I SA/Wr 548/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant Kamila Paszowska - Wojnar po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi Z. i S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.: oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...]r. nr [...]umarzającą postępowanie sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Wnioskiem z dnia [...]. Z. i S. G. wystąpili do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. powołując się na treść art. 74a i art. 77 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm. zwanej dale "O.p."). W uzasadnieniu złożonego wniosku wskazali, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 12 maja 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...]oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...]określającą podatnikom za 1998r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...]zł, zaległość podatkową w wysokości [...]zł. Zdaniem Z. i S. G. ww. wyrok uprawomocnił się w dniu [...]r. (odpis wydanego przez Sąd orzeczenia doręczono stronie w dniu [...]r.). Podatnicy zauważyli ponadto, że z uwagi na fakt, że wynikająca z decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...]r. Nr [...]zaległość podatkowa została uiszczona przez nich w całości, to po uchyleniu ww. decyzji przez Sąd powstała przysługująca im nadpłata w podatku dochodowym za 1998 r. Według strony, nie wydanie w tej samej sprawie decyzji oraz nie doręczenie jej w terminie wskazanym w art. 77 § 3 O.p., tj. w terminie trzech miesięcy od dnia doręczenia orzeczenia sądu administracyjnego organowi podatkowemu, spowodowało, że organ podatkowy, zgodnie z treścią art. 77 § 4 O.p. bez zbędnej zwłoki. Mając na uwadze powyższe podatnicy wnieśli o określenie wysokości nadpłaty w sposób uwzględniający treść art. 72 § 1 i 2 O.p. oraz zwrot wyliczonej kwoty na rachunek bankowy. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 maja 2004 r. sygn akt I SA/Wr 3218/01 został doręczony wraz uzasadnieniem Dyrektorowi Izby Skarbowej we W. w dniu [...]. (z klauzulą z dnia [...]r. stwierdzającą jego prawomocność). Po wydaniu wyroku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., mając na uwadze treść ww. wyroku wydał w dniu [...]r. decyzję Nr [...], w której określił Z. i S. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...]zł (decyzja została doręczona stronie za pośrednictwem poczty w dniu [...]r.). podniesiono, że różnica pomiędzy podatkiem wpłaconym na podstawie decyzji uchylonej przez Sąd a podatkiem należnym według decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w dniu [...] została zwrócona wraz z należnym oprocentowaniem na konto podatników w dniu [...]r., a więc w terminie krótszym niż 30 dni od dnia wydania "nowej" decyzji. W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji pismem z dnia [...]r. zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności: - art. 77 § 3 oraz art. 77 § 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy, polegające na odmowie stwierdzenia i bezzwłocznego zwrotu podatnikowi nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., pomimo że nowa decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 1998 r. została wydana po upływie 3 miesięcy od dnia doręczenia Dyrektorowi Izby Skarbowej we W. wyroku WSA we Wrocławiu wraz z uzasadnieniem; - art. 76 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaliczeniu, bez stosownego wniosku podatnika, nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego, tj. zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]; - art. 76a § 1 O.p., poprzez brak jego zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy, tj. pominięcie obowiązku wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej; - art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, tj. pominięcie faktu, że wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 maja 2004 r. wraz z uzasadnieniem doręczony został Dyrektorowi Izby Skarbowej we W. w dniu [...]. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że zgodnie z aktami sprawy wspomniany wyżej wyrok WSA we Wrocławiu wraz z uzasadnieniem został doręczony Dyrektorowi Izby Skarbowej we W. w dniu [...]r., co zostało potwierdzone pieczątką Izby Skarbowej (z datownikiem) oraz podpisem pracownika Izby Skarbowej odbierającym przesyłkę. Podniesiono, że w dniu [...]r. Dyrektorowi Izby Skarbowej we W. doręczono jedynie odpis sentencji wyroku Sądu zawierającą klauzule prawomocności. Wskazano zatem, że trzymiesięczny termin do wydania nowej decyzji upłynął w dniu [...]r. Nowa decyzja została doręczona po upływie ww. terminu, zatem organ podatkowy był zobowiązany do zwrotu podatnikom nadpłaty bez zbędnej zwłoki, co w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło. Z uwagi na to, że na dzień [...]r. (dzień upływu terminu trzech miesięcy od dnia doręczenia Dyrektorowi Izby Skarbowej we W. wyroku WSA we Wrocławiu wraz z uzasadnieniem) organ podatkowy zobowiązany był do bezzwłocznego zwrotu nadpłaty podatnikom, chyba że złożyliby wniosek o jej zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r. nr [...]utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że faktycznie wyrok wraz z uzasadnieniem został doręczony organowi odwoławczemu w dniu [...] natomiast w dniu [...]otrzymano odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy. Mając na uwadze przepis art. 286 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a") termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi. Stąd też organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...]została prawidłowo wydana w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego wraz z uzasadnieniem i aktami sprawy tj. [...]. Podniesiono także, że z uwagi na fakt wydania nowej decyzji i zwrot nadpłaty, która stanowiła różnicę miedzy podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z decyzji organ podatkowy nie był obowiązany do wydania postanowienia o zaliczeniu pozostałej kwoty na poczet zobowiązania podatkowego za 1998 r. wynikającego z decyzji organu kontroli skarbowej. Organ odwoławczy podkreślił, że skoro organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa zwrotu nadpłaty stanowiącej różnicę między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. to postępowanie w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe i podlegało w myśl art. 208 § 1 O.p. umorzeniu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiono o uchylenie w całości decyzji obydwóch instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości [...]zł. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego powtarzając zarzuty przedstawione w odwołaniu. Jednocześnie poszerzono zarzuty o zarzut naruszenia art 77 § 3 O.p., w związku z art. 286 § 2 p.s.a. poprzez błędne ich zastosowanie wyrażające się uznaniem, iż termin do zwrotu nadpłaty liczy się od dnia doręczenia akt organowi podatkowemu. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.s.a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając zatem kontrolę legalności zaskarżonych decyzji należy stwierdzić, że znajdują one umocowanie w obowiązującym prawie materialnym, a przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Spór między stronami dotyczy zwrotu nadpłaty zaistniałej w wyniku uchylenia decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji wyrokiem sądu administracyjnego. Strona skarżąca wskazuje na okoliczność ponownego wydania decyzji w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji już po upływie trzymiesięcznego terminu przewidzianego w art. 77 § 3 O.p., z czego wywodzi swoje prawo do zwrotu tejże nadpłaty w przedmiotowym wniosku na podstawie art. 77 § 4 O.p. Organy podatkowe wskazują na bezprzedmiotowość wniosku strony skarżącej, powołując się na okoliczność wydania nowej decyzji w powołanym terminie trzymiesięcznym liczonym od dnia doręczenia wyroku sądu z klauzulą prawomocności i aktami sprawy oraz okoliczność zwrotu nadpłaty stanowiącej różnicę między dokonaną wpłatą a podatkiem należnym. W przedmiotowej sprawie poza sporem są okoliczności faktyczne sprawy, a mianowicie wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ponownej decyzji z dnia [...]r. Nr [...]w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., którą doręczono podatnikom w dniu [...]r. Nie budzi także wątpliwości, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. w dniu [...]r. otrzymał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wraz z uzasadnieniem natomiast w dniu 30 września 2004 r. otrzymano odpis tegoż wyroku z nadaną klauzulą prawomocności wraz z aktami sprawy. Zgodnie z art. 77 § 3 O.p. w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a)-d) (w tym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Wątpliwości interpretacyjne budzi w powołanym przepisie użycie sformułowania "od dnia doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem". Wątpliwość powyższa wyraża się w tym czy we wspomnianym przepisie mowa o doręczeniu wyroku z uzasadnieniem z lub bez klauzuli prawomocności. Wykładnia językowa wspomnianego przepisu wskazuje, że mowa tutaj o doręczeniu orzeczenia sądu wraz z uzasadnieniem. Jednakże nie sposób pominąć okoliczności, że wspomniany przepis mówi o wydaniu nowej decyzji w tej samej sprawie po uchyleniu poprzedniej decyzji wyrokiem sądu. Niemożliwym jest zatem koncentrowanie się jedynie na wykładni językowej lecz niezbędnym jest odniesienie się również do wykładni celowościowej, jak i systemowej w przedmiotowej sprawie. Pomocnym może być ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, która – zgodnie z art. 1 normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej (...). Zgodnie z art. 286 § 1 p.s.a. po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu pierwszej instancji akta administracyjne sprawy zwraca się organowi administracji publicznej załączając odpis orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności. Termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi (art. 286 § 2 p.s.a.). Istotnym jest w pierwszej kolejności rozważenie pojęcia prawomocności. Zgodnie z art. 168 § 1 p.s.a. orzeczenie staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy. Wspomniany przepis normuje tzw. prawomocność formalną wyroku, która polega na niemożności zmiany rozstrzygnięcia zawartego w orzeczeniu sądowym za pomocą zwykłych środków odwoławczych, czyli na niezaskarżalności orzeczenia sądowego drogą tych środków. Natomiast prawomocność materialna wyroku dotyczy skutków rozstrzygnięcia ze względu na jego treść zawartą w orzeczeniu sądowym (por. W. Siedlecki "Postępowanie cywilne w zarysie", Warszawa 1972, s. 395). Stosownie do art. 170 p.s.a orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podkreślenia wymaga przewidziana przez ten artykuł moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe (w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym), które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są zatem faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu związane, co implikuje w sposób bezwzględny wzięcie tego pod uwagę w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis ww. przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., sygn. akt IV SA 2543/98, opubl. LEX nr 48643). Dopełnieniem przepisu art. 170 p.s.a. jest art. 171 p.s.a wskazujący, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Powagą rzeczy osądzonej objęta jest sentencja orzeczenia, jak też motywy wyroku (por. J.P.Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wydanie 2, Warszawa 2006, s. 358). Wypada jednak wskazać, że art. 286 § 2 p.s.a wskazuje na bieg terminów do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa. Niewątpliwie mowa tutaj o art. 139 O.p., który wskazuje na terminy załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym. Takim terminem nie jest termin wskazany w art. 77 § 3 O.p. Jednakże należy wskazać, że powołany przepis nie sposób jest inaczej interpretować, jak tylko z uwzględnieniem prawomocnego charakteru wyroku sądu administracyjnego. Dopiero bowiem, gdy wyrok jest prawomocny wiąże organy podatkowe, które mogą wydać nową decyzję w tej samej sprawie. Niebagatelną okolicznością przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organy podatkowe jest posiadanie akt sprawy. Taka też interpretacja przepisu art. 77 § 3 O.p. znalazła swój wyraz w nowelizacji tegoż przepisu, który – na podstawie art. 1 pkt 42 lit. b) ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143 poz. 1199) – z dniem 1 września 2005 r. otrzymał następujące brzmienie "w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji". Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy Sąd nie podzielił zarzutu strony skarżącej naruszenia art. 77 § 3 i art. 77 § 4 O.p. bowiem stoi na stanowisku, że trzymiesięczny termin przewidziany do wydania decyzji w tej samej sprawie liczy się od dnia doręczenia wyroku z nadaną klauzulą prawomocności, a zatem w przedmiotowej sprawie od dnia 30 września 2004 r. Organy błędnie wprawdzie utożsamiają termin załatwienia sprawy z terminem przewidzianym w art. 77 § 3 O.p. jednakże nie jest to naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem decyzja została wydana w trakcie ww. trzymiesięcznego terminu tj. [...]r. i tym samym brak było podstaw do zwrotu nadpłaconego podatku w wysokości kwoty wpłaconej na podstawie uchylonej decyzji. Powyższe stwierdzenie czyni także bezzasadnym zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wydanie decyzji organu pierwszej instancji skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego, jak też zwrotem nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania ww. decyzji wysokości różnicy między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji. Nie sposób jest podzielić zarzutu naruszenia art. 76 § 1 O.p., bowiem zasadnie nadpłata została zaliczona z urzędu na poczet istniejącej zaległości podatkowej. Natomiast podnoszenie przez stronę skarżącą braku wydania stosownego postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych zgodnie z art. 76a O.p. nie stanowi naruszenia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przedmiotem sporu jest zasadność wniosku strony o zwrot nadpłaty w trybie art. 77 § 4 O.p., który nie obejmował swym zakresem braku dokonania czynności w postaci ww. postanowienia. Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 p.s.a.