środków finansowych, a wydatków z tego tytułu nie ujęto w rozliczeniu za lata 1992-1997. Skala tych wydatków nie pozwoliła na przyjęcie, żeby z tej kwoty pozostały jeszcze środki na pokrycie wydatków 1998r. , tym bardziej, że skarżąca nie zlikwidowała konta walutowego i pozostawały na nim niewielkie kwoty DM. Gdyby intencją małżonków było przetrzymanie waluty z 1993r. aż do 1998r., nie wypłacaliby jej z konta i przetrzymywali w domu czy skrytkach, chociażby ze względu na utratę odsetek. Prawidłowo też, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego uznał za niewiarygodny przywóz z Niemiec do Polski w 1994r. kwoty 214 000 DM i podkreślił, że strona nie kwestionowała tego w odwołaniu od decyzji I instancji. Gdyby mąż skarżącej przywiózł wspomnianą kwotę do Polski, a przedstawiony dowód potwierdzał ten fakt, to w postępowaniu odwoławczym, nie zważając na śledztwo, powoływałaby się na tę okoliczność. Podstawą ustalenia, że dokument wwozu środków dewizowych jest niewiarygodny nie było prowadzone śledztwo, lecz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 1995r. w sprawie zasad i trybu granicznej oraz pocztowej kontroli dewizowej (Dz.U. Nr 34, póz. 169 ze zm.). W postanowieniu umarzającym dochodzenie stwierdzono jedynie, iż "w oparciu o zebrany materiał procesowy nie można zająć jednoznacznie stanowiska co do legalności pochodzenia dokumentu przedłożonego przez J.W. w Urzędzie Skarbowym ." Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem, iż nie podano ustaleń, które podważyłby nie wiarygodność wwozu waluty. Przypomniał, że w uzasadnieniu decyzji organu I instancji na str. 12-13 oraz uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego na str. 13 obszernie umotywowano rozstrzygnięcie w tym zakresie. Podkreślił też, że skarżąca w złożonej przez siebie "informacji o poniesionych wydatkach i źródłach ich finansowania oraz o sytuacji majątkowej w 1998r." z dnia [...].10.2002r., nie wykazała oszczędności w kwocie 214 000 DM i nie można dać wiary jej oświadczeniu, że zapomniała o tak znacznej kwocie, a pamiętała o innych dużo mniejszych nawet pochodzących z 1993r. Poza tym kwota ta miała pochodzić z wygranych w zakładach bukmacherskich, natomiast mąż podatniczki podał, że zakładów tych dokonywał w latach 1996-1998. Tym samym zarzut dowolności oceny przedstawionego dowodu uznał za chybiony. Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia kwoty wygranej rzekomo zakładach bukmacherskich w Niemczech w latach 1996-1998 skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, zaś mąż skarżącej nie przywoził w tym czasie waluty z Niemiec do Polski. Organ II instancji zauważył także, że uczestnictwo w grach losowych wymaga nakładów finansowych czyli wydatków, o których skarżąca nie wspominała w toku postępowania. Zdaniem organu, fakt wygranej trzeba było udowodnić. W odniesieniu do sprzedaży waluty obcej w 1997r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organy obu instancji uwzględniły na korzyść strony wszystkie imienne dowody sprzedaży. Dowody na okaziciela pominięto, gdyż nie wynikało z nich kto sprzedawał walutę. Dodatkowo analiza wydatków i przychodów podatników za lata poprzednie nie wskazywała, żeby małżonkowie W. mieli w 1997r. oszczędności, w tym w walucie obcej. Potwierdzeniem tego był fakt zaciągnięcia w tym samym roku kredytu na zakup samochodu. Uzasadniając nieuwzględnienie środków wycofywanych z działalności gospodarczej organ odwoławczy podtrzymał swoją argumentację zawartą na stronach 9-10 zaskarżonej decyzji. Podkreślił przy tym, że skarżącą wezwano w trakcie dodatkowego postępowania wyjaśniającego do przedstawienia dowodów w tym zakresie (ksiąg, ewidencji, dowodów źródłowych), ponieważ stawiała organowi I instancji zarzut ich niezbadania. Skarżąca nie dokonała tego i w związku z tym nie może ze swojej bierności czynić zarzutów organom podatkowym. Będące w posiadaniu organów podatkowych zeznania i deklaracje nie wskazywały na wycofywanie środków finansowych z prowadzonej działalności. Małżonkowie W. wykazali, że wartość ich firm wynosiła po 100 000 zł. Wprowadzenie takich środków do działalności gospodarczej nie mogło być jednocześnie źródłem pokrycia wydatków poniesionych w 1998r. Odpierając zarzut dowolnej i nieobiektywnej oceny przychodów ze sprzedaży rzepaku w latach 1996-1997 w kwocie 92 799 złotych przez męża skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że właśnie głównie wyjaśnieniu tej kwestii zlecono przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego i szczegółowo wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dlaczego nie uznano, iż skarżąca wraz z mężem uzyskiwali dochody z tego źródła, które mogłyby stanowić zasoby na pokrycie wydatków. Na rozprawie w dniu 13 czerwca 2006r. pełnomocnik skarżącej uściślił zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej ograniczając uzasadnienie naruszenia tej normy do nieprzeprowadzenia przez organ II instancji dowodów na okoliczność osiągania przez małżonków dochodów z uprawy rzepaku, a w szczególności nie przesłuchaniu kontrahentów męża skarżącej, którzy kupowali od nich rzepak. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona, gdyż nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie. Skarżąca zarzuciła organowi II instancji naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych( Dz. U. 1993 nr 90, póz. 416 ze zrn.) zwanej dalej "p.d.o.f.", nie wskazując jednocześnie na czym konkretnie naruszenie powołanego przepisu polegało. Zważyć zatem należy, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się według art. 20 ust. 3 p.d.o.f., na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. ). Z regulacji tej wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony -ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przez niego w tymże roku mienia. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do obowiązku prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest wysokość zasobów finansowych i zgromadzonego mienia z lat poprzedzających rozliczany rok 1998, które to zasoby skarżąca wskazała jako źródła finansowania wydatków w roku podatkowym 1998, a które to źródła, nie zostały uwzględnione przez organy obu instancji przy wydawaniu zaskarżonych decyzji. Dotyczy to kwoty 70 000 DM pozostałych po likwidacji w 1993r. rachunku bankowego, wygranych w zakładach bukmacherskich na terenie Niemiec w latach 1996-1998 w przeliczeniu na walutę polską w kwocie 46 577zł, wwiezionej do Polski w 1994r. kwoty 214 000 DM, sprzedaży w 1997r. waluty obcej w kwocie 21 3000 DM i 10 000 USD oraz dochodów z uprawy i sprzedaży rzepaku w łącznej kwocie 92 799 złotych. Oceniając zebrany materiał dowodowy należy dojść do wniosku, że skarżąca, wbrew obowiązkowi wynikającemu z rozłożenia ciężaru dowodów w postępowaniu, nie wykazała ani nawet nie uprawdopodobniła by na dzień [...] stycznia 1998r. małżonkowie byli w posiadaniu wskazanych przez siebie zasobów, poza zgromadzonymi na rachunku bankowym w walucie polskiej. Organy podatkowe prowadziły w tym zakresie wszelkie możliwe dowody i dokonały ich starannej, wnikliwej oceny z uwzględnieniem wszystkich okoliczności przemawiających na korzyść podatników. Znalazło to odzwierciedlenie w wyczerpującym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonana przez organ odwoławczy ocena wyjaśnień podatniczki i zgromadzonych dowodów z dokumentów, w tym deklaracji podatkowych, wyjaśnień i informacji, dowodów ze świadków i dokumentów co do tego, iż wydatki poniesione w 1998 r. finansowane były ze środków zgromadzonych w latach 1992-1997 z prowadzonej działalności gospodarczej, uprawy i sprzedaży rzepaku, wygranych w zakładach bukmacherskich w Niemczech i środków finansowych wwożonych przez męża. skarżącej do Polski prowadzi do wniosku o nie wiary godności tych twierdzeń. Wskazywanie samych źródeł finansowania nie jest równoznaczne z ich uprawdopodobnieniem. Aby uznać wskazane źródła za wiarygodne muszą istnieć okoliczności, które w wyniku logicznego rozumowania prowadzą do wniosku o istnieniu związku między istnieniem określonego źródła a wydatkiem poczynionym przez podatnika. Takiego związku podatniczka nie wykazała. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 i 187 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, póz. 926 ze zm.) zwanej w dalszym ciągu "ordynacją" stwierdzić trzeba, że z treści zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w przepisie art. 122 ordynacji oraz zasady zupełności postępowania dowodowego sformułowanej w art. 187 § 1 tej ustawy wynika, że organ podatkowy obowiązany jest podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a w szczególności zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dowodem w sprawie są również wyjaśnienia podatnika, zeznania świadków, przekazane materiały, ale ich ocena należy do organu podatkowego. Powyższy pogląd został powszechnie zaaprobowany w orzecznictwie NSA. Oceniając w tym kontekście działania organów podatkowych w trakcie postępowania będącego przedmiotem niniejszej sprawy uznać należy, że podejmowane były z poszanowaniem tych zasad. Zarzut strony skarżącej naruszenia art. 122 nie znalazł potwierdzenia. To samo dotyczy naruszenia art. 180 ordynacji w związku z zarzutem nieprzesłuchania kontrahentów umów sprzedaży rzepaku. Jak zauważył w odpowiedzi na skargę organ podatkowy, skarżąca nie składała takich wniosków dowodowych w trakcie postępowania zaś ustalenia i wywody organu II instancji poczynione na stronie 11-13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji są jasne i spójne w przeciwieństwie do składanych przez skarżącą i jej męża wyjaśnień i zawartych w nich sprzeczności nie tylko co do wielkości uprawianych areałów ale i miejsca ich położenia, czasu uprawy, braku sprzętu rolniczego jak i dowodów najmu lub wypożyczeń sprzętu. Zasadnie też uznał Dyrektor Izby Skarbowej, iż ma prawo do samodzielnej oceny postanowienia Prokuratury Rejonowej umarzającego dochodzenie w sprawie użycia jako autentycznego dokumentu w postaci deklaracji wwozu do Polski wartości dewizowych. Wiarygodności tego dokumentu jako urzędowego pozbawiła także jego ocena dokonana przez Urząd Celny (Referat Kontroli Wewnętrznej) w piśmie z dnia [...] czerwca 2004r. z którego wynika, iż zawierał pieczęcie przypisane do innego oddziału celnego niż tego, który był rzekomo wystawcą zaświadczenia. Fakt umorzenia postępowania nie oznacza automatycznie, iż przedstawiony dokument był prawdziwy. Przesądzające bowiem znaczenie ma ustalona okoliczność, iż formularz na którym został sporządzony wszedł do stosowania na podstawie odrębnych przepisów z dniem 15 maja 1995r. Niezależnie od jednak od tej oceny zauważyć trzeba, że gdyby nawet dokument ten uznać za autentyczny, to skarżąca obowiązana była wykazać, że kwota ta była już opodatkowana lub wolna od opodatkowania. Okoliczności tej nie wykazała. Nie wykazała jej również w informacji o stanie majątkowym. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa materialnego względnie uchybia ona przepisom postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało orzec o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej - art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 póz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 póz. 1271 ze zm.).