II FSK 1540/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. i S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 549/05 w sprawie ze skargi Z. i S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. i S. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 19 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 549/05, oddalił skargę Z. i S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 31 marca 2005 r., nr ..., w przedmiocie określenia wyżej wymienionym podatnikom, zobowiązania w podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 182.298,60 zł. Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że w dniu 23 sierpnia 2001 r. Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy wydaną Z. i S. G., decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2001 r. w podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 185.466,30 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 12 maja 2004 r. uchyla obie wyżej wymienione decyzje organów skarbowych, które to orzeczenie wraz z uzasadnieniem organ odwoławczy otrzymuje w dniu 9 sierpnia 2004 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w dniu 17 listopada 2004 r. wydaje nową decyzję określającą Z. i S. G. zobowiązanie w podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie niższej niż poprzednio, tj. w wysokości 182.298,60 zł. Rozstrzygnięcie to Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymuje w mocy w dniu 31 marca 2005 r. Z uzasadnień ostatnio przywołanych decyzji wynika, iż w firmie "W." S. G. organy skarbowe ustaliły dochód z działalności gospodarczej w wysokości 166.034,79 zł, tj. w wysokości wyższej od zadeklarowanej przez podatnika o kwotę 48.244,95 zł ( zaniżenie przychodu - 2.722,46 zł, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów - 45.522,49 zł ). Dochód z działalności gospodarczej S. G. powiększono o dochód z innych źródeł w kwocie 3.231,20 zł - ogółem dochód wyniósł zatem 169.265,99 zł. W firmach, w których właścicielem lub współwłaścicielem była Z. G. dokonano korekty przychodu i kosztów uzyskania przychodu i ustalono łączny dochód w wysokości 328.775,66 zł. Organy skarbowe zakwestionowały również odliczenie od dochodu przez S. G. ulgi inwestycyjnej w kwocie 49.028,45 zł. W świetle powyższego ustalono łączny dochód Z. i S. G. na kwotę 498.041,65 zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 31 marca 2005 r. Nr ... oraz decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił w tym piśmie naruszenie przepisów prawa podatkowego, a w tym art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, poprzez przyjęcie, iż wykonanie zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez przedawnienie. Ponadto według strony skarżącej istotne jest również to, że wbrew przepisom art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, właściwy organ podatkowy nie dokonał zwrotu w przewidzianym terminie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, powstałej na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu poprzednich decyzji organów obu instancji. Ponadto postawiono zarzut naruszenia: - art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 8 poz. 65 ze zm.), zwanej dalej ustawa o kontroli skarbowej, w związku z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne zastosowanie fikcji doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, a konsekwencji przeprowadzenie postępowania kontrolnego pomimo braku jego formalnego wszczęcia; - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez rażące naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, wyrażająca się brakiem faktycznej możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej; - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270, ze zm. ), zwanej dalej "p.p.s.a., poprzez rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej, przejawiające się brakiem podjęcia jakichkolwiek czynności dowodowych zmierzających do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, zgodnie z wiążącymi wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (powołanie biegłego); - art. 187 § 2 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym, który nie został formalnie włączony do akt obecnego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w przywołanym na wstępie wyroku uznał, iż skarga nie jest zasadna. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd nie podzielił zarzutu skargi w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż przyjął za własne stanowisko wyrażone w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03. Stosownie do powołanej uchwały zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Sąd I instancji podkreślał, że przytoczone wyżej wywody dotyczą co prawda stanu faktycznego, w którym nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego ale w uchwale NSA wskazywał również, że zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym, może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Sąd w dalszej części uzasadnienia jednoznacznie stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie podatnik dokonał wpłaty na poczet zaległości podatkowej, a zatem zobowiązanie podatkowe nie mogło wygasnąć na skutek przedawnienia. Skoro tak, to organ odwoławczy miał podstawę do wydania decyzji, w której utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Ponadto Sąd odnosząc się do tego zarzutu, powołał się również na podobne poglądy wyrażone przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 76/01, OSNPUS i SP 2003, nr 7, poz. 162) oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2002 r. (sygn. akt III SA 3514/00, ONSA 2003, z. 3, poz. 109, z aprobującą glosą A. Skoczylasa, OSP 2003, nr 7-8, poz. 92). Sąd nie zgodził się również ze stroną skarżącą, że skutkiem uchylenia decyzji organów podatkowych obydwu instancji, jest uchylenie wszystkich czynności danego postępowania podatkowego i kontrolnego, uznając naruszenie art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej za nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd nie podzielił także stanowiska strony skarżącej w przedmiocie naruszenia zasady czynnego udziału strony wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że przebywanie podatników za granicą, nie poinformowanie o tej okoliczności organów podatkowych, jak też brak ustanowienia przez nich pełnomocnika do doręczeń, było wystarczającą podstawą do zastosowania przez te organy trybu doręczenia zastępczego pisma, przewidzianego w art. 150 Ordynacji podatkowej. Za chybiony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 153 p.p.s.a., na skutek niepodjęcia czynności dowodowych poprzez biegłego. Organy podatkowe orzekły bowiem, na korzyść strony skarżącej w przedmiocie wydatków, które miałyby przedmiotem takiej opinii biegłego. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywiedzionej w imieniu skarżących, adwokat R. K., zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz procedury postępowania przed sądami administracyjnymi w sposób wyczerpujący przesłanki wskazane w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., a w szczególności: 1.) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 § 1 tej ustawy przez ich błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, iż wykonanie zobowiązania podatkowego, będące rezultatem uprzedniego wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania, którą następnie usunięto z obrotu prawnego, wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie, 2.) art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 13 ust. 2 i ust. 6 pkt 7 tej ustawy, art. 128 Ordynacji podatkowej oraz art. 150 § 2 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię polegającą m.in. na uznaniu, iż w sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe można zastosować instytucję tzw. doręczenia zastępczego, jak również wyrażającą się w uznaniu, iż postępowanie kontrolne w przedmiotowej sprawie toczyło się nadal, mimo iż zostało zakończone decyzją ostateczną Izby Skarbowej we W. z dnia 23.08. 2001 r., następnie uchyloną wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 12.05.2004 r., sygn. akt 3218/01, - co wyczerpuje znamiona przesłanki kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.; 3.) art. 151 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 tej ustawy poprzez błędne ustalenie oraz ocenę stanu faktycznego sprawy, a w szczególności błędne przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało zapłacone, zważywszy na fakt, iż zobowiązanie powyższe miało charakter nie należny i stało się nadpłatą, nie zwróconą w terminie wynikającym z treści art. 77 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej; 4.) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie ww. przepisu skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego w kontekście uznania zobowiązania strony skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 za zapłacone, mimo iż na rzecz strony skarżącej nie dokonano w ustawowym terminie zwrotu nadpłaty przysługującej jej w tym zakresie nadpłaty, zaś jej rozliczenia dokonano w sposób uchybiający treści art. 76a § 1Ordynacji podatkowej; 5.) art. 145 §1 pkt 1lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz 123 § 1 Ordynacji podatkowa oraz art. 200 tej ustawy poprzez błędne zastosowanie ww. przepisu, w sytuacji, gdy organy podatkowe rażąco naruszyły zasadę zapewnienia stronie postępowania czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym, wyrażające się brakiem faktycznej możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy w zakreślonym przez organ 7- dniowym terminie; - co wyczerpuje znamiona przesłanki kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., bowiem świadczy o istotnym, mającym wpływ na wynika sprawy, naruszeniu przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano liczne argumenty na poparcie wskazywanych tu zarzutów naruszenia przepisów procesowych oraz unormowań prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, autor skargi kasacyjnej wnosił o uchylenie powoływanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 2.700 złotych. W piśmie procesowym skierowanym do Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie będącym formalną odpowiedzią na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej we W., wnioskował o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). Naruszenie prawa materialnego, może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej ( zob. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 378.). Z kolei zarzucając wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, należy podać przepisy prawa procesowego sądowoadministracyjnego oraz wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym przypadku również należy powiązać naruszenie przepisów postępowania przed organami podatkowymi, z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie przed sądem administracyjnym ( tak w wyroku NSA z 22.11.2007 r., I FSK 1464/06, nie publikowany ). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż jej autor nie w pełni właściwie przyporządkował regulacje prawne zawarte w jednostkach redakcyjnych wskazywanych ustaw, pod podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a. W szczególności stawiany zarzut "naruszenia art. 151 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 tej ustawy poprzez błędne ustalenie oraz ocenę stanu faktycznego sprawy, a w szczególności błędne przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało zapłacone, zważywszy na fakt, iż zobowiązanie powyższe miało charakter nie należny i stało się nadpłatą, nie zwróconą w terminie wynikającym z treści art. 77 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej" w istocie stanowi uzupełnienie zarzutów naruszenia prawa materialnego i powinien odnosić się do znamion przesłanek kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a nie w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Już bowiem same wymieniane tu zwroty takie jak "płacenie podatku", "nadpłata" czy "termin zwrotu nadpłaty" dowodzą, iż należy je odnosić się do instytucji prawa materialnego, a nie prawa procesowego. Natomiast podawane przez autora skargi kasacyjnej naruszenie przepisów z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 13 ust. 2 i ust. 6 pkt 7 tej ustawy, art. 128 Ordynacji podatkowej oraz art. 150 § 2 tej ustawy, nie mieści się w podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W istocie bowiem wymienione jednostki redakcyjne powołanych tu ustaw, odnoszą się do unormowań procesowych. W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego ( zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120 ). Odnosząc się, zatem do zawartych w petitum skargi kasacyjnej ( pkt 3,4,5 ) wskazywanych podstaw z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., rozwiniętych w uzasadnieniu tego pisma, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje je za niezasadne. W szczególności za niesłuszny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 123 § 1 i art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 200 tej ustawy, poprzez "błędne zastosowanie powyższego przepisu, w sytuacji, gdy organy podatkowe rażąco naruszyły zasadę zapewnienia stronie postępowania czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym". Obowiązujące w danym okresie unormowania, ani nie nakładały obowiązku, ani nie dawały możliwości organom skarbowym "faktycznego poinformowania o pozostawieniu w placówce pocztowej " adresowanej do podatników przesyłki, w przypadku zastosowania trybu z tzw. fikcją prawną doręczenia ( art. 150 Ordynacji podatkowej ). Należy podkreślić, iż ustawodawca przy tego rodzaju doręczeniu zastępczym, nie wprowadza ograniczeń, na przykład w postaci braku możliwości jego stosowania w sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe. Taki sposób doręczania pism, jest więc możliwy na każdym etapie prowadzenia sprawy podatkowej ( nawet wstępnym ), jeżeli zaistniały przesłanki jego dopuszczalności ( zob. P. Pietrasz w: C. Kosikowski i L. Etel ( red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007 r., s. 598-599 ). W skardze kasacyjnej jej autor nie wykazał zaistnienia przeszkód w zastosowaniu przez organy skarbowe art. 150 Ordynacji podatkowej. Nie jest też trafny zarzut, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ogóle kwestii tej nie analizował w wyroku. Na stronie 7 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, Sąd administracyjny I instancji słusznie podnosi, iż przebywanie podatników za granicą, nie poinformowanie organów o tym fakcie oraz nie ustanowienie pełnomocnika do spraw doręczeń, nie może powodować uznania za zasadny zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ( art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej ). Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do uznania podniesionego zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 § 1 tej ustawy. Nie można bowiem, zgodzić się z poglądem autora skargi kasacyjnej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał błędnej wykładni przywołanego unormowania, poprzez przyjęcie, iż wykonanie zobowiązania podatkowego, będące rezultatem uprzedniego wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania, którą następnie usunięto z obrotu prawnego, wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie. Dokonując oceny powyższego zarzutu w kontekście podniesionego przedawnienia należy podkreślić, iż podatnicy w 2001 r. dokonali dobrowolnych wpłat na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, które to wpłaty w konsekwencji stanowiły realizację dyspozycji wynikającej z nieostatecznej decyzji organu I instancji wydanej 28 kwietnia 2001 r. W uchwale składu 7 sędziów z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/2007, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ( opublikowana w: LEX nr 298165, oraz w: PP 2008/1/47 ). Wyrażony tu przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd należy odnosić do rozpatrywanej sprawy, gdyż uchwała został podjęta w analogiczym stanie prawnym niezmienionego unormowania art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż niezależnie od tego, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie ( art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Ostatnio wymieniony tu przepis nie pozwala bowiem żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie aprobuje wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu NSA ( zob. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 441.). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie, podziela pogląd zawarty w powoływanej uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 8 października 2007 r. W uzasadnieniu tejże uchwały NSA powołał się także na stanowisko NSA zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 kwietnia 2006 r. sygn. akt FSK 2365/04 ( opublikowany w: POP z 2006 r. nr 5, poz. 76). Mianowicie w tym orzeczeniu NSA trafnie zwrócił uwagę na to, że bez znaczenia dla zaistnienia skutków materialnoprawnych wygaśnięcia zobowiązania w całości lub w części przez jego zapłatę jest to, że decyzja określająca jego wysokość nie była ostateczną w administracyjnym toku instancji. Przyjęcie bowiem założenia, że wniesienie odwołania (art. 127 i 220 Ordynacji podatkowej) od decyzji organu podatkowego I instancji stanowi przeszkodę do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez jego zapłatę prowadziłoby do tego - w ocenie NSA, że każda wpłata po złożeniu odwołania stanowiłaby nadpłatę (art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej) i to pomimo utrzymania w mocy tej decyzji przez organ odwoławczy. Tym samym decyzja organu podatkowego I instancji pozbawiona byłaby jakichkolwiek skutków materialnoprawnych, wbrew treści przepisów art. 5 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zapłata podatku jako czynność powodująca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, konkludował NSA, musi zatem być rozpatrywana w kontekście stanu prawnego istniejącego w sprawie podatkowej w momencie dokonania zapłaty, uwzględniając skutki materialnoprawne tej decyzji (art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej). Trafnie także podkreślał NSA w tym wyroku, iż w przypadku zmiany treści zobowiązaniowego stosunku prawnego w wyniku postępowania podatkowego wcześniejsze wykonanie zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie w części - zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - lub też prowadzi do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72-80 Ordynacji podatkowej. Ponadto uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji gdy umożliwia ona prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuacji, nie wywołuje skutków materialnoprawnych, jak w przypadku decyzji stwierdzających nieważność decyzji, lecz tylko skutki procesowe ex nunc, a więc powstałe dopiero od dnia uchylenia decyzji. W świetle powyższych wywodów przesądzających zasadnicze kwestie sporne, za nie zasadne należy uznać także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. W szczególności nie może być uwzględniony zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 tej ustawy poprzez błędne ustalenie oraz ocenę stanu faktycznego sprawy. Nie znajduje bowiem uzasadnienia stwierdzenie autora skargi kasacyjnej o błędnym założeniu organów skarbowych oraz sądu, iż zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało zapłacone. NSA w powyższym uzasadnieniu przyjął bowiem, iż dokonanie przez podatników wpłat spowodowało wygaśniecie zobowiązania podatkowego. Tym samym nie można przyjąć, iż omawiane zobowiązanie podatkowe miało charakter nie należny i stało się nadpłatą, nie zwróconą w terminie wynikającym z art. 77 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej oraz że jej rozliczenia dokonano w sposób uchybiający treści art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jeżeli podatnicy dokonali dobrowolnych wpłat na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, które to wpłaty w konsekwencji stanowiły realizację dyspozycji wynikającej z nieostatecznej decyzji organu I instancji, to ta okoliczność spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei wygaśnięcie zobowiązania na skutek zapłaty, wykluczało możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego po raz drugi, czyli poprzez przedawnienie, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej ( zob. wyrok NSA z 28.06.2004 r., FSK 200/04, ONSA i WSA 2005, nr 1, poz. 4, z aprobującymi glosami B. Brzezińskiego i R. Mastalskiego, OSP 2005, z. 3, poz. 34 ). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tejże ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.