I SA/Łd 401/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie NSA Piotr Kiss,, WSA Paweł Kowalski, Protokolant asystent sędziego Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 120 (sto dwadzieścia) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 401/06 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. odmówił B. B. dokonania zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.993,00 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u strony ustalono, że B. B. zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w dniu 31 grudnia 2004 r. W dniu 14 stycznia 2005 r. podatniczka złożyła zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z. Likwidacja dotyczyła prowadzonej przez podatniczkę od 2003 r. działalności jednoosobowej. W dniu 27 stycznia 2005 r. B. B. złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2004 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy. W ocenie organu I instancji, powyższym naruszono przepis art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535), który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Oznacza to, że podmiot, który nie jest czynnym podatnikiem (a więc m.in. taki, który został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług) nie ma prawa do zwrotu lub odliczenia tego podatku. Organ powołał się na orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. stwierdził, że biorąc pod uwagę powyższe, kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatniczki za grudzień 2004 r. jest nienależna. W odwołaniu od powyższej decyzji B. B. wniosła uchylenie w całości decyzji z dnia [...] oraz nakazanie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł. dokonania zwrotu przedmiotowej kwoty wraz z należnymi, obliczonymi na podstawie obowiązujących przepisów odsetkami. Skarżonej decyzji odwołująca się zarzuciła naruszenie: - art. 14 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie, - art. 120, 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów ustawy VAT, - art. 122 i 125 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że jej działalność została zlikwidowana z zachowaniem wszelkich procedur wymaganych przez prawo. Również z zachowaniem obowiązujących terminów została złożona deklaracja VAT-Z oraz deklaracja VAT -7 za miesiąc grudzień 2004 r. W ocenie skarżącej, nie można zaakceptować stanowiska, zgodnie z którym postępowanie zgodne z prawem skutkuje pozbawieniem podatnika jego zagwarantowanego przepisami ustawy uprawnienia do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Odwołująca się zaznaczyła, że gdyby ustawodawca wymagał złożenia deklaracji VAT-7 za ostatni miesiąc wykonywanej działalności łącznie z deklaracją VAT-Z, to byłoby to zawarte w przepisach ustawy o VAT. B. B. podkreśliła, że powołane przez organ orzecznictwo zostało wydane na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o VAT, a poprzednie wersje ustawy nie zawierały odpowiednika obecnego przepisu art. 14 ust. 9. Zdaniem podatniczki, skarżona decyzja narusza zasadę neutralności podatku VAT zawartą w VI Dyrektywie Rady Wspólnot Europejskich oraz jest sprzeczna z linią orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że rozliczenia podatku mogą być dokonywane jedynie z czynnym podatnikiem podatku VAT, nie są dopuszczalne natomiast z podatnikiem wykreślonym z rejestru. Po dokonaniu czynności wykreślenia z rejestru podatników VAT, podmiot gospodarczy nie może uzyskać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podatnik decyduje z jaką datą zaprzestaje działalności i on zgłasza urzędowi skarbowemu ten fakt celem dokonania wykreślenia z rejestru podatników VAT z datą przez niego wskazaną. Urząd Skarbowy nie może dokonać wykreślenia z inną datą, nie czyni żadnych ustaleń, a dokonuje czynności wykreślenia z rejestru, która ma ten skutek, że podatnik po wykreśleniu nie może nadal rozliczać się jako podatnik VAT, w tym nie może w stosunku do niego być dokonane obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego. Organ powołał się na orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaznaczając, że powołane orzeczenia zapadły wprawdzie na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednakże z uwagi na analogiczne brzmienie art. 25 ust. 3 w/w ustawy oraz art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowią cenną wskazówką interpretacyjną. W opinii organu, złożenie deklaracji podatkowej (korekty deklaracji) po wskazanej w zgłoszeniu VAT-Z dacie zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, z którą to datą następuje wykreślenie podatnika z rejestru, pozbawia tego podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi B. B. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem. Skarżąca podniosła zarzuty tożsame z zarzutami odwołania. Wskazała nadto, że decyzja organu odwoławczego narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie powodujące utratę zaufania podatnika do organów podatkowych w taki sposób, że skutkiem dokonywania przez podatnika czynności opisanych w ustawie ordynacja podatkowa i ustawa o podatku od towarów i usług, w sposób zgodny z prawem i terminowo, podatnik zostaje pozbawiony uprawnień wynikających z ustawy. Nie można zaakceptować stanowiska, zgodnie z którym, jeżeli podatnik dokona niektórych czynności w terminie to straci prawa (w tym przypadku do zwrotu podatku), jeżeli zaś dokona tych czynności z wyprzedzeniem terminów ustawowych prawa te zachowa. Strona podniosła, że zważywszy na brak orzeczeń WSA lub NSA czy też Sądu Najwyższego wydanych na gruncie obowiązującej aktualnie ustawy VAT, wydaje się zasadnym zastosowanie orzeczeń ETS jako wskazówki dla reguł interpretacyjnych. Zdaniem B. B., rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jest sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, a w szczególności zasadą jego neutralności. Podatek od wartości dodanej powinien obciążać jedynie konsumpcję. Nie powinien natomiast być faktycznym ciężarem dla podatników, którzy nabywają towary i usługi nie w celu konsumpcji, lecz ich odprzedaży, przerobu, wykorzystania na potrzeby działalności itd. Przyjmując stanowisko organów podatek obciąża przedsiębiorcę, co pozostaje w sprzeczności z przywołaną zasadą neutralności VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma kwestia interpretacji art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że rozliczenia podatku mogą być dokonywane jedynie z czynnym podatnikiem podatku VAT, nie są dopuszczalne natomiast z podatnikiem wykreślonym z rejestru. Po dokonaniu czynności wykreślenia z rejestru podatników VAT, podmiot gospodarczy nie może uzyskać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, stanowisko to jest błędne. Kwestia rozliczeń podatku VAT dokonywanych przez podmiot niezarejestrowany lub wykreślony z rejestru podatników była przedmiotem licznych orzeczeń wydanych na grancie art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Cytowany przepis stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9. W istocie rację ma organ, że brzmienie przepisów regulujących tę materię na gruncie starej i nowej ustawy o podatku VAT jest analogiczne, a różnice wynikają z konstrukcji pewnych instytucji prawnych w obu ustawach. Stanowisko orzecznictwa nie było jednolite. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stanął na stanowisko, że biorąc pod uwagę zmianę treści przepisu oraz zmiany systemu prawnego wynikające z przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, za słuszne uznać należy stanowisko zaprezentowane chociażby w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2002 r., sygn. akt III AZP 1/2002 (OSNP z 2003 r., Nr 12 poz. 282), zgodnie z którym podatnik, który skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego i w rozliczeniu za dany miesiąc wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku oraz spełniał w danym okresie rozliczeniowym wymagania ustawowe, w tym wymagania w zakresie rejestracji, nabył prawo do zwrotu różnicy podatku należnego, zaś późniejsze wykreślenie podatnika z rejestru nie pozbawia go "dobrze nabytego prawa". Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, wymaga niejednokrotnie równoczesnego stosowania wykładni językowej, systemowej i celowościowej. Rezultaty wykładni językowej są nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i celowościowej. Poszczególnych rodzajów wykładni nie można zatem traktować jako luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu, tworzące razem pewną całość. Wykładnia prawa podatkowego powinna mieć kompleksowy charakter. Kompleksowość tę można sprowadzić, w najogólniejszym ujęciu, do pewnego logicznego, ściśle ze sobą powiązanego ciągu działań podmiotów dokonujących wykładni, których celem jest ustalenie normy prawnej na podstawie przepisów obowiązujących aktów prawnych. W wielu przypadkach samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia normy prawnej. Niezbędne staje się umiejscowienie tego przepisu w obowiązującym porządku prawnym oraz ustalenie jego celu. Brak przedstawionego sposobu interpretacji prawa podatkowego wyraźnie można zaobserwować w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wyprowadzenie z przepisu art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zasady, iż ze względu na obowiązek rejestracyjny wykluczony jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego po wykreśleniu podatnika z rejestru, jak to ustalono w orzeczeniach powoływanych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych, pozostaje w sprzeczności nie tylko z podstawowymi zasadami wykładni prawa podatkowego, lecz także z samym mechanizmem funkcjonowania podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Nie można się w żadnym przypadku zgodzić z twierdzeniem, przyjętym w tych wyrokach, iż pozbawienie podatnika prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego po wykreśleniu go z rejestru wynika z konieczności zachowania ścisłego związku pomiędzy mechanizmem podatku od towarów i usług a statusem osoby uprawnionej, która o tyle może korzystać z reguł rozliczenia podatku naliczonego i należnego, o ile zachowuje pozycję podatnika podatku od towarów i usług. Jest wręcz odwrotnie. Mechanizm podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) nie pozwala na pozbawienie tego prawa podmiotu, który w momencie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu był podatnikiem, a więc był podmiotem zarejestrowanym. Przepis art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dotyczy sytuacji, gdy podatnicy nie dokonali rejestracji lub też zostali wykreśleni z rejestru i po tym zdarzeniu, a zatem po tym jak stracili status podatnika VAT czynnego, dokonali czynności, w związku z którymi występują o zwrot nadwyżki podatku naliczonego. Sprzeczne z mechanizmem funkcjonowania podatku od towarów i usług byłoby pozbawienie określonego podmiotu prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdy uzyskał to prawo w okresie, kiedy był podatnikiem (prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą). Jest to bowiem fundamentalne prawo podatnika, leżące u podstaw mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług. Istotą podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, jak słusznie podniosła skarżąca, jest jego neutralność gospodarcza. Każdy przedsiębiorca, niezależnie od celu i rezultatu prowadzonej działalności, ma prawo do przerzucania podatku na nabywcę jego towarów i usług, pod warunkiem jednak, iż prowadzona przez niego działalność podlega opodatkowaniu. Jest to integralny element konstrukcji rozpatrywanego podatku, przesądzający o podmiocie, który ponosi rzeczywisty (ekonomiczny) ciężar opodatkowania. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi de facto nałożenie na niego ciężaru podatkowego - uczynienie go podmiotem ekonomicznym opodatkowania - a tym samym zakłócenie mechanizmu analizowanego podatku oraz celu, jaki przyświecał prawodawcy co do rozkładu ciężaru podatkowego - nałożeniu go na konsumenta. Takie przypadki powinno się zatem rozpatrywać w tych samych kategoriach co obciążenie określonego podmiotu obowiązkiem podatkowym, które musi być jednoznacznie przewidziane w ustawie. W związku z powyższym, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawową cechą konstrukcji podatku od towarów i usług, a przepisy wprowadzające ograniczenia tego prawa nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. W szczególności prawo to nie może być traktowane jako ulga podatkowa, zaś unormowania ograniczające to prawo mają charakter wyjątków od zasady. Niedopuszczalna jest interpretacja, która polegałaby na ograniczeniu jasno wyrażonej regulacji poprzez tworzenie niewyrażonej w ustawie normy prawnej zmniejszającej prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przedstawiony mechanizm prawny podatku od towarów i usług jest także wyraźnie określony w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388 EEC). Zgodnie z postanowieniami art. 17 do 20 - zaliczanymi do najbardziej istotnych postanowień VI Dyrektywy - podatek od wartości dodanej powinien być neutralny dla podatnika, co oznacza, iż przepisy funkcjonujące w państwach członkowskich mają stworzyć podatnikowi możliwości odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością. Państwa te powinny zatem dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań prawnych, zgodnie z którymi wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu. Zasada powyższa jest także wyraźnie formułowana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który przyjmuje, że system odliczeń podatku VAT, wynikający z art. 17 - 20 VI Dyrektywy, ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, zaś prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności. Neutralność podatkowa VAT nie może być osiągnięta przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa. Organy podatkowe działając zgodnie ze stanowiskiem zawartym w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia naruszają nadto ogólną zasadę postępowania podatkowego wyrażoną w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W myśl cytowanego przepisu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Trudno zaakceptować sytuację, w której podatnik dokonując czynności zgodnie z przepisami prawa, jednocześnie ponosi negatywne konsekwencję takiego działania. Organy stanęły na stanowisku, że wcześniejsze złożenie deklaracji VAT-7, przed deklaracją VAT-Z, zagwarantowałyby podatniczce zwrot nadpłaconego podatku. Można w tej sytuacji zadać pytanie, co stałoby się w sytuacji, gdyby podatniczka złożyła deklarację równocześnie. Takie wątpliwości z pewności nie pogłębiają zaufania podatnika do organów podatkowych. Podatnik ma prawo oczekiwać, że dokonując czynności zgodnie z przepisami osiągnie zamierzony efekt w sferze swoich uprawnień czy obowiązków. Za niezasadny należy uznać natomiast zarzut podatniczki niezastosowania przez organ przepisu art. 14 ust. 9 ustawy o VAT. Przepis ten znajduje zastosowanie do obowiązku podatkowego powstającego w momencie, w którym powinien być sporządzony spis z natury, nie może zatem mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja jak i decyzja ją poprzedzająca zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. O wstrzymaniu wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 ustawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy.