I SA/Wr 549/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant Kamila Paszowska - Wojnar po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi Z. i S.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.: oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...]określającą Z. i S. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...]zł. Powyższa decyzja została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 12 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3218 zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej we W. oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...]. Sąd administracyjny rozpoznając skargę nie podzielił zarzutów strony skarżącej z wyjątkiem zarzutu podniesionego w przedmiocie kwalifikacji nakładów poniesionych przez firmę S. G. "A" na terenie kamieniołomu "B". W ocenie Sądu prawidłowe zakwalifikowanie wydatków, w tym zakresie, tj. stwierdzenie czy stanowią one inwestycje w środkach trwałych przedsiębiorcy czy tez bezpośrednio mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wymaga wiedzy specjalistycznej, a co się z tym wiąże wymaga powołania w sprawie biegłego z dziedziny funkcjonowania kopalni kamienia budowlanego. W wyniku ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]r. nr [...]określił Z. i S.G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...]zł. W firmie "A" S. G. ustalono dochód z działalności gospodarczej w wysokości [...]zł, tj. w wysokości wyższej od zadeklarowanej przez podatnika o kwotę [...] (zaniżenie przychodu – [...]zł, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów – [...]zł). Jednocześnie organ kontroli skarbowej przyjął podnoszone przez stronę w skardze do Sądu argumenty w zakresie kwalifikacji nakładów poniesionych przez firmę S. G. na terenie kamieniołomu "B" za zasadne i uznał całość spornych wydatków w łącznej kwocie [...]zł za koszty uzyskania przychodów. Dochód z działalności gospodarczej S. G. powiększono o dochód z innych źródeł w kwocie [...]zł – ogółem dochód wyniósł zatem [...]zł. W firmach, w których właścicielem lub współwłaścicielem była Z. G. dokonano korekty przychodu i kosztów uzyskania przychodu i ustalono łączny dochód w wysokości [...]zł. Organ kontroli skarbowej zakwestionował również odliczenie od dochodu przez S. G. ulgi inwestycyjnej w kwocie [...]zł. W świetle powyższego ustalono łączny dochód Z. i S.G. na kwotę [...]zł. W wyniku wniesionego odwołania przez podatników Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...]r. Nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucono naruszenie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności: art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.) w związku z art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm. zwanej dalej "O.p."), poprzez bezzasadne zastosowanie fikcji doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, a konsekwencji przeprowadzenie postępowania kontrolnego pomimo braku jego formalnego wszczęcia; art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez rażące naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, wyrażająca się brakiem faktycznej możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 O.p.; art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), poprzez rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej przejawiające się brakiem podjęcia jakichkolwiek czynności dowodowych zmierzających do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, zgodnie z wiążącymi wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (powołanie biegłego); art. 187 § 2 w związku z art. 180 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym, który nie został formalnie włączony do akt obecnego postępowania; art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 O.p, poprzez przyjęcie, iż wykonanie zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez przedawnienie. Ponadto według strony skarżącej istotne jest również, że wbrew przepisom art. 77 § 3 O.p. właściwy organ podatkowy nie dokonał zwrotu w przewidzianym terminie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, powstałej na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu poprzednich decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę powołano się na pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy rozpatrując odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 O.p. Organ odwoławczy nie może jednak określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Podniesiono, że w przedmiotowej sprawie, przed upływem przedawnienia podatnicy dokonali w dniach: [...]r., [...]., 19 [...] wpłat, które zaliczono na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę. Powyższe wpłaty pokryły w całości zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. wraz z odsetkami za zwłokę wynikającą z decyzji [...] Nr [...]. Po wydaniu w dniu 12 maja 2004 r. przez WSA wyroku o sygn. akt I SA/Wr 3118/01 uchylającego decyzję organu kontroli skarbowej, jak też organu odwoławczego, w dniu [...]r. zwrócono podatnikom nadpłatę stanowiącą różnicę pomiędzy podatkiem wynikającym z decyzji uchylonej przez Sąd a podatkiem wynikającym z nowej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...], określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. W ocenie organu odwoławczego władny był on rozpatrzyć sprawę w drugiej instancji i wydać decyzję w zakresie zapłaconego zobowiązania podatkowego pomimo upływu przedawnienia (z dniem 31 grudnia 2004 r.). Nie zgodzono się z zarzutem naruszenia art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 150 § 2 O.p. wskazując, że uchylenie przez WSA decyzji organów obydwóch instancji spowodowało kontynuację czynności w podjętym postępowaniu kontrolnym nr [...], które wszczęto w dniu [...]r. Tym samym wydanie postanowienia nr [...]z dnia [...]r. o wszczęciu z urzędu było jedynie informacją dla podatników o podjęciu na nowo prowadzonego postępowania. Nie podzielono także z zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p. Wskazano, że postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...]wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, doręczono stronie poprzez urząd pocztowy w trybie art. 150 O.p. (doręczenie zastępcze)., jak też że podatnicy udali się na dłuższy pobyt za granicą, nie podejmując żadnych kroków dla zapewnienia sobie czynnego udziału w toku prowadzonego postępowania (np. wyznaczenie pełnomocnika do doręczeń). Wskazano także, że skoro uwzględniono sporny wydatek jako koszt uzyskania przychodu to nie było konieczności powoływania biegłego, bowiem nie istniał już spór pomiędzy stronami. Jednocześnie podkreślono, że okoliczność zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych po upływie terminu do zwrotu nadpłaty była przedmiotem odrębnego postępowania przed organami podatkowymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.s.a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając zatem kontrolę legalności zaskarżonych decyzji należy stwierdzić, że znajdują one umocowanie w obowiązującym prawie materialnym, a przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Spór między stronami dotyczy przepisów prawa proceduralnego. Strona skarżąca nie kwestionuje natomiast zasadności merytorycznej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. W pierwszej kolejności wypada wskazać, że Sąd nie podzielił zarzutu skargi w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż podzielił stanowisko wyrażone w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03 (opubl. Glosa 2004/7/32). Stosownie do powołanej uchwały zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Należy jednak podkreślić, że przytoczone wyżej wywody dotyczą stanu faktycznego, w którym nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego. Zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 O.p., umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Pogląd taki wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 76/01, OSNPUS i SP 2003, nr 7, poz. 162) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2002 r. (sygn. akt III SA 3514/00, ONSA 2003, z. 3, poz. 109 z aprobującą glosą A. Skoczylasa, OSP 2003, nr 7-8, poz. 92). Taka też sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, w której podatnik dokonał wpłaty na poczet zaległości podatkowej, a zatem zobowiązanie podatkowe nie mogło wygasnąć na skutek przedawnienia. Skoro tak to organ odwoławczy miał podstawę do wydania decyzji, w której utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Nie sposób się zgodzić ze stroną skarżącą, że skutkiem uchylenia decyzji organów podatkowych obydwu instancji jest uchylenie wszystkich czynności danego postępowania podatkowego i kontrolnego, w tym postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Z treści wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu wynika wyraźnie jakie akty prawne zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, a zatem jedynie decyzja organu odwoławczego oraz decyzja organu pierwszej instancji. W mocy pozostały inne akty prawne podjęte w toku ww. postępowań, w tym także postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego. Fakt doręczenia kolejnego postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nie wywołuje jedynie zamierzonych przez taki akt prawny skutków prawnych, a mianowicie wszczęcia takiego postępowania. Może jedynie – tak jak to zresztą wskazują organy podatkowe – stanowić informację o podjęciu na nowo wszczętego wcześniej postępowania. Wydanie drugiego postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania kontrolnego stanowi wprawdzie naruszenie art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej lecz nie jest to naruszenie, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro w przedmiotowej sprawie mieliśmy do czynienia kontynuacją postępowania kontrolnego, to trudno jest podzielić zarzut strony co do konieczności formalnego włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zebranego w sprawie. Sąd nie podzielił także stanowiska strony skarżącej w przedmiocie naruszenia zasady czynnego udziału strony wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. Wymóg brania przez stronę udziału w postępowaniu nie może być bezwzględny, jeżeli organy podatkowe nie mogą z przyczyn obiektywnych doprowadzić do wzięcia przez stronę udziału w postępowaniu. Podatnik ma prawo współdziałania z organem celem wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Jeżeli podatnik nie korzysta z tego prawa i co więcej nie wykazuje dbałości o to, aby organy podatkowe zapewniły jej taki czynny udział w postępowaniu poprzez nieinformowanie o okolicznościach, które mogłyby mieć wpływ na komunikację z organami podatkowymi , to nie może powoływać się na naruszenie czynnego udziału strony w postępowaniu. W przedmiotowej sprawie niewątpliwie podatnicy przebywali za granicą. O okoliczności tej nie poinformowali organów podatkowych, jak też nie ustanowili pełnomocnika np. do doręczeń. Organy podatkowe skorzystały zatem z trybu przewidzianego w art. 150 O.p. w postaci doręczenia zastępczego, po bezskutecznej próbie bezpośredniego doręczenia w miejscu zamieszkania, będącym jednoczesnym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej). Takie działanie nie stanowiło naruszenia zasady wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. Ponadto obowiązkiem organu podatkowego jest zapewnienie czynnego udziału i wypowiedzenia się przez podatnika. Czynny udział stron nie oznacza zatem aktywności samego podatnika, lecz obowiązek organu podatkowego umożliwienia podatnikowi wykorzystania tych uprawnień. Z okoliczności sprawy wynika, że organy podatkowe nie uchybiły temu obowiązkowi. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p., w związku z art. 153 p.s.a. na skutek niepodjęcia czynności dowodowych zmierzających do ustalenia okoliczności sprawy – powołanie biegłego wskazanego w wyroku WSA. Skoro organy podatkowe orzekły na korzyść strony skarżącej w przedmiocie wydatków, które miałyby przedmiotem takiej opinii biegłego, to zasadnie tym samym odstąpiły od przeprowadzenia takiego dowodu. W sytuacji braku sporu co do zaistnienia okoliczności faktycznej i jej kwalifikacji jako kosztu uzyskania przychodu trudno czynić organom zarzut naruszenia w tym zakresie przepisów prawa procesowego. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu nadpłaconego podatku zostało podjęte przez Sąd w wyroku z dnia 19 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 548/05. Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 p.s.a.