II FSK 1348/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, del. WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 31/06 w sprawie ze skargi I. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Sygn. akt II FSK 1348/06 Uzasadnienie Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 16 grudnia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 grudnia 2005r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. WSA w Kielcach przyjął następujące ustalenia: Decyzją z dnia 16 grudnia 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., nr [..] z dnia 23 września 2005 r. odmawiającą I. C. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W motywach tego rozstrzygnięcia organ wskazał, iż pismem z dnia 23 czerwca 2005 r. I. C. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałej z powodu pobrania przez zakład pracy - Komendę Wojewódzką Państwowej Straży Pożarnej w K. - zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 5.883,90 zł od dochodu z tytułu odprawy emerytalnej i ekwiwalentu za niewykorzystany urlop w łącznej kwocie 30.968,00 zł. Zdaniem podatniczki organ niesłusznie pobrał zaliczkę nie zaliczając tych dochodów do wymienionych w art. 30 ust. 1 pkt 4a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.),dalej cytowanej jako u.p.d.o.f., a więc podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20% należności. Zdaniem organów podatkowych należało odmówić stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w niniejszej sprawie, gdyż opodatkowaniu 20 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym, stosownie do przepisu art. 30 ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.f. podlegają świadczenia pieniężne wypłacane strażakowi na podstawie art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o Państwowej Straży Pożarnej (Dz. U. Nr 88, poz. 400 ze zm.), dalej zwanej ustawą o p.s.p., tj. świadczenia pieniężne wypłacane co miesiąc przez okres jednego roku po zwolnieniu z tej służby, w wysokości kwoty uposażenia zasadniczego wraz z dodatkami o charakterze stałym, należnego w ostatnim dniu pełnienia służby. Zatem płatnik - Komenda Wojewódzka Państwowej Straży Pożarnej w K. - prawidłowo pobrał zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie 5.883,90 zł od wypłaconych podatniczce w 2004 r. świadczeń ze stosunku służbowego, tj. odprawy emerytalnej i ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy w łącznej kwocie 30.968,00 zł, czyniąc to na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie bowiem do tego artykułu ekwiwalenty za niewykorzystany urlop uważa się za przychody ze stosunku pracy (stosunku służbowego), podobnie jak i odprawę emerytalną, która jest jednorazowym świadczeniem mającym charakter przychodu ze stosunku pracy czy stosunku służbowego, wypłacanym pracownikowi przy opuszczaniu posady i przechodzeniu na emeryturę. Podstawę tych wypłat dla strażaków stanowi art. 98 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.s.p., zgodnie z którym strażak zwolniony ze służby otrzymuje odprawę, ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop wypoczynkowy i zryczałtowany ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany w danym roku przejazd, o którym mowa w art. 63. Skoro zatem uprawnienia te są uprawnieniami wynikającymi ze stosunku służbowego strażaka, zdaniem organu, stanowią one w świetle art. 12 ust.1u.p.d.o.f. przychód ze stosunku pracy. Organ podatkowy II instancji przytoczył również treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.- zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego przekazuje właściwemu dyrektorowi izby skarbowej informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, niezwłocznie po jej udzieleniu, do wiadomości oraz w celu sprawdzenia jej prawidłowości. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że stanowisko zawarte w piśmie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 listopada 2004 r. znak [...], uznające ekwiwalent za niewykorzystany urlop jako przychód ze stosunku służbowego, a odprawę emerytalną za podlegającą opodatkowaniu 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, jest nieprawidłowe. Jeżeli zaś dyrektor izby skarbowej stwierdzi taką nieprawidłowość, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązany jest zmienić udzieloną informację, co też w przedmiotowej sprawie zaszło. Spowodowało to wydanie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. pisma z dnia 25 stycznia 2005 r. znak [...] uznającego, że zarówno ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy jak i odprawa emerytalna stanowią przychód strażaka ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnośnie powoływanych przez podatniczkę pism Urzędów Skarbowych w K. i R. stwierdzono, ż dotyczą one stanów faktycznych przedstawionych przez wnioskodawców w ich indywidualnych sprawach. I. C. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w której wskazała, że Komenda Wojewódzka Państwowej Staży Pożarnej w K., rozwiązując z nią stosunek służbowy i wypłacając ekwiwalent za niewykorzystany urlop i odprawę emerytalną postąpiła zgodnie ze wskazaniami zawartymi w piśmie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 listopada 2004 r. znak: [...], będącego odpowiedzią na zapytanie KWPSP w K., co do sposobu opodatkowania tych świadczeń. W przytoczonym piśmie organ ten wyjaśnił, iż ekwiwalent za niewykorzystany urlop jest elementem wynagrodzenia ze stosunku pracy, a pracownik nabywa prawo do ekwiwalentu w dniu rozwiązania lub wygaśnięcia umowy o pracę, wtedy też powinien go od pracodawcy otrzymać. Natomiast w przypadku odpraw emerytalnych wypłacanych pracownikom służb mundurowych ma zastosowanie obowiązujący od 1 stycznia 2004 r. art. 30 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle art. 30 ust.3 i ust.8 tej ustawy zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania oraz dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 ustawy, tj. opodatkowanych wg skali podatkowej. W styczniu 2005 r. płatnik KWPSP w K., celem rozliczenia się z Urzędem Skarbowym w K., wydał podatniczce formularz PIT 11 uwzględniający naliczenie podatków według zasad określonych w wyżej przytoczonym piśmie. Jednak w dniu 25 stycznia 2005 r. skarżąca, otrzymała drugi dokument PIT 11, uwzględniający stanowisko Urzędu Skarbowego w K. z dnia 25 stycznia 2005 r. znak [...], w którym stwierdzono, że zarówno odprawa emerytalna jak i ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy stanowią przychód strażaka ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust.1 ustawy podatkowej, i zgodnie z tym opodatkowane są one według zasad określonych w art. 31 i art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak jak i w odwołaniu skarżąca powołała się na pismo Urzędu Skarbowego w K. z 6 kwietnia 2004 r. oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 11 maja 2004 r., które to interpretacje zawierały stanowisko, że należności, o które chodzi w sprawie, podlegają 20% zryczałtowanemu podatkowi. Skarżąca podkreśliła, iż stan faktyczny w tamtych sprawach jest taki sam jak w jej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę w piśmie z dnia 6 czerwca 2006 r. I. C. zakwestionowała zasadność opodatkowania odprawy emerytalnej oraz ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wg art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., co zdaniem skarżącej, mogłoby mieć miejsce, gdyby istniał pomiędzy nią a zakładem pracy stosunek służbowy. Ten zaś ustał w dniu 30 września 2004 r., natomiast świadczenie otrzymała 8 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał skargę za zasadną, gdyż stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Podkreślił, iż istotą sporu jest ustalenie formy opodatkowania uzyskanych przez I. C. świadczeń z tytułu odprawy emerytalnej i ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy. WSA wyraził pogląd, iż organy podatkowe naruszyły przepis prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, poprzez spowodowanie opodatkowania spornych świadczeń uzyskanych przez skarżącą w nienależytej formie. Orzekające w sprawie organy przyjęły bowiem, że świadczenia, które I. C. otrzymała w związku ze zwolnieniem ze służby w Państwowej Straży Pożarnej na podstawie art. 98 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991r. o Państwowej Straży Pożarnej (Dz. U. z 2002r. Nr 147, poz. 1230 ze zm.), są przychodami wynikającymi ze stosunku służbowego strażaka, a zatem stanowią przychód ze stosunku pracy w świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., co oznacza opodatkowanie na zasadach ogólnych. W ocenie WSA, stanowisko skarżącej, iż świadczenia te winny być opodatkowane 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. jest w pełni zasadne Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu świadczeń pieniężnych otrzymanych, na podstawie odrębnych ustaw, przez funkcjonariuszy służb mundurowych oraz żołnierzy, w związku ze zwolnieniem tych osób ze stałej służby - w wysokości 20 % należności. Ta zryczałtowana forma opodatkowania dotyczy więc wszystkich dochodów (przychodów) uzyskanych przez osoby wymienione w tym przepisie na podstawie odrębnych ustaw w związku ze zwolnieniem ze stałej służby. Odnosi się więc do sytuacji, kiedy łącznie spełnione są następujące przesłanki, tj. podatnik posiada status żołnierza lub jest przedstawicielem innej służby mundurowej, odrębne ustawy przewidują dla niego stosowne świadczenia, a ich uzyskanie następuje w związku ze zwolnieniem podatnika za stałej służby. W ocenie WSA wszystkie te przesłanki zaistniały w stanie faktycznym sprawy. W związku ze zwolnieniem ze służby skarżąca otrzymała na podstawie odrębnej ustawy, tj. art. 98 ust. 1 ustawy o Państwowej Straży Pożarnej odprawę i ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop wypoczynkowy. Nie budzi więc wątpliwości, iż skoro skarżąca otrzymała to świadczenie w związku ze zwolnieniem jej ze stałej służby, sytuacja wypełnia przesłanki art. 30 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. WSA wskazał przy tym, iż przepis ten ma charakter lex specialis i dokonując jego interpretacji można poprzestać na wykładni literalnej, a więc przyjmującej znaczenie wynikające z jego dosłownego brzmienia, ponieważ treść tego przepisu nie budzi wątpliwości. W ocenie WSA, nieuprawnione było zawężenie rodzaju świadczeń pozostających w związku ze zwolnieniem ze służby jedynie do świadczeń otrzymywanych przez zwolnionego ze służby strażaka na podstawie art. 101 cyt. wyżej ustawy o Państwowej Straży Pożarnej. Art.30 ust.1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymał nowe brzmienie dopiero z dniem 1 stycznia 2005 r., zgodnie z którym od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu świadczeń pieniężnych otrzymywanych po zwolnieniu ze służby przez funkcjonariuszy służb mundurowych oraz żołnierzy, w związku ze zwolnieniem tych osób ze służby stałej na podstawie odrębnych ustaw, przez okres roku co miesiąc lub za okres roku jednorazowo albo co miesiąc przez okres trzech miesięcy - w wysokości 20 % należności. Dokonana przez ustawodawcę zmiana stanowi więc zawężenie rodzaju dochodów (przychodów) podlegających opodatkowaniu ryczałtowemu. Z powyższego wynika, zdaniem WSA w Kielcach, iż w 2004 r. wszystkie świadczenia wypłacone strażakowi w związku ze zwolnieniem go ze stałej służby podlegały opodatkowaniu w formie 20% ryczałtu i tę okoliczność winien uwzględnić organ podatkowy rozpatrując sprawę ponownie. Naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miało wpływ na wynik sprawy, bowiem spowodowało opodatkowanie spornych świadczeń uzyskanych przez skarżącą w nienależytej formie. Jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż na mocy w/w przepisu skarżąca z tytułu otrzymanych świadczeń z mocy art. 98 ust. 1 ustawy o p.s.p. mogła korzystać ze zryczałtowanej formy zapłaty podatku dochodowego, w sytuacji, gdy możliwość taka istnieje tylko w przypadku świadczeń otrzymanych na podstawie art. 101 ust. 1 ustawy o p.s.p. - art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a, w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, a polegające na jego niezastosowaniu w stosunku do świadczeń, które skarżąca otrzymała na mocy art. 98 ust. 1 ustawy o p.s.p. - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nakazanie organom podatkowym opodatkowania otrzymanych przez podatnika świadczeń w formie ryczałtu, co stanowi nakazanie działań contra legem. Wskazując na powyższe naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Kielcach oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Podstawą skargi kasacyjnej jest art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia faktyczne sprawy są między stronami bezsporne a prawidłowa wykładnia art. 30 ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.f. powinna być taka, że tylko świadczenia otrzymane na podstawie art. 101 ust. 1 ustawy o p.s.p. mogą korzystać ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Świadczy o tym treść tego ostatniego artykułu, z którego wynika, że świadczenia takie są wypłacane co miesiąc przez okres roku po zwolnieniu ze służby, a także treść artykułu 30 ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005r., na mocy ustawy z dnia 18 listopada 2004r. (Dz. U. Nr 263, poz. 2619), w myśl, którego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają świadczenia pieniężne otrzymane po zwolnieniu ze służby przez funkcjonariuszy służb mundurowych w związku ze zwolnieniem tych osób ze służby stałej na podstawie odrębnych ustaw, przez okres roku co miesiąc, lub za okres roku jednorazowo, albo co miesiąc przez okres trzech miesięcy. Skarżący podkreślił, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, w tym także ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wypoczynkowy. Ponieważ ustalony w sprawie stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięcia nie odpowiadał hipotezie zastosowanej normy prawnej, tj. art. 30 ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.f., to oznacza, że WSA niewłaściwie zastosował art. 12. ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie. Autor skargi kasacyjnej podniósł, iż art. 141 § 4 p.p.s.a., między innymi, stanowi, że jeżeli sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, to uzasadnienie powinno zawierać wskazówki, co do dalszego postępowania. W tej sprawie Sąd nakazał organom uwzględnić wykładnię art. 30 ust. 1 pkt 4a u. p.d.o.f., co oznacza, że musiałaby zostać wydana decyzja niezgodna z obowiązującymi przepisami. W odpowiedzi na skargę kasacyjną I. C. wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie "na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K." kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Według podatniczki skarga kasacyjna jest bezzasadna, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał żadnych nowych okoliczności faktycznych i prawnych, które by nie były znane Sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu między organem podatkowym a podatniczką była wyłącznie interpretacja przepisów prawa materialnego. Stan faktyczny był niesporny. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznał wykładnię prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Aby dojść do tej konstatacji należało prześledzić tok rozumowana Sądu pierwszej instancji na tle przepisów mających zastosowanie do niespornego, a więc wiążącego w sprawie, stanu faktycznego. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań musi być przepis art. 12 ust.1 u.p.d.o.f., który definiuje przychody ze stosunku pracy i z tzw. stosunków pokrewnych. Analiza tego przepisu (w brzmieniu na 2004 r.) pozwala przyjąć, że przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych są wszelkie świadczenia, które otrzymuje pracownik w związku z pozostawaniem w stosunku pracy lub jednym ze stosunków pokrewnych, które to świadczenia pokrywane są ze środków pracodawcy. Przychody te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Inną formę opodatkowania - ryczałtową - przewiduje natomiast art.30 ust.1 pkt 4a u.p.d.o.f., zgodnie z którym od uzyskanych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu świadczeń pieniężnych otrzymanych na podstawie odrębnych ustaw, przez funkcjonariuszy służb mundurowych oraz żołnierzy, w związku ze zwolnieniem tych osób ze stałej służby - w wysokości 20 % należności. Punkt 4a dodany został do art.30 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy art.1 pkt 26 lit. a, tiret piąte ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. ( Dz. U. Nr 202, poz.1956) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2003 r. Z faktu dodania do ustawy przepisu pkt 4a wynika jednoznacznie, że wprowadzona została do niej nowa kategoria dochodów (przychodów) podlegających zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu. Brzmienie pkt 4a od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. nie uległo zmianie. Zauważyć należy, że w 2004 r. współistniały obok siebie w/w pkt 4a i pkt 4 art. 30 ust. 1. W art.30 ust.1 pkt 4 jest mowa o specjalnym rodzaju świadczeń, które są wypłacane emerytom i rencistom z tytułu łączącego ich uprzednio z zakładem pracy stosunku służbowego pracy, nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy (niebędących ani rentą ani emeryturą). Chodzi w tym przepisie o świadczenia o charakterze nadzwyczajnym, których połączenie z dochodami (przychodami) z innych źródeł mogłoby prowadzić do tego, że podatek pochłaniałaby znaczną część tego świadczenia. Dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych, z reguły odmawiające uznawania odpraw emerytalnych, ekwiwalentów za urlopy itp. świadczeń, za podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym dotyczyło art.30 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. I tak np. w wyroku z dnia 10 października 1997 r. sygn. akt I SA/Gd 791/96 (LEX nr 32638) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że odprawa emerytalna jest świadczeniem mającym charakter przychodu ze stosunku pracy czy stosunku służbowego, bowiem może je otrzymać wyłącznie pracownik, zaś datą wymagalności tego świadczenia jest dzień rozwiązania stosunku pracy lub stosunku służbowego. Skoro zaś podmiotem uprawnionym do otrzymania odprawy emerytalnej jest pracownik, to brak jest podstaw prawnych do zastosowania wobec niego warunków opodatkowania będących przywilejem emerytów i rencistów określonych w art.30 ust.1 pkt 4 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołanie do art.30 ust.1 pkt 4 u.p.do.f. o tyle ma znaczenie na gruncie rozpoznawanej skargi kasacyjnej, że organy podatkowe zdają się wykładnię tego przepisu przenosić na unormowanie zawarte w pkt 4a i dlatego nawiązują do poglądów wyrażanych na tle pkt 4. Tymczasem dochody (przychody) z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 30 ust.1 pkt 4a, stanowią unormowaną odrębnymi ustawami kategorię dochodów. Istotne jest w tym przypadku właśnie, by świadczenia te wynikały z odrębnych ustaw. Analiza art.30 ust.1 pkt 4a u.p.do.f., także w kontekście brzmienia art.98 ust.1 i 101 ust.1 ustawy o p.s.p., pozwalała na taką wykładnię, jakiej dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach. Art.101 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991r. o Państwowej Straży Pożarnej ( j.t. Dz.U. z 2002r., Nr 147,poz.1230) w 2004 r. brzmiał następująco: 1. Strażakowi mianowanemu na stałe, zwolnionemu ze służby na podstawie art. 43 ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 3, wypłaca się co miesiąc, przez okres roku po zwolnieniu ze służby, świadczenia pieniężne w wysokości odpowiadającej uposażeniu zasadniczemu wraz z dodatkami o charakterze stałym, pobieranymi na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. 2. Strażakowi uprawnionemu do świadczenia określonego w ust. 1, który nabył prawo do zaopatrzenia emerytalnego, przysługuje prawo wyboru jednego z tych świadczeń. 3. Strażakowi zwolnionemu ze służby na podstawie art. 43 ust. 3 pkt 4 i 5, który z powodu nadal trwającej choroby nie może podjąć zatrudnienia, wypłaca się co miesiąc świadczenie pieniężne określone w ust.1 przez okres choroby, nie dłużej jednak niż przez okres 3 miesięcy, chyba że wcześniej komisja lekarska wydała orzeczenie o inwalidztwie, stanowiące podstawę do ustalenia prawa do renty inwalidzkiej. Analiza art.101 ustawy o p.s.p. prowadzi do wniosku, że dotyczy on świadczeń okresowo wypłacanych strażakom zwolnionym ze służby. Z kolei art.98 ustawy o p.s.p. regulujący jednorazowe świadczenia wypłacane strażakowi zwolnionemu ze służby miał w 2004 r. treść następującą: 1. Strażak zwolniony ze służby na podstawie art. 38 ust. 4 i art. 43 ust. 2 pkt 1, 2 i 5 oraz ust. 3 pkt 3-5 otrzymuje: 1) odprawę, 2) ekwiwalent pieniężny za niewykorzystane urlopy wypoczynkowe, 3) zryczałtowany ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany w danym roku przejazd, o którym mowa w art. 63. 2. Strażak zwolniony na podstawie art. 43 ust. 2 pkt 3 otrzymuje 50% odprawy oraz ekwiwalent pieniężny za urlopy wypoczynkowe niewykorzystane w latach poprzedzających rok zwolnienia ze służby. Porównanie obu tych przepisów ( 98 i 101) pozwala bez wątpliwości stwierdzić, iż każdy z nich normuje innego rodzaju świadczenia, jakkolwiek u podstawy każdego z obu unormowań jest zdarzenie, jakim jest zwolnienie strażaka ze służby. Warto podkreślić użycie w obu przepisach tego samego zwrotu tj. "strażakowi zwolnionemu ze służby". Cytat z art.98 i 101 ustawy o p.s.p. był konieczny dla jasności dalszego wywodu i rozważenia, jakich świadczeń dotyczy przepis art.30 ust.1 pkt 4a u.p.d.o.f. Nie ulega wątpliwości, że zarówno art.101 i art.98 zawarte są w odrębnej ustawie, o której mowa w art.30 ust.1 pkt 4a.Ten ostatnio wymieniony przepis w żaden sposób nie wyodrębnia ani nie różnicuje świadczeń otrzymanych "na podstawie odrębnych ustaw" stawiając jedynie wymóg, by były to świadczenia otrzymane "w związku ze zwolnieniem ze stałej służby". Oznacza to, że zarówno świadczenia otrzymane na podstawie art.101 jak i art.98 ustawy o p.s.p., jako otrzymane niewątpliwie w związku ze zwolnieniem ze stałej służby, podlegają podatkowi zryczałtowanemu, o którym stanowi art.30 ust.1 pkt 4a. Dopiero od 1 stycznia 2005 r. ostatnio wymieniony przepis otrzymał nowe brzmienie:"(...) z tytułu świadczeń pieniężnych otrzymywanych po zwolnieniu ze służby przez funkcjonariuszy służb mundurowych oraz żołnierzy w związku ze zwolnieniem tych osób ze służby stałej na podstawie odrębnych ustaw, przez okres roku co miesiąc lub za okres jednego roku jednorazowo albo co miesiąc przez okres trzech miesięcy – w wysokości 20% należności. Obowiązujące od 1 stycznia 2005 r. brzmienie omawianego przepisu wskazuje, że dokonana zmiana w sposób istotny wpływa na treść normatywną. Nie ma więc uzasadnionego powodu by zmianę tę traktować, jak czyni to w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K., wyłącznie jako doprecyzowanie tego przepisu. Już choćby tylko to, że od 1 stycznia 2005 r. następuje istotne zawężenie kategorii dochodów podlegających ryczałtowi nie pozwala mówić jedynie o doprecyzowaniu, treści przepisu W szczególności użycie przez ustawodawcę w pkt 4a zwrotu: "otrzymanych w związku ze zwolnieniem" pozwala przyjąć, że miał on na myśli zarówno świadczenia wypłacane jednorazowo (jak np. odprawa i ekwiwalenty za urlop i niewykorzystane przejazdy), jak i wypłacane przez pewien okres po zwolnieniu ze służby. Wydaje się, że celem wprowadzenia zmiany brzmienia pkt 4a poczynając od 1 stycznia 2005 r. było ograniczenie ilości świadczeń podlegających zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu (niezależnie od potrzeby usunięcia wątpliwości, jakie pojawiały się w orzecznictwie organów podatkowych na tle stosowania art.30 ust.1 pkt 4a u.p.d.o.f.). Na ten drugi cel zdaje się z kolei wskazywać wprowadzenie do pkt 4a znacznej części przepisu art.101 pkt 1 ustawy o p.s.p. Wykładnia art.30 ust 1 pkt 4a dokonywana przez organ drugiej instancji w skardze kasacyjnej poprzez odwołanie się do obowiązującej dopiero od 1 stycznia 2005 r. wersji tego przepisu nie może być uznana za prawidłową z uwagi na, wcześniej już wskazaną, istotną zmianę treści normatywnej poczynając od 1 stycznia 2005 r. Zmiany tej nie można odczytywać inaczej niż jako powodującej zawężenie kategorii świadczeń podlegających zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu. Przy okazji stwierdzić należy, że w ogóle kwalifikowanie zmian ustawodawczych jako wyjaśniające czy doprecyzowujące, nie znajduje uzasadnienia w doktrynie prawa, ponieważ wykładnia poszczególnych przepisów musi być dokonywana zgodnie z uznawanymi metodami wykładni mającymi na celu badanie rzeczywistej treści przepisu w danym momencie, niezależnie od tego, jakim podlegał on wcześniej czy później modyfikacjom. Ocenianie treści normatywnej przepisu, którego wykładnia budziła wątpliwości poprzez jego późniejsze zmiany, jest więc zabiegiem co najmniej wątpliwym. Skoro zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zarzucanych wadliwości w wykładni art. 30 ust.1 pkt 4a u.p.d.o.f., tym samym należało za bezzasadny uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art.145 §1 pkt 1 lit a p.p.s.a., a w konsekwencji także zarzut naruszenia tego przepisu poprzez niewłaściwe zastosowanie art.12 ust.1 u.p.d.o.f. Nie można też mówić tej sytuacji o naruszeniu przez Sąd art.141 § 4 p.p.s.a. skoro nakazał on organowi zastosowania się do prawidłowej wykładni prawa. Z powyższych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a.