I SA/Po 926/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska(spr.) as. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant: sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2002 rok i za m-ce od [...] do [...] 2003r. oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ J. Ruszyński /-/ M. Skwierzyńska Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] 2004r. określił P. B., prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych, wyburzeniowych i rozbiórkowych, podatek od towarów i usług za określone miesiące roku 2002 i 2003. Organ podatkowy na podstawie przeprowadzonej u podatnika kontroli i analizy dokumentów ustalił, że od dnia [...] 2001r rozpoczął on działalność gospodarczą w formie firmy jednoosobowej. W dniu [...] 2001r. złożył zgłoszenie identyfikacyjne oraz oświadczenie o wyborze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Do dnia [...] 2003r. podatnik nie złożył jednak zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, o którym mowa w art. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W dniu [...] 2003r P. B. złożył oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, w którym wskazał dzień [...] 2001r jako datę tej rezygnacji. Mimo korzystania ze zwolnienia od podatku w okresie od [...] 2001r do [...] 2003r. podatnik [...] 2002r. złożył w Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT-7 za miesiące od [...] do [...] 2001r, wykazując w nich za te miesiące - z wyjątkiem [...] 2001r.- sprzedaż zwolniona od podatku, a za [...] 2001r sprzedaż opodatkowaną. W następstwie składanych deklaracji VAT-7 za miesiące od [...] 2002r. do [...] 2003r. dokonywał odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego. Mając na względzie przepis art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ podatkowy stwierdził, że podatnik nie mógł bez wcześniejszego złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, skutecznie dokonań odliczeń podatku naliczonego, wobec czego w wydanej decyzji określił mu podatek od towarów i usług w wysokości odpowiadającej podatkowi należnemu tj. bez uwzględnienia odliczeń podatku naliczonego. Podatnik w dniu [...] 2002r. dokonał zapłaty kwoty [...] zł z tytułu podatku należnego zadeklarowanego w deklaracji VAT-7 za miesiące [...] 2001r w związku z wystawieniem faktury z dnia [...] 2001r. na [...] zł netto, co było zgodne z wymogami przepisu art. 33 ust.1 w. w. ustawy lecz pozostawało bez wpływu na prawo P. B. do odliczania podatku naliczonego w następnych miesiącach, skoro nie złożył on zgłoszenia rejestracyjnego . Podatnik nadal, mimo wystawienia w [...] 2001r. faktury, nadal korzystał ze zwolnienia od podatku, co potwierdza fakt złożenia deklaracji VAT-7 z naruszeniem przepisu art. 10 ust. 1 ustawy z 08 stycznia 1993r. Organ podatkowy wskazuje ponadto na fakt niemożliwości skontaktowania się z podatnikiem i uzyskanie od niego stosownych wyjaśnień w związku z kontrolą otrzymanych deklaracji w których wykazał on podatek naliczony, bowiem nie odbierał on adresowanych do niego przesyłek (dwukrotnie awizowanych). Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] 2005r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił pogląd organu podatkowego I instancji, że w świetle przepisu art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, skoro nie dokonał on rejestracji podatkowej. Ustosunkowując się do podniesionego przez podatnika w odwołaniu zarzutu naruszenia przez organ I instancji zasady zaufania do organów państwa przez niepodjęcie wszelkich, niezbędnych dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy czynności, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie odbierał kierowanych do niego wezwań w sprawie wyjaśnienia sprawy, bowiem adres jaki podał w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-1 był nieaktualny, a wbrew wymogom art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995r. o ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. Nr 142, poz. 702 ze zm.) nie zaktualizował dokonanego zgłoszenia po zmianie adresu, wobec czego skutkami swego zaniechania nie może obciążać organu podatkowego. Adnotacja w załączniku do deklaracji VAT-7 za [...]2002r. w świetle powołanego przepisu art. 9 nie może być uznana za wystarczającą. Nadto w.w. organ zauważa, że poprzednie uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonej decyzji uzasadnione było brakiem odniesienia się przez organ I instancji do składanych przez podatnika deklaracji VAT-7. Decyzję tę pełnomocnik P. B. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 121 § 1, 210, 212 Ordynacji podatkowej . Zdaniem strony skarżącej po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy I instancji nie zastosował się do wskazań zawartych w uzasadnieniu decyzji odwoławczej z dnia [...]2004r., uchylającej zaskarżoną decyzję i przekazującej mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, tj. nie uwzględnił sugestii, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, skoro organ odwoławczy stwierdził, że kontrola przeprowadzona przez Urząd Skarbowy w zakresie rozliczeń podatkowych nie objęła wszystkich aspektów istotnych dla stwierdzenia prawidłowości rozliczenia. Postępowanie takie narusza zasadę zaufania do organów państwa. Zmiana w zaskarżonej decyzji poprzednio prezentowanego przez organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] 2004r. stanowiska narusza z kolei art. 212 Ordynacji podatkowej. Poza tym autor skargi w szczególności podnosi, że organ podatkowy winien wezwać podatnika do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, czego jednak nie dokonał, a także wywodzi, że organ ten nie wykazał, iż awizo dotyczące wezwań podatnika do złożenia wyjaśnień były umieszczone w skrytce na listy podatnika, a także stwierdza, że miał on możliwość kontaktowania się z P.B., z czego jednak nie skorzystał. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl postanowień art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Analizując w tym aspekcie rozpatrywaną sprawę przede wszystkim zauważyć należy, że skarżący [...] 2001r. rozpoczął prowadzić działalność gospodarczą, w związku z czym (po ponad 2,5 miesiąca) złożył zgłoszenie identyfikacyjne oraz oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku . Obowiązujący w latach 2001 - 2003 przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przewidywał z mocy prawa zwolnienie od podatku VAT podatników spełniających wymogi określone w pkt. 1 tj. tych, którzy nie przekroczyli 10.000,00 euro wartości sprzedaży bądź opłacają podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Z kolei w przypadku, gdy podatnik rozpoczął działalność gospodarczą w ciągu roku podatkowego - zgodnie z ust. 6 art. 14 - mógł on wybrać zwolnienie od podatku, gdy przewidywał wartość sprzedaży w pozostałej części roku w wysokości proporcjonalnej do kwoty 10.000,00 euro . Oświadczenie o wyborze zwolnienia podatnik obowiązany był złożyć w urzędzie skarbowym w formie pisemnej przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży. W świetle tej regulacji prawnej uznać należy, że skoro skarżący dokonał pierwszej sprzedaży we [...] 2001r. to dopełnił wymogu przewidzianego w powołanym art. 14 ust. 6 wymogu i w 2001r. i korzystał ze zwolnienia od podatku, o czym świadczy też fakt, że nie wykazywał w deklaracjach VAT - 7 podatku należnego (do [...] 2001r.). Natomiast w roku 2002 i 2003 podatnik mógł zrezygnować ze zwolnienia, zgodnie z postanowieniami art. 14 ust. 2 w. w. ustawy, pod warunkiem zawiadomienia o tym zamiarze urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnuje ze zwolnienia, co ma podobnie jak i oświadczenie o wyborze zwolnienia charakter materialnoprawny. Tym samym P. B. w latach 2002 i 2003 przysługiwało zwolnienie od podatku, bowiem w wyżej wskazanym terminie nie złożył oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia. Fakt, że [...] 2003r. złożył on oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i to, jak to określił, z mocą od [...] 2001r., nie może wywierać skutku wstecz, o czym przesądza wskazany ust. 2 art. 14 ustawy z 08 stycznia 1993r. Podatnicy korzystający ze zwolnienia w trybie art. 14 ust. 1 i 6 nie mieli obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego, o czym przesądza art. 9 ust. 1 i 3 omawianej ustawy. Brak obowiązku w zakresie składania zgłoszenia VAT-R nie pozbawiał jednak podatnika możliwości złożenia takiego zgłoszenia urzędowi skarbowemu. P.B. z możliwości tej nie skorzystał i zgłoszenia VAT - R nie złożył. W świetle powyższego skarżący jako zwolniony od podatku od towarów i usług w czasie od rozpoczęcia prowadzenia jednoosobowo działalności gospodarczej do [...] 2003r. dokonywał sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu, a więc po jego stronie nie występował podatek należny. Tym samym nie mógł on korzystać z prawa przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy tj. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług. Fakt, że skarżący wystawiał faktury, w których bezzasadnie wykazywał podatek od towarów i usług, skoro korzystał ze zwolnienia od podatku, nie przesądza o tym, że zrezygnował on ze zwolnienia od podatku lecz zgodnie z art. 33 ust. 1 powołanej ustawy z 08 stycznia 1993r. obligował go jedynie do zapłaty tego podatku. Okoliczność braku zgłoszenia rejestracyjnego ma w tej sytuacji drugorzędne znaczenia podobnie jak i powołanie się przez organy podatkowe na przepis art. 25 ust. 3 ustawy. Przepis ten bowiem ma zastosowanie w sytuacji, gdy na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, od którego nie jest zwolniony i mógłby korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony pod warunkiem wszakże, że dokonałby zgłoszenia rejestracyjnego. Zaistnienie negatywnej przesłanki w postaci braku zgłoszenia VAT-R uniemożliwia mu skorzystanie z prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Z tych względów, że skarżący nie mógł jako zwolniony od podatku dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a wystawiając faktury zawierające podatek VAT, jak wyżej wspomniano, winien wykazany w nich podatek zapłacić w myśl art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego organ podatkowy zasadnie określił mu wysokość podatku VAT do zapłaty. Zaskarżone rozstrzygnięcie jest tym samym prawidłowe. Pominięcie w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji aspektu, na który Sąd przede wszystkim zwrócił uwagę, tj. art. 19 ust. 1 w związku z art. 14 i art. 33 nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, a więc zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie skutkuje uchylenia decyzji. Gdyby bowiem przyjąć, że P. B. de facto był podatnikiem niekorzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to samo niedokonanie zgłoszenia rejestracyjnego pozbawiałoby go w świetle przepisu art. 25 ust. 3 prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Argumenty skargi uznać należy za nieskuteczne. Trudno bowiem zgodzić się z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tj. naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych , skoro - wbrew twierdzeniom skargi - decyzja kasacyjna organu odwoławczego z dnia [...] 2004r. nie rozstrzygnęła sprawy co do meritum w sposób korzystny dla podatnika lecz zawierała jedynie zalecenia mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy. Interpretacja uzasadnienia tej decyzji dokonana przez stronę skarżącą opiera się bowiem na domniemaniu sugestii Dyrektora Izby Skarbowej co do przyszłego rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji. Tym samym nie naruszono też art. 212 Ordynacji podatkowej. Nie można podzielić także zarzutu, że organ podatkowy winien wezwać podatnika do złożenia zgłoszenia VAT-R, skoro jak to wyżej wskazano, podatnik nie miał obowiązku w tym zakresie, a jedynie prawo, i od niego zależało, czy z niego skorzysta. Zauważyć nadto należy, że organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać, czy podatnik zapoznał się z treścią awiza. Strona skarżąca nie wskazała metody i możliwości wykazania takiej kwestii przez organ podatkowy i pominęła fakt, że to podatnik obowiązany jest do zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu. Skutki niedopełnienia tego obowiązku obciąża podatnika. Z kolei ogólnikowy zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej - sądzić należy, że chodzi o art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - sprowadzający się do kwestionowania prawidłowości uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznać należy za uzasadniony, o czym wcześniej wspomniano, jednakże z innych przyczyn niż to zarzuca strona. Uchybienie to nie skutkuje jednak uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem nie rzutuje na wynik sprawy. Mając powyższe względy na uwadze, na podstawie art. 151 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. /-/ R. Wiatrowski /-/ J. Ruszyński /-/ M. Skwierzyńska AR