III SA/Wa 84/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 2817 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżoną decyzją z [...] października 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., uchylił decyzję [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] lutego 2002 r. i ustalił Z. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 13.876,50 zł. Z akt sprawy wynika, iż organ I instancji dokonał ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 r. w kwocie 29.136,80 zł. Urząd Skarbowy ustalił, że podatniczka w 1998 r. poniosła następujące wydatki: - zakup samochodu Suzuki Vitara (łącznie z opłatami) - 45.641,60 zł, - koszty utrzymania rodziny, tj. własne, męża i 2 córek - 23.615,00 zł, - koszty utrzymania samochodu w łącznej kwocie - 3.871,40 zł. Z kolei ustalone źródła przychodów podatniczki za 1998 r. to: - zachowek należny po zmarłej babce I. K. - 30.000,00 zł, - przychód męża - 1.421,81 zł, - oszczędności z 1997 r. - 2.857,00 zł. W związku z powyższymi ustaleniami, organ I instancji wskazał, iż łączne wydatki poniesione w 1998 r. wyniosły 73.128 zł, natomiast uzyskane przychody - 34.278,81 zł. Nadwyżka poniesionych wydatków, nad wykazanymi w 1998 r. przychodami, stanowi kwotę 38.849,19 zł. W ocenie organu I instancji, poniesione wydatki nie znajdowały pokrycia w ujawnionych i udokumentowanych źródłach przychodu i zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.- dalej u.p.d.o.f.) podlegały opodatkowaniu wg stawki 75%. Od decyzji organu I instancji, pełnomocnik Z. W. złożył odwołanie, zarzucając organowi, iż w toku postępowania podatkowego ograniczył swoje zainteresowania, w zakresie ustalenia źródeł pokrycia wydatków przez podatniczkę, wyłącznie do najprostszych środków dowodowych. Zdaniem pełnomocnika, niezbędne było dodatkowe przesłuchanie A. W., a także innych osób, które wspomagały podatniczkę w pokryciu kosztów utrzymania jej rodziny. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy dokonując analizy kosztów błędnie przyjął, że wydatki na utrzymanie członków rodziny podatniczki oraz jej rodziców ponoszone były na "przeciętnym poziomie" wynikającym z danych statystycznych opublikowanych w Roczniku Statystycznym. Zastąpienie dowodu, informacją statystyczną, było niedopuszczalne i sprzeczne z zasadą dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnik podniósł również, iż wbrew stanowisku organu I instancji, podatniczka nie potrzebowała wykazywać innymi środkami dowodowymi ponoszonych przez siebie kosztów. Wystarczające było w tej sprawie jej oświadczenie i zeznania złożone w charakterze strony. Pismem z 9 maja 2002 r., pełnomocnik dołączył do odwołania "oświadczenie" W.M. K. dotyczące pozostawienia w 1995 r. w depozycie u Z. W. kwoty 10.000 USD, z prośbą o dopuszczenie tego dokumentu jako dowodu w sprawie, oraz wniósł o dodatkowe przesłuchanie podatniczki na okoliczności wynikające z treści "oświadczenia". W pismach z 5 czerwca 2002 r. oraz z 28 lutego 2003 r. pełnomocnik ponownie wnosił o przesłuchanie Z. W. Decyzją z [...] kwietnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższą decyzję, uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 23 września 2004 r. sygn. akt III SA 1259/03 uzasadniając, iż zaskarżona decyzja narusza prawo, ponieważ organy podatkowe nie określiły kwoty przychodu podlegającej opodatkowaniu i nie ustaliły wydatków faktycznie poniesionych przez skarżącą. Wykonując zalecenia Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej O.p.) zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wydatków poniesionych w 1998 r. przez Z.W. Na podstawie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie ustalono, że podatniczka poniosła w 1998 r. następujące wydatki: -zakup samochodu Suzuki Vitara za kwotę 45.641,60 zł (łącznie z opłatami), -koszty utrzymania w wysokości 3.267,50 zł, -koszty utrzymania samochodu w łącznej kwocie 3.871,40 zł. Za ustalone źródła przychodów podatniczki w 1998 r. uznano: -zachowek należny po zmarłej babce I. K. w kwocie 30.000 zł. -przychód męża za 1998 r. w kwocie 1421,81 zł. -oszczędności z 1997 r. w kwocie 2.857 zł. Oceniając dowód w postaci depozytu wynikającego z "oświadczenia" W. M. K., organ II instancji zwrócił uwagę, że " oświadczenie" to zostało przesłane do Izby Skarbowej w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego. Z treści oświadczenia sporządzonego u notariusza 6 maja 2002 r. wynika, że W. M. K. w 1995 r. pozostawił w depozycie u Z. W. 10.000 USD w celu ich przechowania i wydania na każde jego wezwanie po powrocie z zagranicy. Ponadto oświadczył, że powyższa kwota nie była oprocentowana w jakikolwiek sposób i została zwrócona zgodnie z wcześniejszymi uzgodnieniami. W. K. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, iż pieniądze te pozostawił Z. W., gdyż nie mógł ich wywieźć z powrotem za granicę. Nie pamięta dokładnej daty kiedy je przekazał. Nie było żadnych świadków tego zdarzenia. Pan K. oświadczył, że nie potrafi uprawdopodobnić posiadania i zwrotu tej kwoty, który w pełnej wysokości nastąpił w miesiącu lutym 2002 r. Ponadto podał, że oświadczenie zostało spisane u notariusza latem 2002 r. na prośbę podatniczki. W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., pozostawienie w depozycie u podatniczki kwoty 10.000 USD nie było źródłem jej dochodu, ponieważ sam fakt pozostawienia pieniędzy w depozycie, nie znaczył, iż skarżąca mogła tą kwotą dysponować. W celu wyjaśnienia przedmiotowej sprawy wezwano pełnomocnika do przedłożenia dokumentów, które świadczyłyby o otrzymaniu i wykorzystaniu pieniędzy należących do W. K. przez podatniczkę. Pełnomocnik nie dostarczył żadnych dokumentów, ani wyjaśnień dotyczących tej kwestii. W ocenie organu II instancji, powyższe świadczyło o tym, że celem sporządzenia w 2002 r. wymienionego "oświadczenia" było uzupełnienie dochodów Z. W., z których mogła pokryć swoje wydatki w latach 1998-1999. Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie ma podstaw do uwzględnienia w 1998 r. - depozytu w kwocie 10.000 USD - przy rozliczaniu wydatków i źródeł ich pokrycia w postępowaniu dotyczącym ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Ponadto organ II instancji zauważył, iż postępowanie w zakresie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ma szczególny charakter. W postępowaniu tym podatnik powinien aktywnie działać w procesie gromadzenia materiału dowodowego, poprzez przedstawienie organowi podatkowemu dowodów, z których wynikałoby pokrycie w uzyskanych przychodach dokonanych przez niego wydatków. Organ I instancji kilkakrotnie w toku postępowania wyjaśniającego wzywał podatniczkę do osobistego zgłoszenia się celem udzielenia wyjaśnień odnośnie poniesionych wydatków w latach 1998-2000. Z kolei skarżąca nie zgłaszała się na powyższe wezwania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uwzględniając wyniki postępowania w zakresie uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków przez Z. W. w 1998 r., stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ustalił wydatki w łącznej kwocie 52.780,50 zł oraz przychody w kwocie 34.278,81 zł. Różnica w wysokości 18.501,69 zł stanowiła zdaniem organu, kwotę wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, która na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., podlegała opodatkowaniu stawką 75%. W związku powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w W., ustalił Z. W. za 1998 r. należny podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 13.876,50 zł. Na powyższą decyzję Z. W., reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze podniesiono, iż w toku postępowania skarżąca wyjaśniła, iż nie posiadała własnych środków na pokrycie wydatków, jednakże wykazała, że otrzymała pożyczki i darowizny, a także posiadała od 1995 r. depozyt w wysokości 10.000 USD otrzymany od W. M. K., które to kwoty wydatkowała na własne utrzymanie i sfinansowanie zakupu pojazdów. Podatniczka przedstawiła dowody w tej sprawie, w tym także pokwitowanie z 2001 r. odbioru kwoty 4.000 zł podpisane przez A. Z., co potwierdza, że osoba ta udzieliła skarżącej pożyczki. W ocenie pełnomocnika, pogląd organów podatkowych, że kwota 10.000 USD nie ma żadnego znaczenia, ponieważ dysponowanie tą kwotą było podatkowo obojętne, jest niezgodny z przepisami art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz przepisami art. 720 §1, art. 845, i art. 44 Kodeksu cywilnego. Zdaniem pełnomocnika, wbrew brzmieniu tych przepisów, organy skarbowe uznały, że podatniczka nie zgromadziła w roku podatkowym i w latach poprzednich mienia, pozwalającego na pokrycie wydatków, jakie poniosła w danym roku podatkowym, co jest nieuzasadnione. Zgodnie bowiem z przepisem art. 845 K.c., w przypadku depozytu nieprawidłowego, stosuje się przepisy o pożyczce, co oznacza, że skarżąca pozostawionymi przez W. M. K. pieniędzmi mogła rozporządzać. Skarżąca dysponowała więc w latach 1998-2000 mieniem pochodzącym z określonych źródeł, które to przychody nie podlegały opodatkowaniu i z tego mienia pokrywała swoje wydatki. Pełnomocnik podniósł, iż pomimo że podatniczka nie wykazała przychodów pozwalających jej na pokrycie wydatków w roku 1998, jednakże poprzez przedstawienie dowodów w postaci zawartych umów, zeznań i oświadczeń, wykazała źródła pokrycia swoich wydatków w 2000 r., 1999 r. i 1998r. W związku z tym, nie ma podstawy do tego, aby uznać, że zaszły przesłanki określone w art. 20 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. do ustalenia zobowiązania z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Ponadto, w ocenie pełnomocnika, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu art. 68 § 2 pkt O.p., gdyż decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona podatniczce po upływie okresu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) stwierdzić należy, że decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga zasługuje zatem na uwzględnienie. Według art. 10 ust. 1 pkt. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (tekst jednolity z 1993 r. Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), źródłami przychodów, których dochody podlegają opodatkowaniu, są oprócz wymienionych wcześniej w ośmiu punktach "inne źródła". Zgodnie zaś z art. 20 ust 1 za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 9, uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, których wysokość po myśli art. 20 ust. 3 ustala się, przyjmując za podstawę, sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Art. 30 ust 1 pkt 3 ustawy stanowi, że dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, ale zgodnie z ust. 2 pkt. 2 tego artykułu, podatek dochodowy ustala się w wysokości 75 % dochodu. Jest to bardzo restrykcyjne uregulowanie, mające na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określonych jako tzw. szara strefa, dlatego przepis ten powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzeniu prawdziwości wyjaśnień podatnika. Warunki te, w ocenie Sądu, nie zostały spełnione przed podjęciem zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że "celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygniecie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy". Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zadaniem organu odwoławczego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy, ustalenie jaka norma stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia i jaka jest jej treść, dokonanie subsumpcji udowodnionego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Podatniczka przesłuchana w charakterze strony zeznała, iż W. M. .K., w 1995 r. pozostawił u niej w depozycie kwotę 10.000, USD w celu jej przechowania i wydania na każde wezwanie po jego powrocie z zagranicy. Zeznała też, iż między innymi, pieniądze te wykorzystała na swoje potrzeby w latach 1998, 1999 i 2000. Kwota ta została przez podatniczkę zwrócona w lutym 2002 r. ( zeznania św. M. K.). Zdaniem Sądu, Organ II instancji odniósł się w uzasadnieniu do "oświadczenia" p. K. lakonicznie nie wskazując, czy nie uznał tej kwoty jako ujawnione źródło dochodu, dlatego iż oświadczenie jest fikcyjne, sporządzone na potrzeby postępowania, czy też jak napisał w uzasadnieniu decyzji, kwota ta nie była źródłem dochodu strony, gdyż podatniczka tą kwota nie mogła swobodnie dysponować. Wobec tak sformułowanej odmowy uznania kwoty 10.000 USD jako ujawnionego źródła dochodu, Sąd nie ma możliwości dokonania oceny, czy organ podatkowy dokonał oceny tych dowodów (oświadczenia i zeznania) w ramach swobodnej oceny dowodów, czy też ocena ta jest dowolna. Podnoszenie przez organ odwoławczy, iż podatniczka nie współdziałała z organami i wezwana do złożenia dodatkowych wyjaśnień w tej sprawie na wezwanie nie stawiła się i nie przedstawiła dodatkowych dowodów, nie ma uzasadnienia w sytuacji gdy się zważy, że pieniądze p. K. wręczył jej osobiście, bez udziału świadków i bez pokwitowania. Organ nie wskazał też okoliczności dlaczego kwestionuje fakt pozostawienia pieniędzy w depozycie u podatniczki, skoro są dowody na to, iż depozyt w 2002 r. został przez podatniczkę zwrócony. Nieuzasadnione jest także zdaniem Sądu twierdzenie, że skoro podatniczka miała pieniądze w depozycie, to nie mogła ich używać. Za możliwością używania pieniędzy pozostawionych u podatniczki w depozycie, przemawia zarówno treść przepisu art. 845 Kodeksu cywilnego jak i okoliczności sprawy. Z zeznań ojca podatniczki i jego żony wynika, że ojciec podatniczki był w owym czasie człowiekiem zamożnym i że podatniczka zawsze i w każdej chwili mogła liczyć na jego pomoc finansową. Organ II instancji całkowicie pominął też fakt pożyczki 4.000 zł. od Pani A. Z. i w żaden sposób nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji, do przedstawionego przez podatniczkę dowodu w postaci oświadczenia z dnia 20 września 2001 r. złożonego przez panią A. Z., o zwrocie pożyczonych pieniędzy. Organ odwoławczy nie uzasadnił czy dowód ten uznaje, czy też go pomija i dlaczego. Wobec treści tego oświadczenia, które nie zawiera daty udzielenia pożyczki a jedynie datę zwrotu pieniędzy, organ nie przesłuchał w charakterze świadka pożyczkodawcy, celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i dążenia do osiągnięcia prawdy materialnej, naruszając tym samym przepis art.122 O.p. Zasada prawdy materialnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Procesowe gwarancje realizacji zasady prawdy materialnej zawierają regulacje dotyczące postępowania dowodowego ujęte w przepisach rozdziału 11 O.p. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 O.p. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. Aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Brak odniesienia się organu do wyżej powołanego dowodu, i w przypadku wątpliwości, nie przesłuchanie pożyczkodawczyni w charakterze świadka na okoliczność daty udzielonej pożyczki, świadczy o tym, że postępowanie dowodowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Odniesienie się do tej kwestii w dwu zdaniach, dopiero w odpowiedzi na skargę jest spóźnione i nie może być brane przez Sąd pod uwagę. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: "Wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu. To urząd powinien udowodnić podatnikowi brak z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania ) źródłach przychodów. Wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez urząd kwoty pieniędzy"( por. wyrok NSA z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt SA/Lu 1929/94, nie publikowany ). Sąd rozpoznając niniejszą sprawę podziela ten pogląd. Zdaniem składu orzekającego w sprawie, organy w stosunku do Skarżącej nie przeprowadziły postępowania w sposób wyczerpujący i z zachowaniem zasady proceduralnej sformułowanej w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., a wskazanych dowodów w podnoszonym zakresie nie poddały wnikliwej i poprawnej ocenie, o czym świadczy analiza motywów kwestionowanej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego. Organy nie poddały ocenie wszystkich uzyskanych dowodów i nie wykazały bezpodstawności twierdzeń podatniczki dotyczących zaciągniętej przez nią pożyczki w wysokości 4000 zł., i kwoty 10.000 USD oddanej jej w 1995 r. w depozyt. Krytyczna ocena twierdzeń podatniczki, nie oparta na żadnym dowodzie przeciwnym, musi być uznana za dowolną. Odnośnie zarzutu pełnomocnika Skarżącej, iż nie ma podstawy do tego, że zaszły przesłanki określone w art. 20 ust.1 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., zdaniem Sądu, dopiero po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w zakresie wskazanym przez Sąd, można będzie stwierdzić, czy organy podatkowe właściwie zastosowały przepis art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Odnośnie zarzutu podniesionego przez pełnomocnika podatniczki, dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy art. 68 § 2 O.p., Sąd stwierdza co następuje: Biorąc pod uwagę, że decyzję w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego wydaje w zasadzie organ podatkowy pierwszej instancji, że decyzja ta jest natychmiast wykonalna (art. 224 § 1), nie stanowi przeszkody do jej utrzymania w mocy przez organ odwoławczy okoliczność, iż sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu określonego w art. 68. Utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji nie jest bowiem powtórnym merytorycznym orzeczeniem, kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zdaniem organu odwoławczego, zgodna z prawem.( por. wyrok SN z dnia 27 czerwca 1983 r. OSNCP 1984, nr 1 ,poz. 16 na tle nieobowiązującej już ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.) Organ odwoławczy może także, po upływie terminu określonego w art. 68, uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy, z tym jednak zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego, ustalonego przez organ pierwszej instancji, ani tez objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono zobowiązania. Możliwa jest natomiast korekta "w dół" orzeczenia organu pierwszej instancji w tym sensie, że kwota zobowiązania podatkowego zastanie orzeczona w niższej wysokości. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie nie kreuje w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, dokonuje niezbędnej korekty. W świetle obowiązującej procedury, korekta ta wymaga uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 2a), co w rozpatrywanej sprawie nastąpiło. Organ pierwszej instancji, tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję dnia [...] lutego 2002 r., doręczoną stronie w dniu 5 marca 2002r., następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W., w dniu [...] kwietnia 2003 r., wydał decyzję, utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która to decyzja, ze względów proceduralnych, została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 23 września 2004r., w sprawie sygn. akt III SA 1259/03. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W., w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit a), dnia [...] października 2005r. - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł co do istoty sprawy, ustalając zobowiązanie podatkowe wymierzone podatniczce przez organ pierwszej instancji. Możliwość reformatoryjnego orzekania na korzyść strony odwołującej się po upływie terminu określonego w art. 68, jest obecnie aprobowane w literaturze. (por. J. Zubrzycki, w : Ordynacja podatkowa , Komentarz 2003, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 281 - 282 ; A. Huchla, w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa - ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2003, s. 254 ). Nie ma natomiast wątpliwości, że upływ terminu przewidzianego w art. 68, uniemożliwia organowi odwoławczemu, zwrócenie sprawy organowi pierwszej instancji w trybie art. 230, jak również uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w trybie art. 233 § 1 pkt 2b oraz § 2. O.p. Na marginesie należy dodać, że w rozpoznawanej sprawie - wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., termin pięcioletni liczy się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Nie sposób bowiem ustalić chwili powstania obowiązku podatkowego, nie znając chwili, w której podatnik osiągnął dochód. Dochód ten zostaje ujawniony dopiero w chwili dokonywania wydatków (por. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.), a to może mieć miejsce w latach następnych, w stosunku do roku osiągnięcia dochodu. W rozpatrywanej sprawie, termin pięcioletni liczy się od końca 1999 r., a więc przedawnienie nastąpiłoby z końcem 2004r., gdyby wcześniej nie nastąpiły podniesione wyżej okoliczności. Ma marginesie Sad zauważa, że do przedawnienia zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych odnosi się § 4 art. 68 a nie § 2 tegoż artykułu, jak wskazał pełnomocnik Skarżącej. W tych warunkach należy przyjąć, że zarzut pełnomocnika Skarżącej dotyczący naruszenia art. 68 § 4 O.p. jest nieuzasadniony. Nie mniej jednak, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 w związku z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ), orzekł jak w sentencji.