I SA/Rz 232/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Maria Piórkowska Sędziowie A.WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 20 czerwca 2006 r. sprawy ze skarg R. J. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2006 r. Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: kwiecień, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2002r. - oddala skargi - Uzasadnienie. Przedmiotem skarg są decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia (..) stycznia 2006r. o numerach (..), utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (..) listopada 2005r. nr (..), określające R.J. prowadzącemu działalność gospodarczą – PHU "A", zwanemu dalej podatnikiem, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień, lipiec, wrzesień i październik 2002r., z tytułu sprzedaży oleju opałowego lekkiego "ekoterm plus" oraz za grudzień 2002r. z tytułu zużycia tego oleju na cel inny niż opałowy. U podstaw decyzji leżały ustalenia poczynione przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym "A" R.J. w zakresie obrotu paliwami napędowymi i olejami opałowymi za okres od 01.01. 2002 r. do 31.03.2004 r. Określenie zobowiązania w podatku akcyzowym było następstwem niespełnienia przez podatnika warunków uprawniających do zastosowania, przy sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, obniżonej stawki podatku akcyzowego, a także wystąpienia nieudokumentowanego rozchodu oleju opałowego . Jak ustaliły organy podatkowe PHU "A" R.J. nabywała w 2002r. znakowany i barwiony olej opałowy w Rafinerii (..) celem dalszej jego odsprzedaży odbiorcom indywidualnym. Przy zakupie tego wyrobu podatnik każdorazowo składał sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, iż nabyty olej opałowy zostanie przeznaczony na cele opałowe lub odsprzedany z przeznaczeniem na cele opałowe. Składane oświadczenia dawały Rafinerii podstawę do zastosowania, przy sprzedaży oleju opałowego, preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w wysokości 60 zł za 1000 l, a tym samym umożliwiały firmie "A" , występującej jako nabywca wyrobu akcyzowego, zakup oleju opałowego po obniżonej cenie, gdyż zawierającej akcyzę naliczoną wg stawki preferencyjnej. W przeciwnym przypadku sprzedawca zobligowany był zastosować znacznie wyższą stawkę w wysokości 1.104,00 zł za 1000 l, przeznaczoną dla olejów napędowych. Powyższy wymóg wynikał z treści § 6 ust. 1 pkt 1 oraz § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem. Korzystanie z tej preferencji podatkowej dla sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego wymagało wprowadzenia do obrotu oleju opałowego o oznaczonych parametrach technicznych, zabarwionego na kolor czerwony i dodatkowo oznaczonego nieusuwalnym znacznikiem chemicznym, a ponadto uzależnione było od uzyskania od nabywców oświadczeń stwierdzających, że nabywane wyroby zostaną przeznaczone na cele opałowe, (§4 ust. 1-4 i § 6 ust. 1 rozporządzenia), przy czym oświadczenia te powinny zawierać co najmniej -imię i nazwisko nabywcy, -adres zamieszkania nabywcy, -określenie ilości nabywanego oleju opałowego, -określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie się znajdują, -wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, -datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§6 ust.2 pkt 1-6 rozporządzenia). Zdaniem organów podatkowych obu instancji podatnik dokonując dalszego zbycia zakupionego oleju opałowego, pobierał wprawdzie od nabywców w poszczególnych miesiącach 2002r. oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, lecz znaczna część tych dokumentów nie odpowiadała wymogom cytowanego §6 ust.2 pkt 1-6 rozporządzenia, a niektóre z nich zawierały dane niezgodne ze stanem rzeczywistym. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe wykazało, że olej opałowy sprzedawany był przez R. J. zgodnie z warunkami zwolnienia podatkowego, za wyjątkiem sprzedaży oleju na rzecz E. P. (w kwietniu 2002r.), A.C. (w lipcu 2002r.), T.B. i S.C. (we wrześniu 2002r.) oraz J.K., J.K., R.B. i T.W. (w październiku 2002r.), ponieważ nabywcy ci zakwestionowali rzetelność zalegających w aktach oświadczeń. Z uwagi na to, że podatnik pobrał od w/w osób oświadczenia, które nie spełniały wymogów prawa (powołanego wyżej §6 rozporządzenia), co w konsekwencji uniemożliwiało ustalenie celu nabycia oleju opałowego, to zachodziła – zdaniem organów - podstawa do pozbawienia podatnika zwolnienia z podatku akcyzowego w tym zakresie. Ponadto kontrola podatkowa za grudzień 2002r. ustaliła, iż pomiędzy ilością zakupionego oleju opałowego (przy uwzględnieniu stanów wynikających z remanentów na 31.12.2001 r. i 31.12.2002 r.), a ilością sprzedaną, zaistniała różnica w ilości 5583,7 litra oleju. Rozliczenia obrotu olejem opałowym dokonano na podstawie dokumentów źródłowych w postaci faktur zakupu, faktur sprzedaży i paragonów fiskalnych. Po uwzględnieniu prawnie dopuszczonych odchyleń we wskazaniach legalizowanego odmierzacza paliw ciekłych różnica ta wyniosła 4560,36 l oleju opałowego, lecz nie została ona przez podatnika w żaden sposób rozliczona. Organy uznały za niewiarygodne wyjaśnienia R.J. odnośnie zużycia brakującej ilości oleju na cele grzewcze, ze względu na znaczące rozbieżności w ich treści. Podczas przesłuchania w dniu 16.08.2004r. podatnik nic nie wspominał o fakcie posiadania urządzenia grzewczego i ogrzewaniu lokalu gastronomicznego, twierdził natomiast, iż olej opałowy zużywał do ogrzewania garażu przy użyciu pożyczonej nagrzewnicy. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli i w piśmie z dnia 06.01.2005 r. informował już o dogrzewaniu punktu gastronomicznego przy użyciu urządzenia typu 353EH. W piśmie z dnia 15.02.2005 r. podtrzymał, iż olej opałowy został zużyty do ogrzewania lokalu gastronomicznego o pow. 325 m2, lecz tym razem przy użyciu urządzenia typu BE 35 CEL - nabytego specjalnie w tym celu. Po uzyskaniu przez organ podatkowy informacji od spółdzielni (pismo z dnia 07.09.2005 r.), iż rzeczywista powierzchnia wynajmowanego pomieszczenia była znacznie niższa, bo wynosiła 62,1 m , R.J. poinformował tym razem, że dogrzewał ponadto klatkę schodową i korytarz wejściowy, chociaż nie był do tego zobowiązany umowa dzierżawy. W ocenie organu odwoławczego podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na to, że olej opałowy zużyto na cele grzewcze. Podatnik składał zaś na tą okoliczność sprzeczne wyjaśnienia, którym nie można nadać przymiotu wiarygodności. Oświadczenia złożone w momencie zakupu oleju opałowego w Rafinerii nie są dowodem tego, że nabyty wyrób akcyzowy został przez firmę "A" spożytkowany zgodnie z jego przeznaczeniem. Są one natomiast dowodem na to, że podatnik zobowiązał się do wykorzystania tego wyrobu na cele wyłącznie grzewcze. W ocenie Dyrektora Izby Celnej to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia faktu, z którego wysnuwa on dla siebie przywilej podatkowy, dlatego organ nie jest obowiązany w nieskończoność poszukiwać dowodów, które uzasadnią twierdzenia podatnika, zwłaszcza gdy podatnik nie współdziała z organem w zbieraniu materiału dowodowego, a jedynie składa wyjaśnienia sprzeczne i co najmniej w części niezgodne ze stanem rzeczywistym i wręcz dezinformuje organ podatkowy. W tej sytuacji za bezcelowe należało uznać przeprowadzenie dowodu z oględzin lokalu gastronomicznego, skoro od momentu rzekomego zużycia oleju opałowego upłynęło niemal 3 lata, a podatnik nie przedstawił żadnego dowodu zakupu wykorzystywanego urządzenia grzewczego, czy też jego dokumentacji technicznej. Nie wiadomo czemu miałby służyć dowód z umowy dzierżawy lokalu, skoro organ podatkowy nie kwestionuje zawartych w niej zapisów. Z faktu, iż lokal ten nie był wyposażony w instalację grzewczą, nie można wywodzić, iż do jego ogrzewania zużyto brakujący w dokumentacji olej opałowy. Skoro R.J. nie udokumentował zużycia oleju opałowego w ilości 4560,36 l na cele grzewcze oraz nie wykazał w żaden inny sposób, iż wyrób ten został na powyższy cel spożytkowany, toteż - w ocenie organu odwoławczego - zaistniała podstawa do zastosowania przepisu § 5 pkt l rozporządzenia i opodatkowania tego wyrobu z pominięciem preferencji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził też – odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniach – że skorzystanie z prawa do obniżenia należnego podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą przy zakupie towaru, uzależnione jest od woli podatnika, która powinna być wyrażona w deklaracji podatkowej, złożonej przed wszczęciem postępowania podatkowego, a organy podatkowe nie są ani uprawnione, ani zobowiązane do dokonania tego rodzaju odliczenia za podatnika. W skargach na powyższe decyzje złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie R.J. wniósł o ich uchylenie, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust.2 pkt 2 oraz ust.3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.), określanej dalej jako ustawa VAT, w związku z art. 21 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60), określanej dalej jako Ordynacja podatkowa, art.34 ust.1, art. 35 ust.1 pkt 3 i pkt 5, art. 35 ust.6 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art.37 ust.2 pkt 1 i 2 ustawy VAT , §12 ust.1 pkt 1 rozporządzenia oraz naruszenie przepisów procedury podatkowej tj. art.122, 124 i 187§1Ordynacji podatkowej. Podatnik podniósł, że PHU "A" dokonywała wyłącznie sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze, czego dowodem są zgromadzone dokumenty oraz zeznania świadków – nabywców oleju. Wobec powyższego korzystała ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie §12 ust.1 pkt 1 rozporządzenia i nie musiała składać deklaracji podatkowej. W związku z tym zobowiązanie w podatku akcyzowym nie powstało, gdyż nie nastąpiło zdarzenie, z którymi przepisy prawa wiążą jego powstanie. Skarżący zarzucił, że w decyzjach obu instancji brak jakichkolwiek twierdzeń dotyczących zakupu oleju opałowego przez PHU "A" , chociaż w 2002r. skarżący nabywał olej opałowy "ekoterm plus" wyłącznie od Rafinerii. Skoro sprzedaż tego oleju przez podatnika powinna być opodatkowana – jak twierdzą organy – to podatnik ma prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego o kwotę podatku akcyzowego wynikającego z faktur wystawionych przez Rafinerię i to nie tylko wówczas, gdy złożył deklarację podatkową, ale organy powinny z urzędu dokonać takiego obniżenia w decyzji wymiarowej, ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania. Nie jest to przywilej podatnika, tylko prawidłowe rozliczenie podatku, zwłaszcza że podatnik posiada dowody zapłaty kwot podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącego w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego miał on obowiązek jedynie uzyskać oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i to uczynił. Nie może jednak ponosić odpowiedzialności za wykorzystanie przez nabywcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Skarżący nie zgodził się z zakwestionowaniem przez organy podatkowe rzetelności części oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego i stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby PHU "A" nie dokonała sprzedaży oleju w ilości wskazanej w oświadczeniu na rzecz E. P., A. C., T. B., S. C., J. K., J. K.. Dodał, że w trakcie sprzedaży oleju na rzecz R. B. i T. W. nabywcy ci złożyli oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a podatnik nie może odpowiadać za to, że w rzeczywistości wykorzystali go na inne cele, co ujawniło się dopiero podczas przesłuchania w/w osób. Wobec zakwestionowania przez niektórych nabywców prawdziwości złożonego podpisu pod oświadczeniem oraz niektórych elementów oświadczenia, organy powinny przeprowadzić dowód z opinii grafologa, aby w ten sposób zweryfikować zeznania świadków. Zdaniem skarżącego odmowa powołania biegłego nie została w żaden sposób uzasadniona. Ponadto skarżący zarzucił, że organy uznały za udowodniony fakt sprzedaży przez PHU "A" oleju opałowego na cel inny niż opałowy tylko na podstawie dowodów z przesłuchania świadków – nabywców oleju, chociaż nabywcy ci składając zeznania nie mieli żadnego interesu, aby potwierdzić fakt zakupu oleju opałowego "ekoterm plus" od firmy PHU "A" , gdyż powyższe mogłoby oznaczać, że złożyli fałszywe oświadczenia w chwili zakupu tego oleju, a co za tym idzie przeznaczyli go na cel inny niż opałowy. Organy oparły się na tzw. domniemaniu faktycznym, a pominęły dowody przedłożone przez podatnika R. J. (oświadczenia składane przez nabywców w chwili zakupu, wydruki kopii paragonów z kasy rejestrującej, dokumentujące sprzedaż oleju, wyjaśnienia i oświadczenia składane przez podatnika). Zarzucił też, że organy zastosowały formalną teorię dowodową (daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonym środkiem dowodowym) pomimo, że obowiązuje otwarty system dowodów, a ponadto nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny, nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, mimo że to na nich spoczywał cały ciężar dowodowy. W odniesieniu do decyzji za grudzień 2002r. skarżący zarzucił, że organy podatkowe pominęły szereg dowodów, które jednoznacznie wskazują, że olej opałowy został zużyty przez firmę "A" do celów grzewczych ( fakt posiadania przez firmę P.H.U. "A" urządzenia grzewczego, fakt prowadzenia przez P.H.U. "A" działalności gastronomicznej w dzierżawionym lokalu, który pozbawiony był jakiejkolwiek instalacji grzewczej, oświadczenie złożonego przez K.Ja., który obsługiwał w imieniu R. J. lokal gastronomiczny, fakt składania przez P.H.U. "A" każdorazowo przy zakupach oleju opałowego w 2002 r. od Rafinerii oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. W ocenie podatnika organy nie zebrały materiału dowodowego pozwalającego stwierdzić, iż firma "A" nie zużyła oleju opałowego "ekoterm plus" do ogrzewania dzierżawionych przez siebie pomieszczeń przeznaczonych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji pozwalającego uznać, że firma "A" nieprawidłowo skorzystała z przewidzianego zwolnienia w podatku akcyzowym. Podatnik podnosi, iż przedstawił organom szereg dowodów świadczących o fakcie zużycia oleju opałowego "ekoterm plus" do ogrzewania pomieszczeń, w których prowadzona była działalność gastronomiczna, co obligowało organ podatkowy do weryfikacji tychże dowodów, w tym przeprowadzenia oględzin posiadanego przez firmę P.H.U. "A" urządzenia grzewczego, przesłuchania K. J., który pomagał R.J. w prowadzeniu lokalu gastronomicznego, przeprowadzenia dowodu z dokumentu jakim niewątpliwie była umowa dzierżawy lokalu. Skutkiem nie wyjaśnienia przez organy podatkowe wszystkich okoliczności sprawy, była błędna ocena okoliczności faktycznych, a w konsekwencji również błędne zastosowanie norm materialnego prawa podatkowego tj. § 12 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia oraz art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c ustawy VAT. Strona wywodzi, iż skoro zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje w momencie zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a firma P.H.U "A" nie dokonywała sprzedaży, ani nie zużyła oleju opałowego na cel inny niż opałowy, to nie powstał obowiązek podatkowy oraz w konsekwencji zobowiązanie podatkowe. Zatem podatnik nie był zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej. Tym samym organy wydając zaskarżone decyzje naruszyły przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3a ustawy VAT w związku z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym organy podatkowe naruszyły przepisy art.122 i 187§1 Ordynacji podatkowej (zasadę prawdy obiektywnej i zasadę zupełności postępowania), a ponadto naruszyły zasadę postępowania wynikającą z art.124 Ordynacji podatkowej, w myśl której organy podatkowe powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy W przedmiotowej decyzji Dyrektor Izby Celnej w żaden sposób nie wykazał jednoznacznie na podstawie jakich przesłanek uznał za udowodnione określone fakty, nie wskazał dlaczego nie dał wiary dowodom przeprowadzonym w trakcie postępowania podatkowego przez R., że firma PHU "A" wykorzystała olej opałowy "ekoterm plus" na cele opałowe. Dodatkowo zarzucił, że Naczelnik Urzędu Celnego oparł rozstrzygnięcia na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją, która została następnie uchylona przez Dyrektora Izby Celnej. W zaskarżonych decyzjach organ odwoławczy uznał dowody zgromadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego za wystarczające pomimo, że w żaden istotny sposób nie uległa zmianie zarówno treść tych dowodów, jak i też ich liczba. Ponieważ organy podatkowe nie wykazały w żaden sposób, że firma PHU "A" zużyła zakupiony olej opałowy "ekoterm plus" na cel inny niż opałowy, to podatnik nie miał obowiązku opodatkować podatkiem akcyzowym czynności prawidłowego zużycia oleju opałowego "ekoterm plus" na cel opałowy. W związku z powyższym brak było podstaw prawnych do zastosowania przez organy art.34 ust.1, art.35 ust.1 pkt 3 i pkt 5, ust.6 pkt.1 lit.a i c oraz art. 37 ust.2 pkt. 1 i 2 ustawy VAT. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie z przyczyn wywiedzionych w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest niezasadna. Stosownie do treści art.35 ust.1 pkt 3 i pkt 5 ustawy VAT obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży m.in. na sprzedawcach wyrobów akcyzowych oraz na nabywcach wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego, albo pobrano w kwocie niższej niż należna. Natomiast w oparciu o delegację wynikającą z art.37 ust.2 pkt 1 i 2 ustawy VAT, Minister Finansów został upoważniony od obniżenia stawek podatku akcyzowego określonych w ustawie oraz do zwolnienia niektórych wyrobów od akcyzy, co uczynił wydając rozporządzenie z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz.269 ze zm.), określanego jako rozporządzenie. W myśl §12 ust. 1 pkt 1 i ust.2 pkt 1 lit. c rozporządzenia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym zostali zwolnieni sprzedawcy wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem tych, którzy dokonywali sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe, a także nabywcy wyrobów akcyzowych (oleju opałowego), z wyjątkiem tych, którzy zużyli olej opałowy na cel inny niż opałowy. Zwolnienie sprzedawców oleju opałowego od obowiązku podatkowego jest jednak uzależnione od uzyskania przez nich oświadczeń złożonych przez nabywców - osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, w których to oświadczeniach nabywca stwierdzi, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to, zawierające co najmniej dane określone w §6 ust.2 rozporządzenia, powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy (§6 ust.1 pkt 2 rozporządzenia). Niesporne jest w niniejszej sprawie, że R.J. prowadzący działalność gospodarczą – PHU "A" w 2002r. nabywał olej opałowy (wyrób akcyzowy) od Rafinerii, uiszczając obniżoną stawkę podatku akcyzowego, gdyż każdorazowo składał sprzedawcy oświadczenie, że nabyty olej opałowy zostanie przeznaczony na cele opałowe. Następnie podatnik dokonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaży oleju opałowego, pobierając oświadczenia od nabywców o przeznaczeniu oleju, a z tytułu sprzedaży tego wyrobu akcyzowego nie deklarował i nie uiszczał podatku akcyzowego. Nie było również kwestionowane to, że na koniec grudnia 2002r. wystąpiła różnica pomiędzy ilością zakupionego oleju, a ilością sprzedaną (nieudokumentowany rozchód), której podatnik nie rozliczył. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego czy R.J. spełnił warunki zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, a w szczególności czy dokonując sprzedaży oleju opałowego uzyskał wymagane prawem oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze ( dotyczy sprzedaży w kwietniu, lipcu, wrześniu i październiku 2002r.) i czy nabyty przez niego olej opałowy, a nie sprzedany w ramach działalności gospodarczej (różnica remanentowa) został zużyty na cele opałowe (dotyczy rozliczenia za grudzień 2002r.). W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i słusznie uznały, że skarżący nie spełnił warunków zwolnienia z obowiązku w podatku akcyzowym, ponieważ nie wykazał, aby uzyskał od nabywców oleju opałowego wymagane prawem oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cel inny, niż opałowy, ani też nie wykazał, aby sam zużył nie sprzedany olej na cele grzewcze. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie zakwestionowały w okolicznościach rozpoznawanej sprawy część oświadczeń nabywców, jako nie spełniających wymagań określonych przepisami i nierzetelnych. Trzeba przy tym zaznaczyć, że znaczna część oświadczeń pobranych przez skarżącego w 2002r. od nabywców oleju opałowego nie odpowiadała wymaganiom określonym w przepisie §6 ust.2 rozporządzenia, ale większość z nich – po przeprowadzeniu postępowania dowodowego ( przesłuchaniu w charakterze świadków nabywców składających te oświadczenia), organy uznały za spełniające wymagania normatywne, przy czym wszelkie istniejące wątpliwości (rozbieżności w zeznaniach świadków, brak możliwości weryfikacji oświadczeń osób zmarłych i przebywających zagranicą) organy rozstrzygnęły na korzyść podatnika. Natomiast organy nie uwzględniły jedynie tych oświadczeń, co do których postępowanie wyjaśniające wykazało, że nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji i okoliczności złożenia oświadczenia bądź z ich treści wynikało, że olej opałowy został nabyty na cel inny niż grzewczy (oświadczenia złożone przez E. P., A. C., T. B., S. C., R. B., T. W., J. K., J. K., ). Sąd podziela również stanowisko organów co do tego, że choć podatnik nie może odpowiadać za to, że olej zostanie wykorzystany przez nabywcę niezgodnie z przeznaczeniem, to jednak odpowiada on za uzyskanie od nabywców rzetelnych i kompletnych oświadczeń, a także co do tego, że paragony fiskalne nie mogą być wystarczającym dowodem sprzedaży oleju określonym osobom, gdyż nie zawierają wymaganych danych. Prawidłowo zatem organy uznały i trafnie uzasadniły, że odnośnie zakwestionowanych oświadczeń podatnikowi nie przysługiwało zwolnienie od obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i zobowiązanie podatkowe za kwiecień, lipiec, wrzesień i październik 2002r. zostało określone zgodnie z prawem. Zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie zakwestionowały brak jakiegokolwiek udokumentowania rozchodu oleju opałowego (różnicę remanentową) w ilości 4 560,36 l (po uwzględnieniu prawnie dopuszczalnych odchyleń we wskazaniach legalizowanego odmierzacza paliw ciekłych), a wyjaśnienia podatnika w tym zakresie uznały za niewiarygodne wobec istotnych sprzeczności w ich treści odnośnie przeznaczenia oleju opałowego na cele grzewcze (sprzeczności zarówno co do rodzaju ogrzewanych pomieszczeń, ich powierzchni, jak i użytych urządzeń grzewczych) i nie przedstawieniu żadnych dowodów na tę okoliczność (np. dowodu zakupu urządzenia grzewczego). Organy zasadnie uznały, że wnioskowane przez podatnika dowody w postaci oględzin pomieszczeń, zeznań świadka K. J. - osoby bliskiej podatnikowi i współpracującej z nim w prowadzeniu działalności gospodarczej, czy z dokumentu – umowy dzierżawy, nie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza wobec braku współdziałania podatnika w tym względzie. Nawet bowiem stwierdzenie, że w danym pomieszczeniu znajduje się urządzenie grzewcze nie dowodzi, że służyło ono celom grzewczym w 2002r. z wykorzystaniem zakupionego przez podatnika oleju "ekoterm plus", natomiast z faktu, że lokal gastronomiczny nie posiadał instalacji grzewczej (co nie było kwestionowane), nie wynika, że do jego ogrzania podatnik zużył przedmiotowy olej. W ocenie Sądu organy trafnie przyjęły, że to podatnik powinien wykazać fakt zużycia oleju na cele opałowe, a wobec istotnych rozbieżności w wyjaśnieniach podatnika i nie przedstawienia żadnego dowodu zakupu urządzenia grzewczego (instrukcji obsługi tego urządzenia), nie można uznać, że powinności tej dopełnił. Dlatego zasadne było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2002r. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, na organach podatkowych nie spoczywa nieograniczony i wyłączny obowiązek podatkowy. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że spełnił warunki zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, o ile chce z tego zwolnienia skorzystać, ponieważ zasadą jest opodatkowanie zarówno nabycia, jak i sprzedaży wyrobów akcyzowych. Wszelkie zwolnienia, jako przywileje podatnika, uzależnione są od spełnienia przez niego normatywnych przesłanek i wykazania tego faktu. Ponadto na podatniku jako osobie prowadzącej działalność gospodarczą spoczywa obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych, które mają wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych. Bierność podatnika, brak współdziałania z organami podatkowymi w wyjaśnianiu stanu faktycznego i gromadzeniu dowodów, a ponadto składanie sprzecznych wyjaśnień uzasadniają przyjęcie, że podatnik nie jest zainteresowany zwolnieniem podatkowym. Należy również zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że podatnikowi nie przysługuje obniżenie podatku należnego o kwotę akcyzy zapłaconej w cenie nabytego oleju opałowego na podstawie § 25 rozporządzenia, mimo że posiada on dowody zapłaty kwot podatku akcyzowego wynikających z faktur, ponieważ skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od woli podatnika, którą powinien on wyrazić poprzez złożenie deklaracji podatkowej w odpowiednim czasie (przed wszczęciem postępowania podatkowego). Organy podatkowe nie są ani uprawnione, ani zobowiązane, aby z urzędu uwzględnić tego rodzaju odliczenie, ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w trybie określonym w art.21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego pomimo nie złożenia przez niego deklaracji zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało, bo nastąpiło zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (sprzedaż i nabycie wyrobów akcyzowych). Na podstawie art.21§3 Ordynacji podatkowej organy podatkowe w takiej sytuacji (brak deklaracji, nie uiszczenie podatku w należnej wysokości), wydają decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Organy nie kwestionowały, że podatnik dokonywał w 2002r. zakupu oleju opałowego "ekoterm plus" wyłącznie w Rafinerii i że podatnik uiścił zawarty w fakturach podatek akcyzowy, lecz same dowody uiszczenia podatku nie wystarczają do zastosowania obniżenia podatku należnego, skoro podatnik nie złożył stosownej deklaracji i nie wyraził woli skorzystania z obniżenia. Zasada jednokrotności opodatkowania, na którą powołuje się podatnik, nie oznacza obowiązku dokonania rozliczenia podatnika z urzędu. Za bezpodstawne uznał Sąd zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów procedury podatkowej, tj. art.122, 124 i 187§1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich elementów stanu faktycznego. W trakcie postępowania podatkowego organy zebrały pełny materiał dowodowy, dokonały ustaleń z udziałem podatnika, w oparciu o zgromadzone dokumenty, zeznania świadków i składane przez stronę wyjaśnienia. Organy zarówno I, jak i II instancji, w uzasadnieniach swoich decyzji odniosły się do zastrzeżeń i zarzutów podatnika. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wszechstronny i nie budzi wątpliwości. Zgodnie z przepisem art.191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe dokonują swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i decydują czy dana okoliczność jest wystarczająco udowodniona. Obowiązek powołania biegłego z urzędu ma miejsce wówczas, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego (art.197§2 Ordynacji podatkowej). W pozostałych przypadkach organ podatkowy może powołać biegłego, jeżeli w sprawie są wymagane wiadomości specjalne. Organy zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa, gdyż zgodnie z wnioskiem podatnika, miałby on w istocie za zadanie zweryfikować inne dowody w postaci zeznań świadków złożonych pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań, a organy nie miały powodów, aby tym zeznaniom odmówić wiarygodności. Stanowisko swoje organy należycie uzasadniły, natomiast ewentualne późniejsze ujawnienie nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych (np. fałszywe zeznania) mogą skutkować wznowieniem postępowania podatkowego. Odmienna ocena zebranego materiału dowodowego przez skarżącego nie uzasadnia przyjęcia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani postępowania podatkowego, w stopniu mogącym wpłynąć na wynik sprawy. Uwzględniając powyższe okoliczności Sąd w oparciu o art. 151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.