I SA/Łd 336/06

Dnia 21 czerwca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA: Teresa Porczyńska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA: Wiktor Jarzębowski, Sędzia NSA: Bogdan Lubiński, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Orzechowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2006 roku przy udziale – sprawy ze skargi Banku A w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych i określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...], 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.105 zł (pięć tysięcy sto pięć zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 336/06 U Z A S A D N I E N I E W dniu 16 stycznia 2006 r. Bank A w Ż. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...], którą odmówiono Bankowi A w Ż. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 16.774,00 zł oraz określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 58.462,00 zł. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny; Wnioskiem z dnia 27 września 2004 r. Bank A w Ż. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z prośbą o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. wraz z należnymi odsetkami oraz o zwrot nadpłaconego podatku za 2000, 2001 i 2002 w łącznej kwocie 82.695,00 zł. Zdaniem Banku, otrzymane w 1999 r. dopłaty do kredytów preferencyjnych przekazywane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa były w myśl art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku, co zdaniem strony zostało ostatecznie potwierdzone pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 31 maja 2004 r. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za w/w okres. Pismem z dnia 8 listopada 2005 r. Bank A w Ż. odwołał się od przedmiotowej decyzji, wskazując na naruszenie przepisów art. 14 b § 1 i § 2, art. 14c, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 120, art. 121, art. 122 i art., 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), a także art. 7 ust. 3, art. 15 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1999r. W związku z powyższym pełnomocnik Banku wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 16.774 zł w zakresie pkt 1 zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w zakresie pkt 2 decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Bank A w Ż. zarzucił naruszenie przepisów art. 14 b § 1 i § 2, art. 14c, art. 21 § 5, art. 75 § 4 i § 5, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 i art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), a także art. 12, art. 15 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. w związku z: a) art. 69 ust. 4 pkt 1 lit. b i pkt 4 w związku z art., 5 pkt 11 i art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 155, poz. 1014 z późn. zm.) b) art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1993 r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz.U. z 1994 r. Nr 1, poz. 2 z późn. zm.). Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Na rozprawie w dniu 9 czerwca 2006 r. pełnomocnik strony skarżącej sprecyzował treść zarzutów oświadczając, że w skardze wskazał naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 4, a powinien być to przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji uznając, że zgodnie z zasadami postępowania w sprawach podatkowych - art. 165 § 2 ustawy - orzekanie w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym strony za analizowany rok było możliwe po wszczęciu postępowania z urzędu. Zdaniem strony, organ podatkowy nie mógł orzekać o zobowiązaniach strony w postępowaniu wszczętym z wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna, w sprawie doszło bowiem do rażącego naruszenia przepisów postępowania, które stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji jak i decyzji ją poprzedzającej. U źródła postępowania będącego przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie leży wniosek o zwrot nadpłaconego przez Bank A w Ż. podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., a więc w istocie wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Instytucja nadpłaty została szczegółowo uregulowana w rozdziale 9 (art. 72 - art. 80) ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się w oparciu o wniosek strony (podatnika, płatnika, inkasenta). Będzie miało ono różny charakter w zależności od tego, czy wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty towarzyszy obowiązek złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji), czy tez wniosek ten odnosi się do sytuacji, której obowiązek taki nie towarzyszy. W przypadku gdy strona składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, zasadność wniosku wraz z prawidłowością skorygowanej deklaracji podlega weryfikacji w trybie czynności sprawdzających uregulowanych w przepisach art. 272 - 280 Ordynacji podatkowej. W szczególności organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (art. 272 pkt 3 ustawy). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę. W takiej sytuacji nie dochodzi do wydania decyzji, a sama czynność ma charakter czynności materialno - technicznej. Inaczej kształtuje się sytuacja, gdy weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe. Wtedy bowiem organ winien wszcząć postępowanie podatkowe zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej i w zależności od ustalonych okoliczności, oddalić wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli nie stwierdzono przesłanek jej istnienia lub - gdy fakt występowania nadpłaty nie jest sporny - określić ją w innej wysokości niż uczyniła to strona. W sprawie tej organ orzeka decyzją. Złożenie wniosku o zwrot nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe (art. 165 § 1 ustawy) tylko wówczas, gdy nie istnieje obowiązek złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji) albo gdy wnioskodawca, mimo wezwania, nie dołączy go do wniosku. W innych wypadkach wniosek powoduje jedynie konieczność dokonania przez organ czynności sprawdzających, a gdy czynności te wykażą nieprawidłowości w skorygowanym zeznaniu (deklaracji), postępowanie podatkowe wszczyna się z urzędu na podstawie art. 165 § 1. Celem tego postępowania jest w istocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż nadpłata albo zaległość są jedynie konsekwencją obliczenia prawidłowej kwoty podatku. Postępowanie podatkowe toczy się zatem w trybie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jeszcze raz należy podkreślić, że aby doszło do wydania tejże decyzji konieczne jest wszczęcie postępowania w myśl art. 165 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym postępowanie wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (art. 165 § 1 ustawy). Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (art. 165 § 2 ustawy). Artykuł 135 § 1 przyjmuje w postępowaniu podatkowym zasadę skargowości i zasadę oficjalności. Istotą zasady oficjalności jest przyznanie organowi podatkowemu prawa do wszczęcia postępowania z urzędu. Prawo to jest ściśle związane z prawem strony do czynnego udziału w postępowaniu i jest jedną z form zapewnienia stronie takiego udziału. Z istoty postępowania podatkowego wynika brak równości między podatnikiem, a organem reprezentującym interesy fiskalne państwa i dysponującym środkami przymusu. Zasada czynnego udziału w postępowaniu w połączeniu z zasadą oficjalności mają niejako niwelować tę nierówność zapewniając stronie możliwość skuteczniejszego wpływu na swoją sferę praw i obowiązków. Innymi słowy z prawa organu do wszczęcia postępowania z urzędu wynika dla niego obowiązek zawiadomienia o tym fakcie strony. Znaczenie prawne wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie ogranicza się jedynie do ustalenia daty jego wszczęcia. Bardziej istotną kwestią jest odniesienie się do wpływu braku takiego postanowienia na skuteczność wszczęcia postępowania i w konsekwencji skuteczność podejmowanych w tymże postępowaniu czynności. Jednym z zarzutów podniesionych przez pełnomocnika strony skarżącej jest zarzut nieważności w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w myśl którego organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Jest to niewątpliwie zarzut najdalej idący. Określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym i jako takie wywoływało liczne kontrowersje w orzecznictwie i doktrynie. Jednakże nie ulega wątpliwości, że jako przykłady naruszenia prawa kwalifikowanych jako rażące można wskazać wadliwe zastosowanie zasad ogólnych postępowania ze szkodą dla praw strony czy też wydanie decyzji bez poprawnych czynności postępowania (por. J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2006 r., s. 908). Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Doszło tu bowiem do naruszenia zasad postępowania podatkowego - wskazanych wyżej zasady oficjalności i zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu - i to naruszenia rażącego. Postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w niniejszej sprawie. W załączonych do akt sądowych aktach administracyjnych brak jest postanowienia o wszczęciu postępowania. Skutkiem wniosku Banku o stwierdzenie nadpłaty było jedynie postępowanie kontrolne prowadzone w siedzibie podatnika, w oparciu o imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. (k. 19 akt administracyjnych). Podkreślenia wymaga, że jako podstawę prawną wskazano w upoważnieniu art. 283 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepis regulujący materię wszczęcia postępowania kontrolnego, a nie postępowania podatkowego. Jak już wyżej wskazano, konsekwencją przeprowadzenia przez organ czynności sprawdzających winno być stwierdzenie i wypłata nadpłaty, albo też wszczęcie postępowania podatkowego. Wprowadzenie formy wszczęcia postępowania z urzędu ma istotne znaczenie dla ochrony interesu prawnego strony. O skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego (poza przypadkami przewidzianymi w art. 165 § 4 ustawy) można mówić tylko w razie zachowania tej obligatoryjnej formy - postanowienia i doręczenia go stronie. Naruszenie art. 165 § 2 ustawy stanowi rażące naruszenie przepisów prawa, które musi skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji wydanej w postępowaniu dotkniętym tego rodzaju wadą (por. B. Adamiak, tamże, s. 651). Przepis art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Tym innym przepisem jest niewątpliwie art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiący odpowiednik regulacji art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego Stwierdzenie zaistnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej skutkuje stwierdzenie przez Sąd nieważności zaskarżonej decyzji jaki i decyzji ją poprzedzającej. Jednocześnie rozstrzygnięcie takie powoduje, że umyka ocenie Sądu zasadność pozostałych zarzutów skargi. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 ustawy określono, że decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy.