I GSK 101/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędziowie: del. WSA Magdalena Bosakirska NSA Cezary Pryca Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 24 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 21 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 2019/03 w sprawie ze skargi S. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2003 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia kwoty długu celnego po wznowieniu postępowania 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od S. Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę S. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2003 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej kwotę długu celnego. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd I instancji podał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w K. w sierpniu 2001 r. w siedzibie skarżącej ujawniono fakturę nr [...] z dnia [...] marca 2000 r. dotyczącą zakupu programu komputerowego "S." umieszczonego na płycie CD-R, której wystawcą był kontrahent skarżącej - firma B. z H. Z protokołu kontroli wynikało, że program ten zakupiono celem zainstalowania w przenośnej maszynie cyfrowej do automatycznego przetwarzania danych, która została zaimportowana według SAD [...] z dnia [...] maja 2000 r. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2001 r. określił na rzecz skarżącej kwotę wynikającą z długu celnego, powstałego w wyniku nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny towaru w postaci dyskietki z programem komputerowym w wysokości 0, 00 zł, przyjmując, jako chwilę powstania długu celnego datę zaksięgowania faktury oraz określił wartość celną towaru na kwotę 10.500 EUR wynikającą z tej faktury. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia [...] października 2002 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W dniu [...] stycznia 2003 r. do organu celnego wpłynął wniosek o wznowienie postępowania "zakończonego decyzją z dnia [...] grudnia 2001 r.". W jego uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w sprawie ujawniły się nowe istotne okoliczności faktyczne i dowody, które uzasadniają jej żądanie. Do wniosku dołączono fakturę korygującą z dnia [...] grudnia 2002 r. wystawioną przez zagranicznego kontrahenta i oświadczenie kontrahenta z dnia [...] grudnia 2002 r., z którego wynikało, że wartość programu zamieszczonego na płycie omyłkowo ujęto w fakturze nr [...] z dnia [...] marca 2000 r., gdyż skarżąca go nie otrzymała, a po wykorzystaniu, jako pomoc w szkoleniu, został on wywieziony za granicę. Dyrektor Izby Celnej w K., po wznowieniu postępowania w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. odmówił uchylenia w całości decyzji z dnia [...] października 2002 r. uznając, że podniesione we wniosku okoliczności nie istniały w dniu wydania decyzji, nie została zatem spełniona przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek wniosku skarżącej Spółki, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] września 2003 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] czerwca 2003 r., podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W skardze skarżąca wywodziła, że organy celne błędnie ustaliły stan faktyczny przyjmując, że towar o wartości 10.500 EUR został wprowadzony na polski obszar celny nielegalnie. Ustalenie to jest sprzeczne ze znajdującą się w aktach umową zawartą z kontrahentem, z fakturą za szkolenie, z wyjaśnieniami kontrahenta oraz oświadczeniem Zarządu skarżącej Spółki. Powtórzyła też, że nie zamawiała i nie sprowadzała programu komputerowego, oraz że został on wywieziony za granicę, a jego wartość powinna wynosić 520 EUR, zgodnie z fakturą korygującą. Sąd I instancji oddalając skargę wpierw stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, które jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, a jego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji wniosek skarżącej o wznowienie postępowania sporządzony przez profesjonalnego pełnomocnika, w sposób niebudzący wątpliwości naprowadzał na podstawę wznowieniową określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez odniesienie się wprost do treści tego przepisu. Twierdzenie pełnomocnika skarżącej, złożone w postępowaniu sądowoadministracyjnym, iż sprawę należało rozpoznać na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pozostaje w sprzeczności nie tylko z treścią złożonego wniosku, ale również z oświadczeniami składanymi w toku postępowania przez skarżącą. Sąd podkreślił też, że na żadnym etapie postępowania, w którym skarżąca brała czynny udział, nie został podniesiony zarzut niewłaściwej podstawy wznowieniowej. Dyrektor Izby Celnej zasadnie rozpatrzył zatem wniosek skarżącej w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniając treść tego przepisu Sąd I instancji stwierdził, że przez pojęcie dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Ujawnione w sprawie okoliczności faktyczne lub dowody muszą być nowe, istnieć w dniu wydania decyzji, być istotne dla sprawy oraz nieznane organowi, który wydał decyzję. Sąd przyznał, że faktura korygująca z dnia [...] grudnia 2002 r. oraz pismo kontrahenta skarżącej z dnia [...] grudnia 2002 r. były nowymi dowodami, ale nie istniały w dniu wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej (zostały sporządzone po tej dacie). Wobec tego oddalił skargę na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). II W skardze kasacyjnej S. Sp. z o.o. w K. zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów: 1) postępowania, to jest art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.u.s.a.) poprzez nie poddanie pełnej ocenie i kontroli zaskarżonej decyzji administracyjnej, pod względem jej zgodności z prawem, przez pominięcie oceny istoty sprawy, a także rozstrzygnięcie przesądzonej już kwestii wstępnej na niekorzyść skarżącego; 2) prawa materialnego, przez błędne stosowanie przepisu art. 240 Ordynacji podatkowej oraz przez brak oceny dopuszczalności i skutków korekty faktury VAT. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca Spółka podniosła, że Sąd oddalając skargę ograniczył się do zbadania przesłanek, w oparciu, o które organ wznowił postępowanie, określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i ustalił, że przesłanki te nie wystąpiły, podczas, gdy strona wskazała je we wniosku o wznowienie. Sąd uznał ponadto, że objęte skargą zarzuty dotyczące wartości celnej towaru nie mogły być przedmiotem oceny w tym postępowaniu. Powyższe świadczy o tym, że Sąd rażąco naruszył przepisy prawa procesowego i materialnego, powołane w podstawach skargi. Skarżąca stwierdziła, że od postanowienia o wznowieniu postępowania nie przysługiwało zażalenie i nie było ono objęte skargą. Badanie jego prawidłowości powinno się ograniczać do korekty podstawy, która opierała się na przepisie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie pkt 5. We wniosku o wznowienie, a także w toku postępowania przed Sądem, podstawa taka (przez wskazanie na fakty, a następnie do protokołu rozprawy na konkretny przepis) została w sposób wyraźny powołana i powinna mieć w sprawie zastosowanie. Zdaniem skarżącej, załączona do wniosku o wznowienie skorygowana faktura, a także oświadczenia własne oraz kontrahenta Spółki, potwierdzają, że decyzja organu celnego została oparta na dokumencie błędnym, to jest fałszywym w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powołując się na "ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także przepisy UE" stwierdziła, że korekta błędnej faktury, po wyjaśnieniu sprawy pomiędzy podmiotami gospodarczymi, była tu konieczna i uzasadniona. Sąd ograniczając kontrolę decyzji tylko do kwestii związanej z zaistnieniem przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dopuścił się naruszenia art. 240 Ordynacji podatkowej, który alternatywnie określa też i inne przesłanki wznowienia postępowania, jakie w sprawie zaistniały, a tym samym naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a., działając na niekorzyść skarżącej. Ponadto, Sąd nie rozpoznał zarzutów skargi dotyczących błędnego ustalenia wartości celnej towaru, co stanowi naruszenie przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. W świetle treści przytoczonego przepisu nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz zakreślone jest zarzutami podniesionymi przez kasatora. Ponieważ zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. Podstawy skargi kasacyjnej określa art. 174 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skargę kasacyjną można oprzeć zarówno na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1 przywołanego przepisu), jak i na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2 art. 174). Błędna wykładnia, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. to mylne rozumienie określonej normy prawnej, a niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Konstruując skargę kasacyjną należy jej zarzuty odnieść do zaskarżonego orzeczenia, wskazując przepisy prawa materialnego bądź procesowego, które naruszył wojewódzki sąd administracyjny stosując je niewłaściwie lub też błędnie wykładając, a nadto, w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na drugiej z podstaw wymienionych w art. 174 p.p.s.a., należy wykazać wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy sądowoadmnistracyjnej. Naruszenie prawa może polegać także na zaniechaniu zastosowania przepisu, który w określonym stanie faktycznym powinien być zastosowany. W takim wypadku w skardze kasacyjnej należy wskazać pominięty przepis i uzasadnić, dlaczego winien on lec u podstaw kwestionowanego rozstrzygnięcia. Biorąc pod uwagę te ogólne rozważania dotyczące postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie w pełni pozwala na zakreślenie jednoznacznych podstaw kwestionowania zaskarżonego nią orzeczenia Sądu I instancji. Jej autor twierdzi w petitum skargi kasacyjnej, że błąd Sądu polegał zarówno na naruszeniu przepisów procesowych, jak i prawa materialnego, przy czym jako przepis prawa materialnego traktuje art. 240 Ordynacji podatkowej. Błąd prawny w kwalifikacji przepisu prawa ma istotne znaczenie z punktu widzenia art. 174 p.p.s.a. O ile, bowiem ustawodawca nie obwarował żadnym dodatkowym warunkiem pierwszej z podstaw kasacyjnych wymienionej w tym przepisie, to w stosunku do drugiej podstawy uzależnił jej skuteczność od istnienia potencjalnego, istotnego związku z wynikiem sprawy sądowoadministracyjnej. Nadto zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 240 Ordynacji podatkowej kasator nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu. To zaniechanie w zestawieniu z uzasadnieniem zarzutu zmierza do tezy, że wszczęcie postępowania wznowieniowego na wniosek uprawnionego podmiotu obliguje organ do badania, czy nie zachodzi każda z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Teza ta jest nieuprawniona i pozostaje w sprzeczności zarówno z zasadą trwałości decyzji ostatecznej, jak i istotą jej wzruszania w trybach nadzwyczajnych. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają charakter regulacji prawnej szczególnej, a to oznacza, że możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej jest dopuszczalna w drodze wyjątku i w ściśle określonej sytuacji, przy zaistnieniu ściśle określonych przesłanek. Zważyć przy tym należy, że niezależnie od tego czy postępowanie wznowieniowe wszczynane jest na wniosek czy z urzędu, jego przedmiotem jest ustalenie, czy nie zachodzi konkretna przesłanka wymieniona w danej jednostce redakcyjnej art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie badanie czy nie zachodzi jakakolwiek z przesłanek wymienionych w tym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd Sądu I instancji, iż wniosek skarżącej o wznowienie postępowania (sporządzony przez pełnomocnika będącego radcą prawnym), w sposób niebudzący wątpliwości naprowadzał na podstawę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodzić też należy się z Sądem I instancji, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy pozostawało oświadczenie pełnomocnika skarżącej złożone na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w K. w dniu [...] czerwca 2006 r., że sprawę należało rozpoznać (wznowić postępowanie) na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca żądała, bowiem wznowienia postępowania w oparciu o inną podstawę, co wynika z treści jej wniosku. Zauważyć przy tym trzeba, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje tego, że w sprawie nie zachodziła przesłanka do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wywód prawny kasatora zasadza się na poglądzie, że obowiązkiem organu było zbadanie, czy nie istnieją inne przesłanki do wznowienia postępowania, a w szczególności ta, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tym też upatruje naruszenie art. 240 Ordynacji podatkowej przez Sąd I instancji poprzez jego błędną wykładnię. Jak już wcześniej wskazano, pogląd, iż organ po wznowieniu postępowania bada wszelkie przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, jest całkowicie błędny. Ta konstatacja ma związek z oceną pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej, obejmującego naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. (Naczelny Sąd Administracyjny za oczywistą omyłkę uznał powołanie w petitum skargi kasacyjnej przy zarzucie naruszenia przepisów postępowania ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, w której miały znajdować się przepisy art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1 i 2. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż skarżąca w istocie zarzuca Sądowi I instancji naruszenie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W rozpoznawanej sprawie kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny w oparciu o przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. poddana została decyzja administracyjna wydana przez uprawniony organ odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia kwoty długu celnego. U podstaw odmowy legło stwierdzenie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Brak ustawowej przesłanki do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną wydaną w postępowaniu zwykłym oznacza, że właściwy organ nie mógł ponownie rozpoznać sprawy w znaczeniu materialnoprawnym we wszystkich jej aspektach merytorycznych. Po wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej) właściwy organ bada, bowiem najpierw, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 omawianej ustawy (samo, bowiem wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania o tym jeszcze nie przesądza). W razie braku stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej, czyli kończącej postępowanie zwykłe (art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W takim przypadku właściwy organ nie może rozpoznawać ponownie sprawy, co do istoty w jej całokształcie. Nie jest również do tego uprawniony sąd administracyjny, który wówczas bada jedynie, czy właściwy organ w zgodzie z prawem uznał, iż w sprawie nie zaistniała określona przesłanka uprawniająca do wznowienia postępowania. W tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał kontroli legalności decyzji administracyjnej we wskazanym zakresie, a tym samym zarzut obejmujący naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. jest całkowicie bezzasadny. Raz jeszcze należy podkreślić, że istotą tej sprawy nie było ustalenie wartości celnej towaru, lecz ustalenie czy istniały przesłanki do wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a zatem, czy powołane we wniosku dowody były nowe, istniały w dacie wydania decyzji w postępowaniu zwykłym, były istotne dla sprawy i czy nie były znane organowi, który wydał decyzję. Kwestia ta wyraźnie wynika z uzasadnienia kwestionowanego wyroku, w którym Sąd wywiódł, że "skoro brak było podstaw do wznowienia postępowania, niedopuszczalne jest rozpatrywanie w tym nadzwyczajnym postępowaniu zarzutów odnoszących się do meritum sprawy rozstrzygniętej prawomocną decyzją". W omawianym zarzucie strona skarżąca zarzuciła nadto Sądowi I instancji naruszenie art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez podjęcie orzeczenia na niekorzyść strony. W uzasadnieniu tego zarzutu wskazała, że Sąd I instancji ograniczył kontrolę decyzji tylko, "co do kwestii wznowienia postępowania i tylko, co do przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej". Obie te kwestie zostały już omówione przez Naczelny Sąd Administracyjny. Godzi się jedynie dodać, wobec zarzutu naruszenia zakazu reformationis in peius, że u podstaw tego zakazu leży założenie, iż sytuacja skarżącego nie może ulec pogorszeniu na skutek wniesienia przez niego środka odwoławczego. Celem wprowadzenia tego zakazu jest zapobieganie sytuacjom, w których strona niezadowolona z orzeczenia, rezygnowałaby z jego zaskarżenia w obawie, że w razie nieuwzględnienia jej wniosków sytuacja jej ulegnie pogorszeniu. Zakaz orzekania na niekorzyść oznacza, że orzeczenie wydane na skutek rozpoznania środka zaskarżenia nie może być dla skarżącej mniej korzystne, niż orzeczenie zaskarżone (z wyjątkiem stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności). Oddalenie przez Sąd I instancji skargi na decyzję organu o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, nie jest orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej. Wyrok ani nie rozszerza obowiązków, ani nie uszczupla uprawnień strony określonych w skontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Koszty postępowania kasacyjnego zasądzono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a i art. 205 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r., Nr 163, poz. 1349 ze zm.).