I SA/Łd 906/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędzia NSA T. Porczyńska (spr.), Asesor WSA C. Koziński, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres styczeń - czerwiec 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2000 zł (dwa tysiące zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 906/04 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania H. M. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A niekoncesjonowaną B od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2000 r. w wysokości 0,00 zł oraz określającej kwotę zwrotu w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. w wysokości 83,00 zł i za marzec 2000 r. w wysokości 190,00 zł i od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] uzupełniającej sentencję z dnia [...] o rozstrzygnięcie w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń – czerwiec 2000 r. w wysokości 0,00 zł, utrzymał w mocy wskazane wyżej decyzje. W toku postępowania ustalono, że podatniczka rozpoczęła działalność gospodarczą pod nazwą B w dniu 20.IX.1999 r. W styczniu i marcu 2000 r. dokonała zakupu od spółki z o.o. C nagranych kaset video o wartości netto 5.946.000 zł, podatek VAT 1.308.120,00 zł. Jednostkowa cena nagranej kasety wynosiła 495.00 zł. Kasety nie zostały sprzedane. W rozliczeniach deklaracji VAT za styczeń i marzec 2000 r. podatniczka zadeklarowała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia. W rozliczeniach za miesiące luty, kwiecień, maj i czerwiec 2000 r. podatniczka deklarowała kwoty podatku do przeniesienia. Organy podatkowy I instancji zakwestionował prawo podatniczki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu kaset video powołując się na przepis par.50 ust.4 pkt.5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.XII.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109, poz.1245 ze zm./. W odwołaniu od decyzji tego organu z dnia [...] podatniczka zarzuciła naruszenie art.10 ust.2 ustawy z dnia 8.I.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm./ w związku z niewłaściwym zastosowaniem par. 54 ust.4 pkt.5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.XII.1999 r., a także art.24 ust.1 ustawy z dnia 28.IX.1991 r. o kontroli skarbowej poprzez nie uwzględnienie uwag złożonych przez podatniczkę. Zdaniem podatniczki organy podatkowe nie są powołane do oceny zgodności z prawem umów cywilnoprawnych. Oceny takiej mogą dokonywać sądy powszechne na mocy art.2 par.1 ustawy Kodeks postępowania cywilnego. Podatniczka zarzuciła także naruszenie art.210 par.4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie podanie przyczyn, dla których Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił wiarygodności dowodom przez Nią wskazanym. Za niezasadny uznała zarzut Inspektora, że zawierane transakcje nie pokrywały kosztów działalności gospodarczej. Wyjaśniła w uzasadnieniu odwołania, że strata wykazywana w deklaracjach na zaliczkę miesięczną nie oddaje w pełni sytuacji finansowej firmy, gdyż w deklaracjach tych nie uwzględnia się towarów handlowych pozostających w magazynie. Dopiero po ich sprzedaży można będzie wyliczyć faktyczny dochód firmy. Nadto w odwołaniu od decyzji z dnia [...] uzupełniającej sentencję decyzji z dnia [...] o rozstrzygnięcie w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń – czerwiec 2000 r., pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie decyzji uzupełniającej ze względu na rażące naruszenie prawa. Wskazując na art.10 ust.4 ustawy o [...] nie zakwestionowano nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 1999 r. i decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wskazana wyżej decyzja została utrzymana w mocy, to organy uznały prawidłowość wykazanej przez stronę kwoty nadwyżki do przeniesienia. Nadwyżka ta winna zatem zwiększać kwotę podatku naliczonego za styczeń 2000 r. Rozpatrując sprawę w wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji. Wskazał, że podstawową działalnością podatniczki w okresie od października do grudnia 1999 r. był zakup nagranych kaset video od jedynego dostawcy – spółki C, a następnie ich sprzedaż na eksport do firmy D. Natomiast w okresie styczeń – czerwiec 2000 r. podatniczka dokonywała jedynie zakupu kaset video od tego samego dostawcy. Pozostałe zdarzenia miały charakter marginalny i dotyczyły zakupu i sprzedaży rolet zewnętrznych, rygla do drzwi oraz cukru, opodatkowanych stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%. W celu sprzedaży zakupionych od spółki C kaset podatniczka podpisała w dniu 16.VI.2000 r. umowę ze wskazaną wyżej firmą D, a w dniu 19.VI.2000 r. aneks do tej umowy. W wyniku uzgodnień firma D zobowiązała się do zakupu 30 000 kaset o wartości 1.595.000,00 USD i do dokonania przedpłaty w wysokości 49% wartości kontraktu. Podatniczka wystawiła fakturę proforma nr [...]. na wskazaną wyżej kwotę. Do sprzedaży kaset firmie D w 2000 r. nie doszło. W dniu 26.VI.wpłynęły na konto podatniczki od tej firmy dwa przelewy na kwotę 7.008.270,00 zł opisane jako zapłata za wymienioną fakturę proforma. Zakupione przez podatniczkę kasety były produkowane przez E – O. K., która od 11.XI.1999 r. nosiła nazwę F oraz G – O. K.. W okresie produkcji i sprzedaży kaset Szkoła korzystała z zaniechania poboru podatku od towarów i usług na mocy zarządzenia Ministra Finansów z dnia 18.121995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od niektórych warsztatów szkolnych /...../ (M.P.nr 67, poz.755 ze zm.). Kasety były produkowane na podstawie umów licencyjnych zawartych pomiędzy kupującym – Szkołą O. K. a M. K., który nabył prawa autorskie do filmów od firmy D, tej która kupowała w 1999 r. kasety z filmami od podatniczki, i która miała zakupić takie kasety w 2000 r., ale do realizacji transakcji nie doszło. Cały opisany mechanizm łańcuszka firm, na początku którego znajdował się podmiot zwolniony od wpłat podatku, mogący w sposób dowolny podwyższać cenę swojego produktu /przy czym – co istotne – w cenę był wliczony naliczony podatek VAT/, na jego końcu zaś podmiot dokonujący sprzedaży towarów ze stawką obniżoną, /wykazujący podatek do zwrotu w kwocie nieznacznie tylko podwyższonej na kolejnych ogniwach łańcuszka/, został skonstruowany zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wyłącznie w celu pozyskania z budżetu znacznych, niczym nie uzasadnionych kwot zwrotu podatku od towarów i usług. Zawarte transakcje zakupu kaset video po cenach znacznie odbiegających od cen stosowanych na rynku miały na celu, jak stwierdzono w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, zwiększenie u podatniczki podatku naliczonego do odliczenia i podwyższenia kwoty zwrotu podatku VAT w celu uzyskania nienależnego przysporzenia finansowego. Mieści to się w kategorii czynności mających na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w rozumieniu art.58 ustawy K.c. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził zasadność zastosowania przez organ podatkowy I instancji przepisu par. 50 ust.4 pkt.5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.XII.1999 r., zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art.58 i 83 K.c., faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podniesione w odwołaniu zarzuty nie zasługują w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej na uwzględnienie. Dyrektor stwierdził, że organy podatkowe obu instancji oparły swe decyzje na szerokim i wyczerpującym materiale dowodowym zgromadzonym w toku kontroli. Materiał ten potwierdza, że transakcje zawierane w łańcuszku firm miały na celu ominięcie prawa podatkowego i uzyskanie przez podatniczkę nienależnych przysporzeń finansowych w podatku VAT. Dyrektor wskazał na orzecznictwo Sądu Najwyższego, ze stanowiska którego wynika prawo organów podatkowych do wyjaśnienia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnych, a w szczególności oceny, czy czynności te nie stanowią obejścia prawa podatkowego w rozumieniu art.58 K.c. /wyrok SN z dnia 4.II.1994 r. sygn. Akt III ARN 84/94/. Podkreślił, że w decyzjach organów obu instancji nie rozstrzygano o ważności umów dotyczących kaset video, a jedynie oceniono skutki tych umów na gruncie prawa podatkowego. Stwierdził, że analizowane umowy nie tracą swej ważności, lecz nie wywołują skutków na gruncie prawa podatkowego. Brak też podstaw do stwierdzenia, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, że Inspektor Kontroli Skarbowej naruszył art.23 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej przez nie uwzględnienie uwag podatniczki. Podatniczka wnosiła jedynie o ponowną ocenę materiału dowodowego, gdyż nie zgadzała się z ustaleniami organu I instancji. Nie dokonanie pozytywnej dla podatnika weryfikacji materiału dowodowego nie może być podstawą do stwierdzenia, że nie uwzględniono jego uwag. Za bezpodstawny uznany został przez organ odwoławczy zarzut naruszenia art.210 par.4 Ordynacji podatkowej poprzez nie podanie przyczyn, dla których Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił wiarygodności dowodom wskazanym przez podatniczkę. Dyrektor stwierdził, że stanowisko podatniczki przytoczono w decyzji organu I instancji i poddano je krytycznej ocenie. Wypełniło to przesłankę wynikającą z powołanego przepisu. Dyrektor podkreślił także, że w kontrolowanych okresach roku 1999 i roku 2000 podatniczka nie osiągnęła dochodu, co potwierdza tezę, że celem działalności podatniczki nie było osiągnięcie dochodu lecz uzyskiwanie nienależnych zwrotów w podatku od towarów i usług. Wskazał, że sprzedawane przez podatniczkę kasety z nagranymi filmami są, zgodnie z opinią Fundacji Ochrony Twórczości Audiowizualnej najdroższymi produktami na rynku, a ich cena wielokrotnie przekracza wysokość zarezerwowaną dla najdroższych produkcji filmowych. Cena kaset ukształtowana została w ten sposób jedynie dlatego aby, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, uzyskać jak najwyższy zwrot podatku. Dyrektor uznał za niezasadny zarzut strony - zawarty w odwołaniu od decyzji z dnia [...], uzupełniającej sentencję decyzji z dnia [...] o rozstrzygnięcie w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń – czerwiec 2000 r. - że skoro w decyzjach organów podatkowych obu instancji, dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące październik – grudzień 1999 r. uznano za prawidłowe wykazanie przez stronę za grudzień 1000 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, to nadwyżka ta winna zwiększać kwotę podatku naliczonego za styczeń 2000 r. Przywołał fragment swojej decyzji z dnia [...] nr [...], znajdujący się na stronie 9, który jednoznacznie wskazuje, że kwota ta wynosiła 0,00 zł. W skardze na powyższą decyzję podatniczka wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, zarzucając rażące naruszenie art.84 i art.217 Konstytucji RP oraz art.4 ust.2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o podstawę prawną będącą przepisem rozporządzenia Ministra Finansów. Skarżąca zarzuciła także rażące naruszenie par.54 ust.4 pkt.5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z 12.XII.1999 r. w sprawie wykonania ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie pomimo, iż nie została wypełniona hipoteza jego normy. W uzupełnieniu skargi skarżąca uwzględniając treść prawidłowo już wskazanego przepisu par. 50 ust.4 pkt.5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.XII.1999 r., obowiązującego w analizowanych okresach podatkowych, zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art.58 i 83 K.c., faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, przeprowadziła szeroki wywód na potwierdzenie, że analizowany stan faktyczny zaistniały w jej sprawie nie mieści się w hipotezie cyt. normy prawnej. Zdaniem skarżącej prawo podatkowe nie zawiera bezwzględnie obowiązujących zakazów bądź nakazów prawa. Nie ingeruje w treść cywilnego stosunku prawnego, a ocenia skutki nim wywołane w świetle obowiązku podatkowego. Jeśli zachowanie gospodarcze jest dozwolone przez inne dziedziny prawa, prawo podatkowe obejmuje zazwyczaj jego skutki obowiązkiem podatkowym i wskazuje na sposób przekształcenia go w ewentualne zobowiązanie podatkowe i określenia wysokości tego zobowiązania. Jeżeli zachowanie gospodarcze jest zabronione przez inne dziedziny prawa, to stosunek sprzeczny z prawem nie może być skutecznie zawiązany i zgodnie z dyspozycją norm zawartych w przepisach podatkowych zachowanie takie nie jest objęte obowiązkiem podatkowym, co należy rozumieć jako zachowanie nie wywołujące skutków prawnych. Brak normy prawnej, która zakazywałaby podatnikowi dokonania wyboru możliwości obniżenia zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty bądź zwrotu podatku lub uchylenia się od obowiązku podatkowego. Strona stwierdziła, że skutków podatkowych nie można traktować jako skutków wynikających z treści czynności cywilnoprawnych. Skutki takie wynikają z obowiązków i uprawnień publicznoprawnych określonych w ustawie o podatku od towarów i usług. Zatem do czynności cywilnoprawnej nie może mieć zastosowania art.58 par.1 K.c. wyłącznie z powodu obejścia przepisów dotyczących zasad odliczania podatku naliczonego lub zwrotu różnicy podatku, ponieważ rozliczenie podatku nie jest integralną częścią czynności cywilnoprawnej. Również po samej czynności prawnej nie można określić czy wywołane zostaną skutki podatkowe w stosunku do określonej osoby, a jeżeli zostaną wywołane, to jakie one będą. Oznacza to, ze skutki podatkowe, w odróżnieniu od skutków cywilnych czynności prawnej, nie stanowią integralnej części tej czynności. Nie jest więc możliwe analizowanie skutków podatkowych pod kątem wypełnienia hipotezy normy art.58 par.1 K.c. Skarżąca dodaje, że wykorzystanie tego przepisu może mieć miejsce wyłącznie w przypadku określonej, pojedynczej czynności prawnej, a nie do czynności "globalnej", składającej się z ciągu czynności będących umowami sprzedaży o różnej treści stosunku prawnego, różnych przedmiotach stosunku prawnego /kasety, licencje/ i różnych podmiotach stosunku prawnego. Skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe przyjęły klauzulę, iż "nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że umowy cywilnoprawne oceniane z punktu widzenia przesłanek z art.58 par.1 K.c. w zw. Z art.353 (1) K.c. nie tracą swej ważności, lecz nie wywołują skutków na gruncie prawa podatkowego". Pomimo to organy nie zakwestionowały u sprzedawców nabytych przez skarżącą kaset /spółki C i H/ podatku należnego od tych sprzedaży oraz podatku dochodowego. Skarżąca stwierdza także, że termin obejścia prawa podatkowego nie występował w prawie podatkowym w analizowanym okresie i jako taki nie mógł być poddawany wykładni na zasadach stosowanych w prawie podatkowym. Skarżąca wskazuje na fakt wprowadzenia tego pojęcia art. 24b ustawy Ordynacja podatkowa od dnia 1.I.2003 r. , który to przepis wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego uznany został za niezgodny z Konstytucją RP. Skarżąca kwestionuje także stanowisko organów podatkowych, że w analizowanym stanie faktycznym zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowił nienależne świadczenie finansowe. Nienależne świadczenie stanowi stan wzbogacenia się bez uzasadnienia prawnego. W decyzji nie została wskazana żadna z przyczyn pozbawiających podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i zwrotu jego nadwyżki, wynikającego z art.19 ust.1 i art.21 ust.1 i 2 ustawy o VAT. Skarżąca przedstawia także wyliczenie potwierdzające fakt osiągnięcia przez Nią przychodu z prowadzonej działalności w 1999 r. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). W niniejszej sprawie ocenie Sądu podlega zgodność zaskarżonej decyzji z przepisem par.50 ust.4 pkt.5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.XII.1999 r. w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109, poz.1245 ze zm./. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wykładnia tego przepisu uzasadnia stwierdzenie, że może on znaleźć zastosowanie tylko wtedy gdy czynność prawna z punktu widzenia prawa cywilnego uznana jest za nieważną na podstawie art.58 lub 83 K.c. Nieważna umowa z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego nie może bowiem w zakresie wskazanym cyt. przepisem stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentującej taką czynność faktury VAT. Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 26.X.2000 r. sygn. Akt I SA/Wr 2164/98 /nie publ./. Organy podatkowe nie wykazały, że w konkretnych okolicznościach danej sprawy do czynności dokumentowanych przez analizowane faktury mają zastosowanie przepisy art. 58 i art.83 K.c. Zgodnie z art.58 K.c. czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna. Chodzi tu o wywołanie skutku sprzecznego z prawem poprzez dokonanie czynności prawnej, a nie poprzez osiąganie celu leżącego poza treścią czynności. Brak podstaw do stwierdzenia, że kwestionowaną umową cywilną strona skarżąca będąca stroną tej umowy, zmierzała do obejścia przepisów prawa podatkowego. Nie może być obejściem prawa stosowanie się do regulacji, które prawo to przewiduje. Występując o zwrot różnicy podatku podatniczka nie naruszyła przepisów ustawy z dnia 8.I.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm./. Obejście prawa nie może być także utożsamiane z dążeniem podatnika do zminimalizowania obciążeń podatkowych. Podkreślić należy, że ustawodawca nie wyznaczył granic swobody podatnika w podejmowaniu mieszczących się w granicach prawa, a więc legalnych działań zmierzających do obniżenia opodatkowania. Sąd rozpoznający tą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku TK z dnia 11.V.2004 r. K 4/03OTK-A 2004/5/41, dotyczące zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej między innymi art. 24b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), ale adekwatne w analizowanej sprawie. W uzasadnieniu wskazanego wyroku stwierdzono, że "Prawidłowe sprecyzowanie przez ustawodawcę wszystkich powinności podatnika, wraz z dookreśleniem konsekwencji podejmowanych przez niego działań relewantnych z punktu widzenia ustanowionych obowiązków publicznoprawnych, stanowić ma nie tylko konieczny przejaw respektowania wymogów zasady zaufania do państwa i prawa, ale również wyraz przestrzegania zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji), zgodnie z którą wszystkie organy władzy publicznej działają wyłącznie w granicach i na podstawie prawa." Stwierdzono również, że "nie może budzić wątpliwości także pogląd, iż jednym z elementów konstytucyjnej zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa (art. 2 Konstytucji) jest norma zakazująca sankcjonowania (tu w znaczeniu przypisywania negatywnych konsekwencji lub odmowy respektowania konsekwencji pozytywnych) takich zachowań adresatów przepisów, które są zachowaniami zgodnymi z prawem (nakazanymi lub przynajmniej dozwolonymi). Jeśli więc adresat dokonuje czynności prawnych zgodnych z prawem, a ich cel nie jest przez prawo zakazany, to tym samym trudno uznać za prawidłowe i właściwe takie ich kwalifikowanie, które osiągnięty cel (także podatkowy) traktuje na równi z celami zakazanymi. Trzeba w związku z tym jeszcze raz podkreślić, że brak jest w systemie prawa podatkowego normy prawnej, która zakazywałaby niższego opodatkowania (oczywiście, jeżeli podatnik dochodzi do takiego celu przy zastosowaniu legalnych środków działania)." Nie można odmówić działaniom podatnika cechy legalności, skoro w analizowanym stanie faktycznym obowiązujący stan prawny nie wykluczał możliwości dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W związku z powyższym uznać należy, że zaskarżona decyzja narusza przepis par.50 ust.4 pkt.5 lit.c powołanego wyżej rozporządzenia. Sąd nie podzielił stanowiska strony co do naruszenia art.84 i 217 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji w oparciu o podstawę prawną będącą przepisem rozporządzenia. Wskazane przepisy stanowią : Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie /art.84/; Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy /art.217/. W ocenie Sądu sformułowany przez stronę zarzut nie uzasadnia stwierdzenia naruszenia cyt. przepisów Konstytucji RP. Także treść decyzji dotyczących podatku od towarów i usług za okresy październik – grudzień 1999 r. nie uzasadnia stwierdzenia, że organy określiły za miesiąc grudzień 1999 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Z decyzji organu odwoławczego z dnia [...] nr [...] wskazano jedynie w miesiącu grudniu 1999 r. kwotę 96 zł z przeniesienia. Kwota ta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Zważywszy na wskazane naruszenie prawa podatkowego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.