I SA/Gl 1340/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi H. B. – "A" w S. (S.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Dz. U. Nr 8, 01), art. 19 ust. 1, 2, art. 23 ust. 1 pkt 1 ,art. 27 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit a i § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268, Nr 46, poz. 438, Nr 155, poz. 1290) - Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" H. B. reprezentowanego przez pełnomocnika J. K. od decyzji Naczelnika [...] u Skarbowego w C. z [...] r. Nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za [...] 2003r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł.-utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy nawiązał na wstępie do wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej w skarżącej firmie w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za [...] 2003r. wskazując, że w kontrolowanym miesiącu podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupów VAT i rozliczył w deklaracji VAT-7 faktury dokumentujące zakup złomu, wystawione przez Pana L. Ż. - właściciela przedsiębiorstwa – "B" w Sb ul. [...], opiewające na łączną kwotę [...]zł. , podatek VAT – [...] zł. Czynności podjęte w celu sprawdzenia kontrahenta kontrolowanej jednostki w Urzędzie Skarbowym w S. wykazały, iż L. Ż. prowadził działalność gospodarczą w okresie od [...] 2002r. do dnia [...] 2003r. zarejestrowaną dla celów VAT od dnia [...] 2002r. Na dzień rozpoczęcia działalności nie posiadał remanentu, także brak tego remanentu stwierdzono w ewidencji przychodów. Transakcje zakupu dokonywane przez Ż. były potwierdzane jedynie fakturami VAT. Podatnik nie przedłożył do kontroli żadnych innych dokumentów, nie określił także miejsca składowania i odbioru złomu, na zakup którego przedłożył faktury oraz nie określił źródła pochodzenia towaru. Dokonując dalszego sprawdzenia kontrahentów firmy "B" L. Ż. pracownicy Urzędu Skarbowego w S. we współpracy z Urzędami Skarbowymi w W. oraz Z. ustalili, że na fakturach zakupu stawionych przez L.Ż. podczas kontroli figurują podmioty nieistniejące. Poczynione ustalenia wykazały, iż w [...] 2002r. oraz w [...] 2003r. Z. dokonał zakupu złomu na podstawie faktur, których wystawcą było "C" Z. T.. Kontrola krzyżowa przeprowadzona przez właściwy dla tego podmiotu Urząd Skarbowy w W. wykazała, że faktury będące w posiadaniu L. Ż. nie zostały wystawione przedsiębiorstwo "C" bowiem "C" nie prowadziło działalności handlowej w zakresie sprzedaży złomu. Ponadto w firmie tej nie nigdy zatrudniona osoba określona na fakturach przedstawionych przez Ż., jako uprawniona do wystawiania faktur VAT. Gdy chodzi o spółkę akcyjną "D" to firma ta nie istnieje. Numer NIP określony na fakturach, wystawionych przez L. Ż. był właściwy dla spółki akcyjnej "E", będącej obecnie w upadłości, która nie dokonała w 2002r. i w żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dalej wskazano, że w wyniku odwołania od decyzji organu I instancji który stwierdził naruszenie przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i na tej podstawie pozbawił podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od firmy "B" decyzja ta została uchylona i sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie rzetelności dokonanych transakcji w przedmiotowej sprawie, czyli faktycznego obrotu towarowego( (decyzja Nr [...] z dnia [...]r). W wykonaniu zalecenia organu odwoławczego organ I instancji wystąpił do właściwych organów podatkowych o sprawdzenie rzetelności transakcji sprzedaży pomiędzy firmą "A" a podmiotami widniejącymi w fakturach przedłożonych przez pełnomocnika strony. Z uzyskanych odpowiedzi z właściwych urzędów skarbowych wynikało, że transakcje udokumentowane fakturami, przedłożonymi w trakcie postępowania znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji wskazanych kontrahentów. Oryginały faktur wymienione w protokołach z kontroli zostały zaewidencjonowane w ze zakupu VAT oraz w deklaracjach VAT - 7 tych kontrahentów strony. Należności wynikające z faktur zostały zapłacone w formie przelewów bankowych a kontrolującym okazano również dowody przyjęcia towaru na magazyn. W trakcie ponownego postępowania podatkowego dopuszczono jako dowód protokół przesłuchania L.Ż. w charakterze świadka, przeprowadzony przez pracowników UKS w K. O/Z w C. [...] 2004r. L. Ż. zeznał, iż w czasie prowadzenia działalności gospodarczej nie zatrudniał pracowników, a fizycznie złomu kolorowego od nikogo nie kupował, podane natomiast ilości złomu obrazowały jedynie faktury wystawiane w rzeczywistości przez Z. T.. Z protokołu przesłuchania wynika, że L.Żó. trzy razy był w C., w tym tylko jeden raz wieziony był złom, a w pozostałych przypadkach tylko faktury. O firmie "A" Ż. dowiedział się od T. który był właścicielem firmy, która figurowała jako dawca złomu do jego firmy. Podał iż działalność prowadził pod dyktando T. i dopiero w trakcie postępowania prokuratorskiego zorientował się, iż jest to osoba fikcyjna. Te dane znalazły potwierdzenie w wyjaśnieniach jakie złożył L. Ż. do protokołu przesłuchania podejrzanego spisanego w [...] J. w dniu [...] 2004r. Przyznał on, iż nie wystawił żadnej faktury a nawet, że nie potrafił wystawić VAT. Podkreślił przy tym, że na początku faktury wystawiane były ręcznie, a później wypisywane na komputerze, jednak w swojej firmie nie dysponował sprzętem komputerowym. Osobiście podpisał się na trzech, albo czterech fakturach. Złom razem z . woził tylko trzy razy / wśród odbiorców nie podał firmy "F" / natomiast pozostałe transporty były fikcją. Podejrzany wyjaśnił, że w prowadzonej przez siebie firmie nie dysponował dużymi ilościami złomu, gdyż działalność jego miała polegać na detalicznym handlu złomem. Tymczasem z faktur, którymi dysponuje skarżący za kontrolowany okres a zakup dużych ilości złomu: [...] kg., [...] kg., [...]0 kg., [...] kg., [...] kg., [...] kg. [...] k.g. Analiza powyższego stanu faktycznego sprawy w ocenie organu I instancji pozwoliła na przyjęcie tezy, iż transakcje dokonywane przez L Ż. w rzeczywistości nie miały miejsca, a jego działalność polegała wyłącznie na sygnowaniu części faktur, które rzekomo wystawił. W rzeczywistości bowiem faktury wystawiały osoby trzecie, a tylko niektóre z nich podpisywał Ż.. Zauważono też, że z zeznań Ż. złożonych w trakcie kilku przesłuchań wynika, że firma "B" nie posiadała żadnych środków transportu. W tych okolicznościach organ I instancji stwierdził, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez L. Ż., ponieważ zostały one wystawione z naruszeniem przepisów § 48 ust. 4 pkt 1 lit a oraz § 48 pkt 5 lit a i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i oraz o podatku akcyzowym. W odwołaniu od ponownej decyzji organu I instancji Nr [...] z dnia [...]r.pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów procedury podatkowej. Przede wszystkim pełnomocnik strony wskazał na błędy w podstawie prawnej . W jego ocenie równoległe powołanie przepisów § 48 ust. 4 pkt.1 lit a, jak i §48 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. odnosi ten skutek, iż przepisy te wzajemnie się wykluczają. Odnosząc się dalej do niepełnych w ocenie strony ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie wskazano na dowody, które należałoby przeprowadzić w odniesieniu do kontrahenta Strony firmy "B" L. Ż.. Tu odkreślono że istotne byłyby ustalenia w zakresie faktycznej wartości sprzedaży, uzyskanie dowodów potwierdzających bezpośrednie dostawy przez firmę "B" do wskazanych przez podatnika odbiorców, włączenie do niniejszego postępowania dokumentacji podatkowej i deklaracji dotyczących firmy "B", dowodów potwierdzających dokonywanie obrotów na koncie bankowym. Zdaniem pełnomocnika strony, obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r. nie przewidują pozbawienia nabywcy towaru prawa do odliczenia podatku VAT, w przypadku gdy firma "B" niezależnie jak ten towar uprzednio nabyła dokonała fizycznie sprzedaży tego towaru, ujęła wystawione przez faktury oraz podatek należny z nich wynikający zarówno w ewidencji dla celów VAT jak i w deklaracji VAT-7 oraz zapłaciła należną kwotę zobowiązania za dany miesiąc. W opinii odwołującego się w przypadku nabycia towaru przez firmę "B", udokumentowanego fakturami od podmiotów nieistniejących, to ewentualnie właśnie ta firma jako pierwotny nabywca winna ponieść konsekwencje podatkowe, które po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego nie powinny mieć wpływu na efekt postępowania podatkowego prowadzonego w firmie "A". Nadto pełnomocnik podniósł zarzut, iż Minister Finansów ustanawiając, w wydanym rozporządzeniu wykonawczym, przypadki w zakresie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez pomiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawiania przekroczył granice swojego upoważnienia ustawowego. Upoważnienia takiego nie przewiduje art. 19 i art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług, co w konsekwencji oznacza sprzeczność przepisów rozporządzenia w tym zakresie z Konstytucją. Niezależnie od wniesionego odwołania w tej samej dacie pełnomocnik złożył wniosek o przeprowadzenie dowodów. Wniosek ten obejmuje uzupełnienie postępowania o szczegółowe dane w zakresie wystawcy faktur, takie jak: czy dokonał osobiście zgłoszenia działalności, czy osobiście dokonał zgłoszenia wniosku o nadanie numeru NIP, czy osobiście dokonał otwarcia konta bankowego, czy i komu udzielał pełnomocnictwa do reprezentowania w związku z działalnością firmy "B", czy działalność firmy "B" prowadzona była w formie "tranzytu organizowanego", czy L. Ż.podpisywał dokumenty podatkowe firmy osobiście, włączenie opinii grafologa kresie potwierdzenia autentyczności podpisów, przeprowadzenie konfrontacji wystawcy i odbiorcy faktury, włączenie protokołu z przesłuchania Ż. w charakterze świadka przez pracowników US w S., włączenie prawomocnego wyroku sądowego potwierdzającego popełnienie przestępstwa przez właściciela firmy "B" Uwzględniając te wnioski Dyrektor Izby Skarbowej w K. uzupełnił materiał dowodowy sprawy. Odnosząc się zaś się do pozostałych zarzutów odwołania podzielił pogląd strony skarżącej co do wadliwości podstawy prawnej decyzji i oparł swe rozstrzygnięcie na właściwym przepisie tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. Natomiast gdy chodzi o pozostałe zarzuty , to swe rozważania skoncentrował na ustawowej konstrukcji mechanizmu obniżania podatku należnego o podatek naliczony. W tym kontekście wskazał ,na generalną zasadę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określona w przepisie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 z póżn. zm.). podkreślając zarazem, że realizacja tego podstawowego dla podatnika podatku od towarów i usług prawa dokonywana jednak może być tylko na warunkach ściśle określonych przez przepisy tej ustawy. Jednym z nich jest to, że wszelkie odliczenia od podatku mogą być dokonywane wyłącznie o faktury, które spełniają wymogi formalne określone przez powszechnie obowiązujące przepisy. Przepisem takim znajdującym zastosowanie w rozpatrywanym przypadku jest § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z brzmieniem powołanej wyżej podstawy prawnej w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego. Odnosząc powyższą regulację na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślono,, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania sprawdzającego u kontrahenta podatnika okazało się, że wystawca faktur L. Ż. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie pozorował wykonywanie czynności. Nawiązując do wyników postępowania dowodowego wskazano na fakty wynikające z przesłuchań L.Ż. świadczące o tym, że nigdy nie wystawiał faktur na złom, a gdy chodzi o dostawy złomu, to razem z T. woził go tylko trzy razy / wśród nazw odbiorców nie podał firmy "A" / natomiast pozostałe transporty były fikcją . Podejrzany wyjaśnił,, iż w prowadzonej przez siebie firmie nie dysponował dużymi ilościami złomu, gdyż działalność jego miała polegać na detalicznym handlu złomem. W zakresie okazanych faktur zauważył, iż ich nie wypisywał, nie podpisywał ich, osobiście nie zawoził do firmy "A", ani nie przekazywał drogą pocztową, zaś o firmie "A" dowiedział się od Z. T.. Odnosząc się w zakresie postawionego pytania, co do posiadania złomu oświadczył, że raz widział na placu T. w W. złom kolorowy na samochodzie i naczepie, u siebie żadnego złomu nie magazynował. Od firmy "A" żadnego złomu nie kupował, a właściwie nie kupował fizycznie złomu kolorowego od nikogo, a takie ilości widział jedynie na fakturach zakupu wystawionych przez Z. T., Przelewy bankowe za zakupiony i sprzedany, a wykazany na fakturach złom kolorowy, sporządzał Z. T., od którego następnie on – L. Ż. otrzymywał różnicę między zakupionym, a rzekomo sprzedanym złomem, przy czym były to kwoty rzędu [...] zł., [...] zł., czy [...] zł. Ewidencję księgową prowadziło biuro księgowe, które sporządzało także deklaracje i po podpisaniu przez niego składało do urzędu skarbowego. Zeznał również, że po przedstawieniu mu w toku dochodzenia prokuratorskiego zarzutów, stwierdził, że ta działalność była fikcyjna, fizycznie takich ilości złomu kolorowego, jakie wykazano w przedłożonych fakturach nigdy nie widział i nigdy nie woził. Organ odwoławczy przyznał, że czynność przesłuchania świadka Ż. została wadliwie przeprowadzona, gdyż ustanowiony w sprawie pełnomocnik podatnika nie został o niej powiadomiony. Podkreślono zarazem, że obecne postępowanie podatkowe, zostało poprzedzone postępowaniem karnym w którym zapadł prawomocny wyrok skazujący Sądu Rejonowego w J.- sygn. [...] z dnia [...] 2004r.,a zatem ustalenia tam dokonane niejako zwalniają organy podatkowe od konieczności przeprowadzenia własnych ustaleń w tym zakresie. Zatem organ podatkowy wobec zapadłego prawomocnego wyroku skazującego jest uprawniony do przyjęcia dokonanych tam ustaleń za własne. W toku postępowania sądowego w sprawie karnej zebrano zaś dowody stwierdzające że w istocie czynności opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały dokonane tj. dowody w postaci protokołów z przesłuchań m. in. L.Ż., W., Na tak dokonaną ocenę wskazuje materiał dowodowy świadczący o tym, że de facto strona nie otrzymała towaru od firmy "B", a obrót towarem - złomem, jak wykazało postępowanie, dotyczył jedynie sporządzania dokumentów faktur przez poszczególne firmy, uczestniczące w tym obrocie. Potwierdził to sam L. Ż. m.in. w protokole przesłuchania podejrzanego sporządzonego w dniu [...] 2004r. gdzie wyjaśnił, iż faktury VAT dotyczące sprzedaży przez niego złomu wypisywał T., a on nie podpisywał nawet tych faktur swoim nazwiskiem. Dalej zauważył, iż złom, który rzekomo sprzedawał firmom kupował od T. w firmie "C". Dopiero podczas przesłuchania dowiedział się, że jego firma zakupywała złom także w firmie "D" w B.. W ocenie l. Ż. to T. wypisywał faktury "D". O fakcie tym dowiedział się dopiero po kontroli w US w Biurze Rachunkowym pani K. w S.. Wówczas dowiedział się także, że firmy wystawiające dla niego faktury "C i "D" nie istnieją. Zeznał również, iż na początku [...] 2003r. spotkał się z T., któremu powiedział, że zamyka działalność firmy "B", gdyż firmy "C" i "D" nie istnieją. T. przekonał go wówczas żeby z zamknięciem firmy "B" zaczekać, gdyż ma jeszcze trochę złomu do sprzedania. Ż. przystał na tę propozycję, pomimo posiadanej wiedzy, że firma T. "C" nie istnieje. Wówczas też otrzymał od T. pieniądze w kwocie ok. [...] zł. na opłaty do urzędu skarboweqo. W kolejnym przesłuchaniu z dnia [...] 2004r. tzw. protokole konfrontacji ze S. W. – L.Ż. zeznał, iż W. spotykał się z T. regularnie, gdyż wypłacał on z jego konta pieniądze i przekazywał je T.. Zeznał także, że nie wie ile transportów odbyło się bez niego, gdyż później tylko dostawał faktury sprzedaży do jego firmy i faktury z jego firmy do tych, które odbierały złom. Później, jak zeznał, nie widział złomu, bo szedł on bezpośrednio od T. do odbiorców, a przez firmę "B" przechodziły tylko faktury i pieniądze. Wszystkie pieniądze, które wpływały na konto firmy "B" były przekazywane bądź przez L. Ż. lub W. T.. Ten ostatni następnie przekazywał pieniądze na opłaty i rozliczał się z L. Ż. w ten sposób, że przekazywał mu różnicę pomiędzy fakturami wystawionymi dla firmy "B", a tymi które zostały wystawione przez tę firmę dalej. W tych okolicznościach w ocenie organu odwoławczego stan faktyczny sprawy wyczerpywał dyspozycję § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U. Nr 27, poz. 268/. Zwrócił uwagę organ odwoławczy na stanowisko Sądu Najwyższego, wedle którego przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi podstawy domniemania prawdziwości faktury, jakoby stwierdzona fakturą sprzedaż rzeczywiście miała miejsce między stronami wskazanymi w fakturze. W tej sytuacji nie można było dokonać w myśl wskazanego art. 19 powyższej ustawy obniżenia podatku należnego, gdyż wystawione faktury w rzeczywistości nie odpowiadały faktom zdarzenia gospodarczego. Zdaniem organu odwoławczego na zmianę takiej oceny nie może wpłynąć argumentacja pełnomocnika strony iż nie można pozbawiać kolejnego nabywcy towaru prawa do odliczenia podatku VAT, w przypadku gdy firma Pana Ż. - niezależnie jak ten towar uprzednio nabyła, dokonała fizycznie sprzedaży tego towaru, następnie ujęła wystawione przez siebie faktury oraz podatek należny z nich wynikający zarówno w ewidencji oraz deklaracji VAT -7. Skoro organ podatkowy uznał, iż transakcje zakupu nie zaistniały to winien równocześnie skorygować w "A" wartości jego sprzedaży i podatku VAT. Odnosząc się do tej argumentacji wskazano ,iż przepis art. 32 ustawy o podatku VAT upoważniając do wystawienia faktury podatników dokumentujących, dokonaną czynność opodatkowaną, nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową. Kontynuując wskazano na role jaką odgrywa faktura w samej konstrukcji podatku od towarów i usług akcentując, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie. Nawiązując dalej do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie stwierdzono, że taka sytuacja, nastąpiła w niniejszej sprawie. Kontrolowana jednostka przyjęła faktury wystawiane przez firmę "B" L. Ż., który poprzez założenie firmy stwarzał pozory legalności dokonywanych transakcji, gdyż faktycznie wystawca faktur dla L. Ż. Z. T. był podmiotem fikcyjnym. Zatem czynności niedokonane w ocenie organu odwoławczego przejawiały się tym, iż kontrolowana jednostka otrzymywała zakupiony towar, dokonywała zapłaty, tyle że podmiot wydający faktury- firma "B" nie dostarczała tego towaru, gdyż go nie posiadała i nie zakupywała. Towar dostarczała inna osoba - podająca się za Z. T. - bliżej nie określony podmiot fikcyjny. Podkreślono, że na fikcyjność tego ostatniego podmiotu wskazuje także akt oskarżenia z dnia [...] 2004r. sporządzony w sprawie o sygn. [...] przez Prokuraturę Okręgową w J. przeciwko L. Ż. oskarżonemu m.in. o to, że przedłożył dokumenty pracownikowi Urzędu Skarbowego w S. w celu upozorowania przed tym organem skarbowym przeprowadzenia realnej transakcji dotyczącej zakupu od firm "C" i "D" przez firmę "B" złomu. Nie można jednocześnie, jak wnosi pełnomocnik strony, skorygować u kontrolowanej jednostki podatku należnego, bowiem dochodziło do zakupu towaru przez stronę, ale nie od firmy "B". Fakt powyższy jest niepodważalny, został on także ustalony w toku postępowania podatkowego, gdzie dokonano sprawdzenia towaru w firmie "A" Skoro towar był, nie można zatem przyjąć, że w sprawie miał zastosowanie art. 33 ustawy o podatku VAT. Wskazany wyżej przepis dotyczy przecież tzw. pustych faktur, natomiast w rozpatrywanym przypadku zakwestionowane faktury, pomimo że nie dokumentują rzeczywistego obrotu zdarzeń gospodarczych między stronami w nich wskazanymi, nie stanowią pustych faktur. Okoliczność istnienia dostaw towaru - złomu potwierdził także Pan M. B. – pełnomocnik firmy "A" w dniu [...] 2004r. w protokole konfrontacji z L. Ż. podczas postępowania karnego. Podkreślono też, że dokumentacja bankowa nie potwierdza tezy o rzeczywistych transakcjach między firmą "B" a skarżącym, skoro ujawnione zostało w postępowaniu karnym, iż w okresie od [...]2002r. do dnia [...] 2003r. na konto bankowe firmy L.Ż. wpłynęło łącznie [...] zł. Za każdym razem środki płatnicze niezwłocznie po ich zaksięgowaniu na tym rachunku, były przejmowane w gotówce przez S. W., który przekazywał je w całości "Z. T.". Pełny obraz w tym zakresie przedstawiają załączone do sprawy dokumenty wpłat i wypłat bankowych a także zeznania L. Ż., który potwierdził mechanizm wpłat i wypłat. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego pełnomocnik H.B. powtórzył istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu od ponownej decyzji organu I instancji. Zaakcentował, że z uwagi na przyjętą przez organy podatkowe podstawę prawną pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę "B" L. Ż. najistotniejsze w sprawie było ustalenie, czy miedzy tymi dwoma podmiotami doszło w rzeczywistości do transakcji opisanych tymi fakturami. Ustalenia te nie są jednak prawidłowe. Organy podatkowe oparły się bowiem głównie na zeznaniach osób prawomocnie skazanych a odmówiły wiary zeznaniom podatnika i jego pełnomocnika. Zdaniem autora skargi, do rzeczywistych transakcji dochodziło, gdyż towar był dostarczany ,płatności z tego tytułu były dokonywane, Nie ma przeszkód prawnych, by przedsiębiorca parający się obrotem towarowym po zakupie towaru a przed jego odbiorem dostarczał go już bezpośrednio następnemu podmiotowi o ile uda mu się znaleźć nabywcę przed datą odbioru. Zdaniem skarżącego, z sytuacją niedokonania czynności mielibyśmy do czynienia gdyby w ślad za doręczeniem faktur nie następowało wydawanie towaru. W tym kontekście istotnym brakiem dowodowym i to zarówno w postępowaniu karnym jak i podatkowym było nieprzesłuchanie osoby o nazwisku Z. T., który jawi się jako osoba fikcyjna. Zdaniem skarżącego, jeśli pierwotny nabywca(firma "B") dokonała transakcji zakupu udokumentowanej fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące ,to ona winna ponieść konsekwencje podatkowe. Konsekwencje takie nie mogą dotknąć strony skarżącej, która towar otrzymała . Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :skarga okazała się niezasadna. Istota sporu między stronami postępowania sądowego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały podstawy faktyczne i prawne pozwalające na pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "B" której właścicielem był L. Ż.. Na wstępie rozważań nad tym zagadnieniem należy nawiązać do ustawowych konstrukcji podatku od towarów i usług przyjętych w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym( Dz.U.nr.11 poz.50 ze zm.)zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.". Otóż, generalna zasada obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określona została w przepisie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z nią obniżenie kwoty podatku należnego może nastąpić o kwotę podatku naliczonego, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów. Realizacja tego podstawowego dla podatnika podatku od towarów i usług prawa dokonywana jednak może być tylko na warunkach ściśle określonych przez przepisy ww. ustawy. Taki formalizm jest konsekwencją faktu, iż obliczenie i pobór podatku pozostaje w kompetencji podatnika. Tym samym więc jego działania w tym zakresie muszą być łatwo weryfikowane. Jednym z warunków realizacji omawianego prawa jest to, że wszelkie odliczenia od podatku mogą być dokonywane wyłącznie w oparciu o faktury, które spełniają wymogi formalne określone przez powszechnie obowiązujące przepisy. Istnieją przepisy które wykluczają omawiane uprawnienie. Jednym z nich jest przepis który stanowił podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji, czyli § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z jego brzmieniem w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego. Aby dokonać prawidłowej wykładni tego przepisu należy sięgnąć do przepisów regulujących minimalną treść faktury. Takim przepisem jest art.32 u.p.t.u. Reguluje on jeden z fundamentalnych elementów konstrukcji podatku od towarów i usług jakim jest faktura. Faktura jest podstawowym elementem księgowym, którego funkcją zasadniczą jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach sprzedawcy i nabywcy. Rola faktury jako dokumentu jest jednak znacznie większa. Przede wszystkim wystawienie faktury VAT jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art.6 ust.4 u.p.t.u.),a co ważniejsze-faktura jest tym dokumentem, który jako jedyny, poza dokumentem celnym umożliwia podatnikowi-nabywcy towaru lub usługi- odliczenie podatku naliczonego. Na podstawie at.32 ust.1 u.p.t.u. minimalną zawartość faktury stanowią potwierdzenie sprzedaży towarów( w rozumieniu art.4 pkt.4 u.p.t.u.)datę sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku ,kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Skoro zatem zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji gdy zawiera one dane które nie odpowiadają istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego, czyli sprzedaży towarów to uzasadnione jest stwierdzenie, że faktura taka stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Nie ulega zatem wątpliwości, że gdy zapis faktury dotyczącymi tak istotnego elementu transakcji jak jego strony(sprzedawca-nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, mamy do czynienia z fakturą która wypełnia hipotezę analizowanego §48 ust.4 pkt.5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Dokumentuje bowiem ona czynność, która nie została dokonana między wskazanymi w niej podmiotami. Nie jest zatem trafny pogląd pełnomocnika skarżącego sformułowany w uzasadnieniu skargi, że z sytuacją niedokonania czynności mielibyśmy tylko wówczas do czynienia, gdyby w ślad za doręczeniem faktur nie następowało wydanie towaru. Wręcz przeciwnie, zgodnie z tym, co wcześniej wywiedziono, ze stanem faktycznym opisanym w analizowanym przepisie mamy do czynienia w sytuacji gdy towar opisany w fakturze został dostarczony nabywcy, lecz sprzedającym był w rzeczywistości inny podmiot niż wskazany w fakturze. Należy zatem rozważyć, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy dostarczył podstaw do przyjęcia, że wykazana w zakwestionowanych fakturach firma L.Ż. "B" była rzeczywistą stroną transakcji sprzedaży złomu. W tym miejscu przejść zatem należy do kwestii dowodowych. Trzeba na wstępie przypomnieć ze przepisy Ordynacji podatkowej aktualnie regulujące sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w sposób nie budzący wątpliwości wskazują że w toku tego postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wniosek taki wypływa wprost z art.122 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej będąca bez wątpienia naczelną zasada postępowania administracyjnego .tak ogólnego jak i podatkowego. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe ,szczególne zaś znaczenie należy w tym zakresie przypisać art.187§ 1 Ordynacji podatkowej .Brzmienie tego przepisu, zwłaszcza użyta w nim koniunkcja ,nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast-zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art.191 Ordynacji podatkowej ,odmówić dowodowi wiarygodności ,ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić z jakiej przyczyny tak czyni. Zasadniczego znaczenia nabiera tu, zatem -niezależnie od wymienionych-przepis art.191 Ordynacji podatkowej. jako formułujących jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego -zasad© swobodnej oceny dowodów . Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego .czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania ,na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów .aby nie przerodziła się w samowolę ,musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że : -należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, -materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie -ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie , w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego /tak B.Adamiak w :Kodeks postępowania administracyjnego/.Komentarz Wydawnictwo C.H.Beck.Warszawa 1996r.str,376-378/Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Na wstępie tej części rozważań należy wskazać, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji cechuje wszechstronność, wnikliwość wręcz drobiazgowość w opisie przeprowadzonego postępowania dowodowego, oceny znaczenia poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego. Przenosząc te uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego który ma wszelkie cechy kompletności. W dążeniu bowiem do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej przeprowadzono wszelkie dostępne dowody dla ustalenia, czy wskazany w zakwestionowanych fakturach jako kontrahent skarżącego był rzeczywistym sprzedawcą towaru. To prawda, że w toku postępowania podatkowego, podobnie jak toku postępowania karnego którym objęty był L. Ż. nie udało się ustalić danych osoby opisywanej przez uczestników tych postępowań jako "Z. T." i tym samym przeprowadzić dowód z jego zeznań, czy objąć go postępowaniem karnym, tym niemniej dowody przeprowadzone w sprawie pozwoliły na ustalenie istoty działalności przestępczej między innymi L. Ż., która rzutowała na ocenę zdarzeń mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Opisane szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a przytoczone obszernie we wstępnej części uzasadnienia dowody zgromadzone zostały głównie w toku postępowania karnego zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w J. z dnia [...] 2004r.(sygn [...]) Wyrokiem tym został skazany między innymi L. Z. za występek z art.273 kk w zw.z art.12 k.k .zaś przypisany mu czyn polegał na tym, że od [...] 2002 r. do [...] 2003 r.w S. działając w krótkich odstępach czasu ,z góry powziętym zamiarem przy wykorzystaniu tej samej trwałej sposobności użył wystawionych przez inną osobę podającą się za właściciela firm "C" i "D" dokumentów postaci faktur VAT poświadczających nieprawdę co do transakcji sprzedaży przez te firmy dla firmy "B"- L. Ż. złomu w ten sposób, że przedłożył te dokumenty pracownikom Urzędu Skarbowego w S. w celu upozorowania przed tym organem skarbowym przeprowadzenia realnej transakcji dotyczącej zakupu od tych firm przez firmę "B" złomu. Dowody te zostały włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy i zostały poddane ocenie organów podatkowych rozstrzygających sprawę. Zgodnie z art.180 Ordynacji podatkowej przyjmującego konstrukcje otwartego systemu środków dowodowych, jako dowód należy dopuścić wszystko ,co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W szczególności dowodem mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.(art.181 O.p.) Nie ma racji pełnomocnik skarżącego gdy twierdzi, że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe dotknięta została uchybieniem polegającym na oparciu ustaleń na wyjaśnieniach osoby skazanej a nie osobom zeznającym w charakterze świadka. Otóż zarzut ten jest nietrafny z tego zasadniczego powodu ,że osoby skazane składały wyjaśnienia głownie dotyczące mechanizmu przestępczych operacji. na temat których świadkowie wiadomości nie posiadali. Jeżeli zaistniały sprzeczności w relacjach skazanego Ż. i skarżącego oraz jego pełnomocnika –M. B., to dotyczyły one okoliczności dostaw złomu. Wartości wyjaśnień L. Z. co do charakteru przestępczej działalności nie została w skardze zakwestionowana. W tym kontekście należy dokonać analizy trafności argumentu pełnomocnika skarżącego, iż nie można pozbawiać kolejnego nabywcy towaru prawa do odliczenia podatku VAT, w sytuacji gdy firma L. Ż. - niezależnie jak ten towar uprzednio nabyła, dokonała fizycznie sprzedaży tego towaru, następnie ujęła wystawione przez siebie faktury oraz podatek należny z nich wynikający. W szczególności rozważyć należy, czy materiał dowodowy dostarcza podstawy do przyjęcia, by faktycznie L.Ż. był nabywcą złomu pochodzącego z niewiadomego źródła, Punktem wyjścia tych rozważań musi być treść powołanego już wcześniej prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w J.. Skoro z treści tego wyroku wynika, że L.Ż. został skazany za użycie wobec urzędników Urzędu Skarbowego w S. faktur które poświadczały nieprawdę co do transakcji sprzedaży jego firmie złomu przez firmy "C" i "D", a to ustalenie jest wiążące, to znaczy, że L.Z. towaru tego nie nabył. Ustalenie to znajduje potwierdzenie w treści drugiego przypisanego L.Ż. czynu, a mianowicie występku z art.299§1 k.k.w zw. z art.12 k.k. Czyn ten polegał nas tym, że podjął on czynności mające na celu udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia pieniędzy w łącznej kwocie [...] zł, pochodzących z wyłudzonego przez inną osobę podatku VAT w ten sposób że założył dla swojej firmy rachunki bankowe w czterech bankach na które przelewane były pieniądze z rzekomo przeprowadzonych transakcji sprzedaży złomu przez firmę "B" dla innych podmiotów, a które pochodziły w rzeczywistości z wyłudzonego przez inną osobę podającą się za Z. T. podatku VAT a następnie upoważnił S. W. jako pełnomocnika do pobierania w jego imieniu z tych rachunków pieniędzy w gotówce ,które przekazywał osobie podającej się za Z. T.. Skoro zatem, jak wynika z zeznań skarżącego a także jego pełnomocnika M. B. do firmy "A" wpływały dostawy złomu za które płacono na konta bankowe firmy "B", a z ustaleń faktycznych na których oparty został akt oskarżenia a następnie wyrok skazujący obie wymienione osoby, wynika, że pieniądze przelewane między innymi przez firmę "A" na konto firmy "B" były w całości pobierane przez S. W. i przekazywane osobie podającej się Z. T., to znaczy, że faktycznym sprzedawcą tego złomu nie był L.Ż.. Tym samym za w pełni uzasadnione i znajdujące oparcie w zebranym w sprawie materiałem dowodowym należy uznać zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie organów podatkowych że L. Ż. nie prowadził faktycznie żadnej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży złomu. Ograniczał się jedynie do firmowania transakcji gospodarczych, które tak naprawdę miały tylko uwiarygodnić nielegalny obrót towarem i tym samym zalegalizować pochodzenie sprzedawanego złomu. Nie ma zatem wątpliwości że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez L. Ż. dla firmy skarżącego jako wyczerpujące hipotezę §48 ust.4 pkt.5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.nr.27,poz.268) nie mogły stanowić dla skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Trafny w tym stanie faktycznym jest także pogląd organu odwoławczego, że nie było podstaw do korygowania podatku należnego, skoro sprzedaż złomu przez stronę skarżącą wystąpiła ,z tym tylko że złom ten nie pochodził z transakcji dokonywanych z firmą "B". Reasumując, stwierdzić należy, że skarga nie wykazała, by zaskarżona decyzja naruszała prawo w rozumieniu art.145§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U,nr.153 poz.1270)Dlatego skarga jako niezasadna podlega oddaleniu na podstawie art.151 tej samej ustawy.