III SA/Wa 574/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi "D." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lipiec i sierpień 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżoną decyzją z dnia [...].12.2005r. nr[...], po rozpatrzeniu odwołania Spółki Akcyjnej "D.", Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...].09.2005r. nr [...] w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].12.2004r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres lipiec, sierpień 2002r. w łącznej kwocie 87.749zł. Z motywów decyzji wynika, że wnioskiem z dnia 24.10.2002r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie podatku dochodowego od osób prawnych za lipiec i sierpień 2002r. Powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002r. K 45/01, w którym orzeczono, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 101) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy tak jak Spółka - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...].11.2002r. nr [...] odmówił uwzględnienia wniosku, a Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...].02.2003r. nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną przez Spółkę decyzję. Wyrokiem z dnia 18.06.2004r. sygn. akt III SA 443/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną przez podatnika ww. decyzję Izby Skarbowej. Sąd odwołując się do treści ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002r. wskazał, że art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. eliminujący w istocie ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych dla prowadzących zakłady pracy chronionej jest niekonstytucyjny tylko w odniesieniu do takich przedsiębiorców, którzy mając na uwadze 3-letni okres, na jaki przyznano im status zakładu pracy chronionej i wynikające z tego preferencje przysługujące na podstawie przepisów obowiązujących w dniu 30 listopada 1999r., rozpoczęli realizację przedsięwzięć gospodarczych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich przedsiębiorstwach. W przypadku braku przepisów przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, organy podatkowe powinny (czego dotąd nie zrobiły) ocenić dowody przedstawione przez skarżącą, co do rozpoczęcia długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych uwarunkowanych posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].11.2004r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...].12.2004r. nr [...] stwierdził nadpłatę z tytułu wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres lipiec, sierpień 2002r. w łącznej kwocie 87.749 zł. Postanowieniem z dnia [...].06.2005r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji z dnia [...].12.2004r. Decyzją z dnia [...].09.2005r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził nieważność ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].12.2004r.. Podkreślił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz potwierdził jedynie, zgodnie z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, obowiązek ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych w zakresie praw nabytych. Jednocześnie w przeciwieństwie do Naczelnika Urzędu Skarbowego, oceniając w przeprowadzonym postępowaniu materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji pod kątem rozpoczęcia realizacji długofalowych inwestycji na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych, które wymagały ochrony praw nabytych i interesów w toku, Dyrektor Izby Skarbowej nie potwierdził, aby Spółka w roku 1999 (a więc pod rządami "starych" przepisów) po uzyskaniu statusu Z.P.Chr. rozpoczęła długookresowe przedsięwzięcia na rzecz niepełnosprawnych kontynuowane w następnych latach podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stan faktyczny ustalony na podstawie przedstawionych przez Spółkę dokumentów został w decyzji opisany w sposób bardzo ogólnikowy. Organ I instancji przede wszystkim nie wskazał, jakie to konkretne inwestycje, które można było określić mianem "długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych" (a więc zgodnie z orzeczeniem TK wymagające ochrony prawnej) podatnik rozpoczął przez dniem 1 stycznia 2000r.. Wbrew spodziewanym oczekiwaniom, Spółka nie przedstawiła dowodów, że opisane inwestycje zostały rozpoczęte przed tą datą. Wśród załączonych do pisma z dnia 14.12.2004r. dowodów księgowych brakuje dokumentów potwierdzających poniesienie przez Spółkę przed 1 stycznia 2000r. wydatków na rzecz niepełnosprawnych, w otwartych w roku 2000 i później placówkach handlowych. Z dowodów wynika, że wydatki w kwocie 12.314 zł poniesione w okresie od 25.08.1999r. (dzień uzyskania statusu zakładu pracy chronionej) do dnia 31.12.1999r. dotyczyły prac wykończeniowych sali konferencyjnej podjętych na początku roku oraz powiększenia pokoju pielęgniarek w budynku o symbolu[...] . W roku następnym w tym budynku prace nie były już prowadzone. W roku 2000, jak wynika z przedłożonych przez Spółkę faktur i rachunków, prace inwestycyjne rozpoczęto 23 czerwca 2000r. w innym budynku o symbolu [...], a więc prace te rozpoczęto już w znanym Spółce nowym stanie prawnym. W odwołaniu z dnia 14.10.2005r. Spółka zarzuciła decyzji: naruszenie art. 188 pkt 1 i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 70 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.11.1999r., art. 72, art. 76 § 1 pkt 2 i art. 77 § 3 oraz art. 249 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) błędną ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na stwierdzeniu, że przed zmianą przepisów podatkowych zakwestionowanych przez TK podatnik przeprowadził jedynie remont sali konferencyjnej. Spółka dowodziła, iż od 1998r. realizuje długofalowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Wskazywała na konkretne przedsięwzięcia inwestycyjne, których realizacja umożliwiła wzrost zatrudnienia osób niepełnosprawnych do 275 osób (na 465 ogółu zatrudnionych) na dzień 31.08.2005r. Podkreśliła, że w planach był znacznie szybszy wzrost zatrudnienia niepełnosprawnych poprzez nowe inwestycje, jednakże koszt utworzenia miejsca pracy dla pracownika niepełnosprawnego jest wyższy niż dla pozostałych pracowników. Jej zdaniem, obszerny materiał dowodowy złożony w aktach sprawy dowodzi wszystkich tych okoliczności. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny uznał art. 2 pkt 2 ustawy z 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za niezgodny z Konstytucją tylko w "pewnym zakresie", odnoszącym się do "pewnej grupy podatników", których prawa nabyte zostały naruszone. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w tej konkretnej sprawie brakuje przesłanek wskazujących, że Spółka nabyła prawa podlegające ochronie z dniem wejścia w życie przepisów zakwestionowanych powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Oznacza to, że Spółki nie można zaliczyć do tej grupy podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których dotyczy ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Organ odwoławczy ponownie dokonał analizy akt sprawy, w wyniku czego uznał, iż: - wydatki inwestycyjne poniesione przez Spółkę w 1998r. nie mogą być wzięte pod uwagę, ponieważ w tym czasie nie posiadała ona statusu zakładu pracy chronionej, - przedsięwzięcie inwestycyjne związane z budynkiem nr [...] zostało zakończone z końcem w 1999r., Spółka nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów na okoliczność kontynuacji tej inwestycji po 1999r., - przedsięwzięcia rozpoczęte od czerwca 2000r. i realizowane w 2000r. oraz w latach następnych nie spełniają przesłanek uprawniających do objęcia ochroną interesów w toku, ponieważ były podjęte przez podatnika w znanym mu nowym (bez zwolnień) stanie prawnym; nie były kontynuacją inwestycji rozpoczętej w 1999r., która zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego powinna być objęta ochroną praw nabytych, - przedsięwzięcia inwestycyjne prowadzone przez Spółkę po 24.08.2002r. nie mogą być brane pod uwagę również z tego powodu, iż wykraczają poza 3-letni okres, na który była wydana decyzja nadająca Spółce status zakładu pracy chronionej. Z tych względów, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].12.2004r. nr [...] rażąco narusza art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wprowadził zmiany do art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 1999r.. Od 2000r. do wymienionych w tym przepisie podatków, które nie zostały objęte zwolnieniem, dodane zostały podatki dochodowe. Zatem w świetle ww. przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2000r. Spółka utraciła od tej daty prawo do zwolnienia od podatku dochodowego, a to powoduje, że treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w oczywisty sposób pozostaje w sprzeczności z obowiązującym prawem. W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 188 pkt 1 i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, 2) art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), 3) art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, 4) art. 72, art. 76 § 1 pkt 2, art. 77 § 3 oraz art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 2 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz błędne ustalenie stanu faktycznego, 5) art. 2 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca powtórzyła zarzuty odwołania. Dowodziła, iż po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej rozpoczęła realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, przystosowując na ich potrzeby główny zakład Spółki w B. przy ul. S. oraz największe w regionie k. C. H.. Równolegle z przedsięwzięciem realizowanym w B. w 1999r. i latach następnych nastąpił dynamiczny rozwój sieci handlowych w sieciach i supermarketach. Spółka utrzymywała, że dowody na realizację poczynionych inwestycji zostały złożone do akt sprawy, natomiast organ podatkowy dokonał jednostronnej, stronniczej i błędnej oraz niekorzystnej dla podatnika oceny materiału dowodowego. Skarżąca podkreśliła, iż efektem podejmowanych przez nią przedsięwzięć jest wzrost zatrudnienia osób niepełnosprawnych, które na dzień 27.12.2005r. wynosiło 322 osób niepełnosprawnych na 565 osób zatrudnionych. Jej zdaniem organ podatkowy nie dostrzega, że wzrost zatrudnienia osób niepełnosprawnych następował od 1999r., co jest skutkiem realizowanych przedsięwzięć na ich rzecz. Skarżąca podniosła, iż wyroki Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, dlatego organ podatkowy zobowiązany był do wykonania wyroku z dnia 25.06.2002r. K 45/01 i zwrotu nadpłaty na rzecz podatnika. Utrzymywała, że w sprawie należy zastosować wprost przepisy Konstytucji, zgodnie z jej art. 8 ust. 2. Konsekwencją zaś bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego winno być uznanie, że skarżącej bezpodstawnie odebrano ulgę w podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej podniesione. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami, żądaniami. Jednak sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania przed organem administracji i wydanych w nim aktów administracyjnych. Natomiast granice rozpoznania skargi przez sąd są wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej oraz przez całokształt tylko prawnych aspektów sprawy i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196-197). W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres lipiec, sierpień 2002r. w łącznej kwocie 87.749 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. została wydana z rażącym naruszeniem art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wprowadził zmiany do art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 1999r.. Ustalony bowiem, na podstawie przedstawionych przez Spółkę dokumentów, stan faktyczny został w decyzji opisany w sposób bardzo ogólnikowy. Przede wszystkim nie wskazano, jakie konkretne inwestycje, które można było określić mianem "długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych" podatnik rozpoczął przez dniem 1 stycznia 2000r.. Organ ten uznał, że decyzja ta pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 2 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przyznaje Spółce prawo do ulgi w podatku pomimo wyeliminowania jej tym przepisem i niewykazania, iż postanowienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego mają zastosowanie w sprawie. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie można uznać za prawidłowe. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002r. K45/01 stwierdził, iż art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych eliminujący w istocie ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych dla osób prowadzących zakłady pracy chronionej jest niekonstytucyjny tylko w odniesieniu do przedsiębiorców, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach (vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.03.2005r. sygn. akt FPS 4/04). Zatem zastosowanie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych mogło nastąpić tylko i wyłącznie w przypadku poczynienia ustaleń, iż podatnik spełnia kryteria, o których mowa w sentencji ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Z ustaleń tych, opartych na nie budzącym wątpliwości materiale dowodowym, powinno wynikać, czy podatnik podjął długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, ze wskazaniem konkretnych inwestycji oraz okresu, w jakim zostały one podjęte. Tymczasem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres lipiec, sierpień 2002r. nie wykazał, iż Spółka spełnia owe kryteria. Zgodnie z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie wskazał on, jakie konkretne inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych i kiedy rozpoczęte kwalifikowały skarżącą do skorzystania z ulgi podatkowej. Organ I instancji uznał, iż otwarcie przez podatnika nowych placówek handlowych (23) w okresie od 1999r. do 2004r. oraz wzrost zatrudnienia w tym okresie osób niepełnosprawnych w pełni uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Organ ten nie zważył nawet, iż przyjęty przezeń okres czasowy nie może być brany pod uwagę (wykracza poza 3-letni okres, na który była wydana decyzja nadająca Spółce status zakładu pracy chronionej). Tak więc Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie wykazał, iż podatniczka spełniła przesłanki do skorzystania z ulgi podatkowej i tym samym słusznie organ II instancji stwierdził, iż ulga ta została udzielona wbrew treści art. 2 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. K45/01. Niemniej jednak Dyrektor Izby Skarbowej z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zaskarżonej decyzji ostatecznie przesądził sposób rozstrzygnięcia wniosku Spółki w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres lipiec, sierpień 2002r.. Poddał on bowiem ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonując analizy prowadzonych przez skarżącą inwestycji stwierdził, iż w niniejszej sprawie brak było podstaw do uznania, że podatniczka rozpoczęła długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych w zaufaniu do przepisów obowiązujących do dnia 20 listopada 1999r., a w konsekwencji art. 2 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozbawił jej ochrony praw nabytych i nie naruszył jej interesów w toku. Dyrektor Izby Skarbowej zajmując merytoryczne stanowisko w sprawie zdaje się zapomniał, iż organ administracyjny w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej wszczyna postępowanie w nowej sprawie, w której nie orzeka co do istoty sprawy rozstrzygniętej w wadliwej decyzji, lecz orzeka jako organ kasacyjny. W związku z tym w swej decyzji rozstrzyga wyłączne co do nieważności decyzji, a nie jest władny rozstrzygać o innych kwestiach dotyczących istoty sprawy. Działanie w trybie nadzoru na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga innego podejścia do sprawy niż w I instancji lub przed organem odwoławczym, czy też w innych trybach nadzwyczajnych. Organ administracyjny staje wobec kwestii czysto prawnych, które powinny być rozstrzygnięte wedle zasad stosowania kasacji. Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy nie sposób było nie wziąć pod uwagę, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w zaskarżonej decyzji co do zasadności stwierdzenia nadpłaty na rzecz skarżącej organ podatkowy I instancji potraktuje jako wiążące i wprost przeniesie je do decyzji własnej wydanej w wyniku rozpatrzenia wniosku podatniczki o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres lipiec, sierpień 2002r. w trybie stwierdzenia jej nieważności skutkuje bowiem ponownym rozpatrzeniem przez organ I instancji wniosku Spółki z dnia 24.10.2002r. w sprawie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Do kompetencji tego organu należy przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w razie stwierdzenia, iż dotychczas zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, poddanie go ocenie, wskazanie konkretnych przyczyn podjętego rozstrzygnięcia. Również rolą organu I instancji jest ustalenie, czy podatnik podjął długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych. W niniejszej sprawie to organ II instancji dokonał kwalifikacji inwestycji podejmowanych przez skarżącą, czym związał organ I instancji przy wydawaniu decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Na marginesie można tylko zauważyć, iż długookresowe przedsięwzięcie niekoniecznie musi oznaczać wzniesienie pojedynczego budynku, lecz może wynikać np. ze strategii prowadzenia działalności gospodarczej przyjętej przez dany podmiot gospodarczy i obejmować cały kompleks inwestycji. Kategoryczne stanowisko organu II instancji w sprawie zasadności jej wniosku w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych spowodowało, iż skarżąca podniosła w skardze zarzuty właściwe dla rozstrzygnięcia, jakie mogło zapaść wyłącznie w toku postępowania zwyczajnego i gdyby skarga dotyczyła decyzji ostatecznej wydanej w toku takiego postępowania, zarzuty jej podlegałyby rozpatrzeniu przez Sąd. Jednakże zaskarżona została decyzja w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji i wobec powyżej wyrażonego stanowiska zarzuty te uchylają się spod kontroli Sądu. Jak już bowiem powiedziano, Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres lipiec, sierpień 2002r. nie miał prawa wypowiadać się co do zasadności wniosku strony, czyli zajmować stanowiska co do meritum. Mógł jedynie wydać rozstrzygnięcie wedle zasad kasacji, zaś wykroczenie poza granice kasacji stało się przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) organ II instancji nie może narzucać organowi stopnia podstawowego sposobu rozstrzygnięcia, ponieważ postępowanie podatkowe sprowadza się wówczas faktycznie do jednej instancji i pozbawia organ I instancji samodzielności nieodzownej w orzecznictwie administracyjnym. Reasumując, z całą mocą podkreślić trzeba, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych, czy to w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych, czy też, jak w niniejszej sprawie, w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy dana decyzja obarczona jest wadami określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też te wady nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowiono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy orzeczenie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.