I SA/Łd 409/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2006 r. przy udziale --- sprawy ze skargi K. S.-L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2001 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – G. określił K. S.-L. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2001 r. w wysokości 23.2003 zł. Od powyższej decyzji podatniczka nie złożyła odwołania. W piśmie z dnia 25 lipca 2005 r., skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., strona zawarła wniosek o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji na podstawie art. 247 i 248 Ordynacji podatkowej jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 6a ust. 4 w związku z art. 14 ust. 3 oraz art. 25 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. mającym polegać na bezzasadnym przyjęciu, że likwidując działalność powinna opodatkować podatkiem od towarów i usług towary w stosunku, do których nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Uzasadniając powyższy wniosek K. S. – L. podała, że na dzień utraty zwolnienia podmiotowego, spowodowanego przekroczeniem kwoty obrotu, nie sporządziła i nie przedstawiła w Urzędzie spisu z natury towarów zakupionych przed dniem utraty tego zwolnienia. Do czasu likwidacji działalności nie dokonywała żadnych zakupów, a na dzień jej zaprzestania nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług towarów, które pozostały na stanie uznając, że nie przysługiwało jej wcześniej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że z analizy treści art. 6a ust. 4 i art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, iż przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jednak z prawa tego nie skorzystała i w takiej sytuacji zobowiązana była do opodatkowania remanentu końcowego zgodnie z postanowieniami przepisu art. 6a w/w ustawy. W związku z tym sporządzenie przez stronę remanentu likwidacyjnego o wartości 0 zł stanowiło naruszenie art. 6a ust. 5 i 6 tejże ustawy. W takiej sytuacji podatniczka powinna była przed wszczęciem kontroli podatkowej w miesiącu wrześniu 2002 r. sporządzić spis z natury, uwzględniając wartość towarów posiadanych w dniu likwidacji działalności w myśl art. 15 ust. 3 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym według cen sprzedaży stosowanych z głównym odbiorcą, a w przypadku braku odbiorcy według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku zmniejszone o kwotę podatku należnego, jak również niezwłocznie dokonać wpłaty obliczonej kwoty podatku na konto urzędu skarbowego, czego nie uczyniła. Z powyższego zatem wynika, że organ I instancji nie wydał decyzji z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji K. S. – L. złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie. Zakwestionowanemu rozstrzygnięciu podatniczka zarzuciła: a. rażące naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 6a i art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną interpretację tych przepisów, mającą polegać na niezasadnym przyjęciu, że zaniechanie przez osobę niebędącą podatnikiem spełnienia warunków wymienionych w art. 14 ust. 3 w/w ustawy spowodowało, iż posiadany przez nią towar na dzień uzyskania statusu podatnika samoistnie nabył prawo do odliczenia zawartego przy jego zakupie podatku od towarów i usług, wobec czego powinien zostać wykazany w remanencie likwidacyjnym; b. rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacja podatkowej poprzez niedokładne przytoczenie uzasadnienia decyzji wydanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – G. bez zawarcia w decyzji własnego uzasadnienia faktycznego i prawnego odpowiadającego wymaganiom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji rażące naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności art. 121 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska w sprawie, utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...]. W uzasadnieniu organ podatkowy, podtrzymując dotychczasową argumentację wskazał, że w chwili rozpoczęcia działalności, tj. w dniu 1 września 2000 r. podatniczka korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Następnie w miesiącu sierpniu 2001 r. strona zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług z powodu przekroczenia kwoty obrotu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia, określonej w art. 14 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Podatniczka nie sporządziła spisu z natury towarów zakupionych przed dniem utraty zwolnienia i tym samy nie wystąpiła do organu I instancji o udzielenie zgody na zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu towarów dokonanych przed utratą zwolnienia zgodnie z art. 14 ust. 3 w/w ustawy. W związku z tym, w ocenie organu podatkowego, strona miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, lecz z prawa tego nie skorzystała. W tej sytuacji podatniczka zobowiązana była do sporządzenia spisu z natury towarów posiadanych w dniu likwidacji działalności przy uwzględnieniu treści art. 15 ust. 3 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i opodatkowania remanentu końcowego zgodnie z art. 6a, czego nie uczyniła. Sporządzenie natomiast przez podatniczkę remanentu likwidacyjnego o wartości 0 zł, stanowiło naruszenie art. 6a ust. 5 i 6 tej ustawy. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż nie dopatrzył się oczywistych sprzeczności pomiędzy zakwestionowanym rozstrzygnięciem a treścią przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, § 4 i art. 121 Ordynacji podatkowej za bezpodstawny, gdyż zarówno uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji spełnia wszelkie wymogi określone w art. 210 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu w sposób szczegółowy opisano, jakie dowody zostały uznane, jakim dowodom odmówiono wiarygodności, a także podano, jakie przepisy prawa materialnego zastosowano w rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy. Powyższą decyzje zaskarżyła skargą do Sądu administracyjnego podatniczka K. S.-L. Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie art. 247 § 3 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że o rażącym naruszeniu prawa możemy mówić, gdy występuje oczywista sprzeczność decyzji wymiarowych z przepisami prawa materialnego, która powoduje oczywiste skutki w postaci zawyżonego zobowiązania podatkowego i odsetek od zaległości podatkowe. W niniejszej sprawie przepis prawa materialnego jest jasny i oczywisty. Nie ma zatem miejsca na jego interpretację. Sposób odczytywania go przez organy podatkowe nie jest obiektywny i stanowi zaprzeczenie logicznego wnioskowania, co stanowi rażące naruszenie prawa. Podkreślono, że w momencie przekroczenia kwoty obrotu uprawniającego do zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług nie został sporządzony spis z natury, w związku z czym nie nabyto prawa do odliczenia podatku zawartego w zapasach towarów zgromadzonych przed dniem utraty tego zwolnienia. W momencie likwidacji działalności gospodarczej nie opodatkowano towarów, które zostały nabyte przed dniem utraty zwolnienia, gdyż nie przysługiwało tym towarom prawo do odliczenia od nich podatku naliczonego. Zdaniem skarżącej zachowanie podatnika poprzez sporządzenie lub nie spisu z natury i przedstawienie go urzędowi skarbowemu wpływa na to, czy towary stają się przedmiotem opodatkowania w momencie zaprzestania wykonywania działalności. Wola podatnika nie jest ograniczona nakazem. Sporządzenie spisu z natury nie jest obligatoryjne. Zachowanie podatnika skutkuje jednak przyznaniem prawa do odliczenia tylko tym towarom, które zostały wraz ze spisem z natury zgłoszone do urzędu skarbowego. Towary, które nie zostały w spisie na dzień utraty zwolnienia ujęte lub, które nie zostały wraz z tym spisem zgłoszone do urzędu skarbowego nie nabywają prawa do odliczenia z nich podatku. To z kolei skutkuje tym, że nie powstaje obowiązek ich opodatkowania w momencie likwidacji działalności, bo nie przysługiwało od nich prawo do odliczenia. Organ podatkowy podkreślił, że strona miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jednak z tego prawa nie skorzystała. Zdaniem skarżącej samo stwierdzenie jest prawdziwe i wynika bezpośrednio z przepisu art. 14 ust. 3 ustawy. Natomiast wniosek z niego wyciągnięty jest nieuprawniony, bo nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ani w logice wnioskowania. Wniosek ten, na którym oparte jest rozstrzygniecie decyzji wymiarowej, pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią obowiązującej regulacji prawnej, czym rażąco narusza prawo. Wskazując na powyższe uchybienia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem niniejszej sprawy jest ocena legalności decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zatem sprawa była prowadzona w trybie nadzwyczajnym. Jak powszechnie wiadomo instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (art. 220 i następne Ordynacji podatkowej) ( zob. wyrok NSA z dnia 13 marca 2003 r., III SA 1473/01, Biul. Skarb. 200, nr, s. 26). Podstawą wniosku podatniczki o stwierdzenie nieważności decyzji był art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zatem obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie, czy decyzja ostateczna dotknięta jest tego typu wadą. W judykaturze dominuje pogląd, że o rażącym naruszeniu prawa, w rozumieniu wyżej przytoczonego przepisu można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., FSK 2294/04). Podkreśla się również, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Tak więc rażące naruszenie prawa nie zachodzi wówczas, gdy nie istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem (zob. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2005 r., FSK 2475/04). Zatem jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Dlatego też rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości, co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (zob. wyrok NSA z dnia 13 maja 2003 r., III SA 2395/01). W związku z powyższym należy uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej trafnie przyjął, iż w kwestionowanej decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Przedmiotem sporu pomiędzy podatniczką, a organem podatkowym jest wykładnia przepisu art. 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w ówczesnym brzmieniu. Przepis ten wprowadził jako zasadę, że w przypadku zaprzestania przez podatnika będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie odrębnych przepisów, do zawiadomienia właściwego organu o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają również towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie zostały odprzedane (art. 6a ust. 1 pkt 2 ustawy VAT). W takiej sytuacji podatnicy obowiązani są do sporządzenia spisu z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwanego dalej "spisem z natury" (art. 6a ust. 5 ustawy o VAT). Zgodnie z treścią spornego art. 6a ust. 4 ustawy o VAT uregulowania te mają zastosowanie do towarów w stosunku, do których przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem skarżącej posiadane towary nie spełniały przesłanek z wyżej cytowanego przepisu. W tym zakresie powoływała się na treść art. 14 ust. 3 ustawy o VAT. Przepis ten stanowił, że jeżeli wartość sprzedaży towarów u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad tę kwotę. Za zgodą właściwego urzędu skarbowego podatnik może jednak zmniejszyć podatek należny o podatek naliczony, wynikający z dokumentów celnych oraz z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem: 1) sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w ust. 1 pkt 1, oraz 2) przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1, najpóźniej w ciągu 14 dni od dnia utraty zwolnienia. Skarżąca twierdzi, że skoro nie zostały spełnione warunki z art. 14 ust. 3 in finie ustawy o VAT, nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej konsekwentnie twierdził, że podatniczka posiadała prawo do obniżenia podatku należnego od podatku naliczonego, ale sama z tego prawa zrezygnowała. Wprawdzie przepis art. 6a ust. 4 w zestawieniu z przepisem art. 14 ust. 3 ustawy o VAT nie jest jednoznaczny, tak jak twierdzi skarżąca, to jednak należy uznać, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Przepis art. 6a ust. 4 ustawy o VAT wskazuje na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Analizując zaś treść przepisu art. 14 ust. 3 ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że podatniczka w stosunku do towarów zakupionych przed utratą zwolnienia posiadała takie prawo. Wprawdzie prawo to podatniczka mogła nabyć po spełnieniu dwóch warunków, a mianowicie sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty uprawniającej do zwolnienia oraz przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, najpóźniej w ciągu 14 dni od dnia utraty zwolnienia. Okoliczność, że podatniczka nie spełniła warunków określonych w art. 14 ust. 3 ustawy o VAT nie oznacza, że nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Warto podkreślić, że zasadniczą cechą podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Realizacja tego uprawnienia zależy od spełnienia przez podatnika szeregu warunków ściśle określonych w ustawie (zob. uchwała NSA z dnia 22 czerwca 1998 r., FPS 9/97, ONSA 1998, nr 4, poz. 110; uchwała NSA z dnia 19 listopada 2001 r., FPS 12/01, ONSA 2002, nr 3, poz. 98). W przypadku nie spełnienia przez podatnika jednego z warunków, nie sposób zasadnie twierdzić, że podatnik nie miał prawa do dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dlatego też należy stwierdzić, że przysługiwanie prawa w rozumieniu art. 6a ust. 4 ustawy o VAT trzeba utożsamiać z sytuacją, gdy podatnikowi w stosunku od określonego towaru przepisy prawa przyznawały prawo do dokonania obniżenia, bez względu na warunki, które muszą być spełnione przez podatnika. Okoliczność, że podatnik nie spełnił jakiegoś warunku nie oznacza, że nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stąd też należy uznać, że organ podatkowy wydając kwestionowaną w tym postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Odnosząc się do twierdzeń skargi, dotyczących braku ustosunkowania się w zaskarżonej decyzji do merytorycznych argumentów strony, należy stwierdzić, że zarzut ten nie jest trafny. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, pomimo pewnych niedoskonałości, zawiera elementy niezbędne, a określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, aczkolwiek nieco enigmatycznie, ale w sposób jednoznaczny wskazał motywy prawne swego stanowiska. Cytowane w skardze zdanie uzasadnienia decyzji, że "strona miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jednak z tego prawa nie skorzystała" w istocie w sposób zrozumiały oddaje sens stanowiska organu podatkowego. Z tych też względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.