I SA/Wr 994/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2001 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. kwotę 3064,00 zł. (słownie: trzy tysiące sześćdziesiąt cztery złote) na rzecz skarżącej tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta W. z dnia [...] o nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2001 w kwocie [...]. Organ uznał, iż skarżąca zadeklarowała do opodatkowania zaniżoną wartość budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W podstawie opodatkowania nie ujęła wartości ulepszeń w środkach trwałych skarżącej (place składowe, manewrowe i drogi; poligon produkcyjny; infrastruktura zewnętrzna; fundament pod kocioł grzewczy oraz podtorza pod żuraw na łączną kwotę [...] oraz związanych bezpośrednio z przesyłem energii – ogrzewanie technologiczne instalacja ziemna i naziemna – na kwotę [...]), dokonanych przez najemcę Spółkę z o.o. A we W. W skardze z dnia [...] skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. z 2002 r. Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) – w skrócie ustawa. W uzasadnieniu podniosła, iż w dniu 1 lipca 1996 r. zawarła umowę najmu ze Spółka B zgodnie, z którą po zakończeniu umowy najemca był uprawniony do nabycia nieruchomości za cenę uwzględniającą zapłacony do tego czasu czynsz oraz wartość dokonanych nakładów. Podniosła także, iż w jej ocenie podstawą opodatkowania powinna być wartość początkowa nieruchomości, ustalona na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – w skrócie updop. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na treść pisma Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2003 r. o nr LK – 1362/MM/03. Wskazała także na przepis art. 16a ust. 2 updop, pozwalający na amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym. Zdaniem skarżącej, nie można również dokonywać interpretacji rozszerzającej przepisów podatkowych, co potwierdza teza jednego z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1372/98. Skarżąca zauważyła także, iż nie miała obowiązku określania wartości rynkowej przedmiotowych budowli w oparciu o przepis art. 4 ust. 5 ustawy. Również, zdaniem skarżącej, brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 676 Kodeksu cywilnego z tego powodu, iż przepisy updop definiują pojęcie "wartości początkowej". Dlatego też ocena poniesionych przez najemcę nakładów, w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, nie powinna wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego. Poza tym w sytuacji, gdy najemca nie wyraziłby chęci nabycia nieruchomości skarżącej służyłoby prawo żądania przywrócenia stanu poprzedniego lub mogłaby zatrzymać ulepszenia za zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. Dopiero z chwilą zatrzymania ulepszeń mogłaby ona ująć w ewidencji środków trwałych podwyższoną ich wartość i od tej chwili można byłoby mówić, iż nakłady te stanowią własność skarżącej. Również zdaniem skarżącej twierdzenie organu, iż nie powinna była dopuścić do działań inwestycyjnych, jeśli prowadzą one do nieprawidłowości w deklarowanych zobowiązaniach podatkowych jest chybione. Akceptacja działań inwestycyjnych najemcy ograniczała się do zakresu prac a nie strony ekonomicznej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę z dnia 7 września 2005 r. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ podniósł, iż ze względu na majątkowy charakter podatku od nieruchomości, szczególnie w zakresie opodatkowania budowli, nie można przy ocenie stanu faktycznego ograniczać się do zapisów ewidencji podatnika, prowadzonych na użytek podatku dochodowego, ale powinno się brać pod uwagę aktualną wartość nieruchomości. Organ podtrzymał także stanowisko w sprawie decydującego znaczenia przepisu art. 676 Kodeksu cywilnego dla ustalenia przesłanek opodatkowania. Zdaniem organu, treść § 8 umowy najmu z dnia 1 lipca 1996 r. wskazuje, iż dokonane ulepszenia stały się własnością wynajmującego, a zatem dyspozycja względna przepisu art. 676 Kodeksu cywilnego nie znajduje zastosowania w sprawie. Organ wskazał także, iż z treści § 6 umowy najmu nie wynika, aby istniały ograniczenia w zakresie kontroli najemcy przez wynajmującego w zakresie adaptacji czy przebudowy pomieszczeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawo. Kluczowym problemem istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie znaczenia pojęcia "wartość początkowa" budowli określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy podstawę opodatkowania dla budowli stanowi, bowiem ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ustawodawca w powołanym przepisie posłużył się, więc przy określaniu podstawy opodatkowania techniką odesłania, co oznacza, iż określenie wartości nieruchomości powinno odbyć się w oparciu o przepisy updop. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 – 3 updop wartość początkową środków trwałych w razie odpłatnego nabycia określa cena ich nabycia, w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia a w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia. Tak określoną wartość początkową środków trwałych powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację), w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza [...] (art. 16g ust. 13 updop). Przenosząc to na grunt sprawy należy stwierdzić, iż stanowisko organu jest nieprawidłowe. Z powołanych powyżej przepisów wynika w sposób jednoznaczny, iż podstawą opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, stanowiących środek trwały skarżącej, jest wartość początkowa brutto tych nieruchomości, bez pomniejszenia o odpisy amortyzacyjne oraz bez powiększenia o wartość nakładów poniesionych przez najemcę. Wartość początkowa ulega zwiększeniu o poniesione nakłady na ulepszenie środków trwałych jedynie w sytuacji, gdy są one poniesione bezpośrednio przez podatnika a nie przez podmiot korzystający z tych nieruchomości na podstawie określonego tytułu prawnego (np. umowy najmu). Zwiększenie (o nakłady najemcy) wartości początkowej nieruchomości dla celów podatku od nieruchomości będzie możliwe dopiero w sytuacji, gdy nieruchomość "powróci" do podatnika. Brak szczegółowej regulacji w tym zakresie nie uzasadnia zastosowania wykładni rozszerzającej, mniej korzystnej dla podatnika. Wykładnia przepisów ustawowych winna być dokonywana przy zastosowaniu techniki wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że zawsze wtedy, gdy możliwe jest takie tłumaczenie przepisu, aby był on zgodny z Konstytucją i nie prowadził do naruszenia konstytucyjnej zasady zaufania obywatela do państwa należy z tej możliwości skorzystać. Prawidłowość przyjętego stanowiska potwierdza również wprowadzona (od 1 stycznia 2003 r.) w art. 4 ust. 4 ustawy regulacja odnosząca się do leasingu zgodnie, z którą jeżeli budowla jest przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku jej przejęcia przez właściciela, do celów określenia podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość początkową przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, zaktualizowaną i powiększoną o dokonane ulepszenia oraz niepomniejszoną o spłatę wartości początkowej. Ponadto trzeba także zauważyć, iż "wartość początkowa" jest, wyjąwszy wypadek ulepszenia środka trwałego, kategorią stabilną. Z tego też względu ma dużą przydatność dla konstruowania obowiązku podatkowego. Dzięki swej stabilności umożliwia realizację zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Podatek od nieruchomości jak słusznie zauważył organ a czego nie kwestionuje skarżąca jest podatkiem od posiadania majątku, który w czasie w sposób naturalny ulega przewartościowaniu. Ustawodawca, normując podatek mógł jednak, ten fakt pominąć, przyjąć założenie inne, które nie odzwierciedla rzeczywistej wartości majątku poddanego opodatkowaniu. W rezultacie ustawodawca uznał, że podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość początkowa budowli, równa wartości nominalnej. Ustawodawca dał temu wyraz przez wyłączenie wpływu amortyzacji na wartość początkową budowli a także wartości nakładów poczynionych przez podmiot korzystający z nieruchomości. Nie można, więc - z wyraźną niekorzyścią dla podatnika - przyjmować, że ustawodawca nakazuje uwzględniać wzrost wartości nieruchomości w związku z nakładami poczynionymi przez najemcę tej nieruchomości. W konsekwencji powyższego wykazanie przez skarżącą dla potrzeb podatku od nieruchomości zaktualizowanej (o nakłady najemcy) wartości początkowej budowli, nie znajduje uzasadnienia prawnego. Za daleko idące należy, zdaniem Sądu, uznać również wnioski wyciągane przez organ na tle przepisu art. 676 Kodeksu cywilnego w związku z brzmieniem § 6 i 8 umowy najmu z dnia 1 lipca 1996 r. Zgodnie z powołanym przepisem, który jest przepisem dyspozytywnym, dającym priorytet postanowieniom umownym stron, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Z postanowień umowy nie wynika jednak, z jaką chwilą miałoby nastąpić ewentualne przeniesienie wartości nakładów na skarżącą a jedynie, iż planowana przez najemcę adaptacja lub przebudowa pomieszczeń musi być każdorazowo uzgadniana ze skarżącą jako wynajmującą w celu uzyskania pisemnej zgoda oraz, iż w przypadku nabycia przez najemcę nieruchomości wszelkie nakłady oraz zapłacony czynsz będą zaliczone na poczet ceny nabycia. Tak, więc z chwilą odstąpienia przez najemcę od zakupu nieruchomości zastosowanie będzie miał w całej rozciągłości przepis art. 676 Kodeksu cywilnego. Ponadto zauważenia wymaga fakt, iż rozwiązań w zakresie opodatkowania, jak słusznie zauważyła skarżąca, należy poszukiwać przede wszystkim w przepisach prawa regulujących kwestie z tym związane. Stąd też należy wskazać dodatkowo na treść art. 16a ust. 2 pkt 1 updop, który stwarza podstawę prawną do amortyzowania np. przez najemcę, przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych. Tak, więc dla celów podatku dochodowego w okresie używania korzyści z tego tytułu czerpie podatnik inwestujący w czyimś mieniu a nie bezpośrednio jego właściciel. Jest to o tyle zasadne, iż przepisy updop wiążą możliwość zaliczenia bezpośredniego lub pośredniego w koszty uzyskania przychodów z faktem poniesienia określonego wydatku przez podatnika. Natomiast przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do zawyżenia odpisów amortyzacyjnych, bowiem z jednej strony dokonywałby najemca nieruchomości a z drugiej strony jej właściciel. Dlatego też niezależnie od przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania w zakresie podatku od nieruchomości, o czym była mowa we wcześniejszej części uzasadnienia, również przepisy w zakresie podatku dochodowego uniemożliwiają przejęcie stanowiska organu za słuszne. Podsumowując Sąd stwierdza, iż w wyniku podjęcia zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a upsa uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 upsa zwrot kosztów postępowania. Wstrzymanie wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art.152 upsa.