I SA/Łd 686/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie NSA Piotr Kiss (spr.), WSA Paweł Kowalski, Protokolant asystent sędziego Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi U. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień i lipiec 2001 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił U. G. (zwaną dalej skarżącą), prowadzącej działalność gospodarczą w ramach firmy A, mającej status zakładu pracy chronionej nienależną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień i lipiec 2001 r. w łącznej wysokości 293.055,00 i nakazał jej zwrot wraz z należnymi odsetkami na konto właściwego urzędu skarbowego. Organ ustalił, że skarżąca w 2001 r. była podatnikiem podatku akcyzowego jako producent wyrobów akcyzowych, wymienionych w poz. 9 załącznika nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej ustawa o VAT). W dniach 25 kwietnia 2001 r., 25 maja 2001 r. oraz 27 sierpnia 2001 r. skarżąca złożyła deklaracje podatkowe VAT-7, w których wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości: za marzec 2001 r. - 128.002 zł, za kwiecień 2001 r. - 112.108 zł i za lipiec 2001 r. - 278.852 zł, składając jednocześnie wnioski o dokonanie zwrotu części wpłaconej kwoty zobowiązania w wysokości łącznej za wskazane trzy miesiące w kwocie 293.055 zł. Podatek w wysokości wynikającej z deklaracji został zapłacony, a Urząd Skarbowy dokonał zwrotu części podatku od towarów i usług zgodnie z wnioskiem skarżącej. W ocenie organu, wydającego wymienioną na wstępie decyzję, powyższy zwrot podatku był niezasadny, bowiem zgodnie z art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT z uprawnień, określonych w art. 14a ust. 1 - 6 ustawy nie mogą skorzystać podatnicy podatku akcyzowego oraz inni podatnicy sprzedający wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w zał. 6 w poz. 8, 9, 11 i 20 do ustawy. Organ stwierdził, iż na podstawie art. 14a ust. 5a ustawy o VAT skarżącej nie przysługiwał częściowy zwrot wpłaconego podatku i zgodnie z art. 14a ust. 5b ustawy o VAT zobowiązano ją do zwrotu otrzymanej kwoty wraz z odsetkami. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej Ordynacja podatkowa). Zwrócił uwagę na to, iż konstrukcja art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT budzi poważne wątpliwości interpretacyjne. Na podstawie tego przepisu część podatników uznała, iż wyłączenie prawa do zwrotu wpłaconej kwoty podatku nie dotyczy podatników podatku akcyzowego, którzy sprzedają tylko wyroby akcyzowe określone w poz. 8, 9, 11 i 20 załącznika nr 6 do ustawy o VAT. Nie kwestionując faktu, iż w powołanej przez organ orzekający uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2002r. dokonano odmiennej wykładni i przyjęto, iż z uprawnienia określonego w art. 14a ust. 1 - 6 ustawy o VAT nie mogą skorzystać dwie grupy podatników – podatnicy podatku akcyzowego oraz inni podatnicy sprzedający wyroby akcyzowe poza wyrobami wymienionymi w poz. 8, 9, 11 i 20 załączniku nr 6 do ustawy, w odwołaniu zwrócono uwagę na fakt, iż dokonana przez stronę wykładnia może również być uznana za prawidłową i że takie stanowisko znalazło poparcie w doktrynie. Podniesiono także, iż powołana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego został podjęta dopiero w lutym 2002 r., a do tego czasu zarówno orzecznictwo, jak i praktyka organów podatkowych w tym zakresie były niejednolite. Ponadto przed dokonaniem zakwestionowanego zwrotu Pierwszy Urząd Skarbowy Ł.–B. przeprowadził kontrolę, której zakres obejmował m.in. zasadność zwrotu podatku. Pomimo posiadania wiadomości, iż skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego, Urząd Skarbowy przeprowadzając kontrolę nie uznał tego faktu za przeszkodę w dokonaniu zwrotu. Odmienna interpretacja przepisów, dokonana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanowi zatem – w ocenie pełnomocnika skarżącej – naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Błędy organów podatkowych nie mogą być bowiem przerzucane na podatnika. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił kwotę zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień i lipiec 2001 r. w wysokości 0 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż uprawnienie określone w art. 14a ust. 1 - 6 ustawy o VAT nie dotyczy dwóch grup podatników, tj. podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów określonych w załączniku nr 6 do ustawy o VAT pod pozycją 8, 9, 11 i 20. Zdaniem organu odwoławczego analizując przedmiotowy przepis przede wszystkim należy kierować się wykładnią językową, a ta prowadzi do wniosku, że ustawodawca podzielił podatników na dwie grupy: podatników podatku akcyzowego i innych sprzedających wyroby akcyzowe. Gdyby chciał zrównać ich uprawnienia nie wprowadzałby takiego podziału. Powołał się przy tym na szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając na uwadze powyższe przepisy organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż skarżącej nie przysługiwał zwrot wpłaconego podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i lipiec 2001 r. Producent wyrobów akcyzowych, mający status zakładu pracy chronionej, nie ma bowiem prawa do zwrotu podatku VAT, zgodnie z ww. art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu z uwagi na fakt, iż prowadzone przez Urząd Skarbowy postępowania kontrolne, w sprawie zwrotu wpłaconego podatku VAT za miesiące marzec, kwiecień i lipiec 2001 r. nie zostały zakończone wydaniem decyzji w tym przedmiocie, a skarżącej - zgodnie z art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT nie przysługiwał zwrot, zasadnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż skarżąca powinna zwrócić nienależnie otrzymane kwoty zwrotu za wymienione miesiące. Organ powołując się na treść art. 3 ust. 7 Ordynacji podatkowej stwierdził, że przez zwrot podatku należy rozumieć zwrot różnicy podatku albo zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o ustawy o VAT, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Jeżeli organ podatkowy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, iż podatnik w złożonej deklaracji wykazał zwrot podatku w wysokości wyższej od należnej, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zwrotu podatku (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). W tym przypadku, w ocenie organu podatkowego, mamy do czynienia ze szczególną formą zwrotu podatku, przewidzianą w art. 14 a ust. 1 ustawy o VAT. Organ winien był zatem zgodnie z powołanymi wyżej przepisami określić kwotę zwrotu. Uchybienie to nie ma jednak wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie dokonane przez organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Ponadto stan faktyczny w sprawie został dokładnie wyjaśniony oraz jest bezsporny. Uprawniało to organ odwoławczy do uchylenia decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 14a ust. 1 oraz ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 konstytucji RP wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podtrzymał swoje zarzuty odnoszące się do błędnej interpretacji art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, powołując się przy tym na argumenty doktryny prawa. Podtrzymał także swój zarzut, sformułowany w odwołaniu o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji odmiennej od treści wniosku pokontrolnego, sformułowanego przez Urząd Skarbowy, dokonujący oceny prawidłowości wywiązywania się przez skarżącą z obowiązków wynikających z ustawy o VAT. Pełnomocnik zwrócił też uwagę, iż przepis art. 14 a ust. 7 ustawy o VAT budził w owym czasie spory interpretacyjne i powodował rozbieżne stanowiska organów podatkowych. Skoro jednak spółka skorzystała z korzystnej dla siebie wykładni i wykładnia ta została zaakceptowana przez organ podatkowy, to niedopuszczalne jest i niezgodne z zasadami państwa prawnego oparcie późniejszego rozstrzygnięcia organów podatkowych na dokonanej po kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa. Zdaniem pełnomocnika, wydanie w opisanym stanie faktycznym, decyzji uznającej, iż skarżącej nie przysługiwał zwrot wpłaconego podatku od towarów i usług za wskazane miesiące, stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do funkcjonowania organów administracji, w tym organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, zasada ta oznacza m.in., że ryzyko pomyłek i błędów w działaniu organów administracji nie może być przerzucane na podmioty poddane władztwu administracyjnemu, jeśli po ich stronie nie można dopatrzyć się naganności postępowania. Pełnomocnik zauważył ponadto, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do dodatkowych zarzutów zawartych w piśmie z dnia 12 listopada 2004 r., w którym to piśmie strona podnosiła, iż w decyzjach pierwszej instancji nie uwzględniono skutków prawnych wynikających z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł o częściowej niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepisów dotyczących zmiany od dnia 1 stycznia 2000 r. zasad preferencji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, przysługujących podatnikom mającym status Zakładu Pracy Chronionej. Brak przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność zaistnienia przesłanek wymienionych w uzasadnieniu powołanego wyroku stanowi – w ocenie pełnomocnika – naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodał także, iż organ odwoławczy nie prowadził żadnego uzupełniającego postępowania dowodowego. Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na to, że decyzje organów podatkowych oparte zostały na przepisach art. 14a ust. 5b ustawy o VAT oraz art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, które to przepisy nie mogły stanowić podstawy do orzekania w konkretnym stanie faktycznym z uwagi na fakt, że nie obowiązywały w okresach podatkowych, których dotyczyły wydane decyzje. Wobec tego zastosowanie wymienionych przepisów do mających znaczenie prawne okoliczności podatkowego stanu faktycznego sprawy stanowiło rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W wyniku wniesienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął w swoich rozważaniach, że przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie był samoistną i wyłączną podstawą prawną do wydania zaskarżonej decyzji. Wskazał, że jako podstawę prawną powołano też przepisy art. 14a ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5 i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, które były normami prawa materialnego ustanawiającymi prawo do zwrotu podatku podatnikowi. W tej sytuacji sam fakt powołania jako podstawy prawnej w zaskarżonej decyzji art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podstawy do stwierdzenia jej nieważności, gdyż błędne powołanie podstawy prawnej nie stanowi wady zagrożonej sankcją nieważności, jeśli istniały podstawy prawne do wydania tej decyzji. Rozpatrując ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy skarżąca U. G., będąca podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach Zakładu Pracy Chronionej – A była uprawniona do przewidzianego w art.14a ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /dalej ustawa o VAT/ otrzymania za wskazane miesiące 2001r. częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconego podatku VAT. W sprawie okolicznością niesporną jest fakt, że w rozpatrywanych okresach podatkowych skarżąca była producentem wyrobów akcyzowych, wymienionych w poz.9 załącznika nr 6 do ustawy o VAT /środki upiększające i wyroby perfumeryjne/, których sprzedaż wykazywała zresztą w składanych deklaracjach podatkowych AKC-2. Okolicznością niekwestionowaną jest również to, że na wniosek skarżącej Urząd Skarbowy dokonał jej zwrotu wnioskowanej kwoty podatku za wskazane miesiące w ogólnej wysokości 293.055 zł w oparciu i na zasadach określonych w przepisach art.14a ust.1 – 6 ustawy o VAT. Zgodnie z art.14a ust.1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2001r. prowadzący zakład pracy chronionej /lub zakład aktywności zawodowej/ ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust.2 – 6 tego artykułu. Zgodnie natomiast z treścią art.14a ust.7 pkt 1 cyt. ustawy przepisów ust. 1 – 6 nie stosuje się do podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20. Występujący w sprawie spór w swojej istocie sprowadza się do wykładni i zastosowania wymienionego ostatniego przepisu ustawy o VAT, który w tej formie został wprowadzony obszerną ustawą nowelizacyjną z dnia 20 listopada 1999r. /Dz.U. nr 95, poz.1100/ z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2000r. Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, iż redakcja tego przepisu, a zwłaszcza użyte w nim sformułowanie "oraz" mogła nastręczać pewne trudności interpretacyjne, jednakże wykładnia językowa, dokonana na gruncie prawa podatkowego, wynikająca zarówno z niewątpliwie restrykcyjnego charakteru tego przepisu oraz sposobu redagowania tego rodzaju przepisów prowadzi do wniosku, iż ustawodawca zastosował spójnik "oraz" nie w znaczeniu koniunkcyjnym, lecz w znaczeniu enumeracyjnym, przez wymienienie w tym przepisie dwóch różnych kategorii podatników. W przepisie tym mowa jest bowiem z jednej strony o podatnikach podatku akcyzowego oraz dość wyraźnie o odrębnej kategorii "innych podatników", którzy nie będąc podatnikami podatku akcyzowego, dokonują sprzedaży określonych wyrobów akcyzowych. Taka wykładnia omawianego przepisu znajduje dodatkowe uzasadnienie w tym, że gdyby miało być inaczej, to racjonalny ustawodawca ograniczyłby się do zastosowania sformułowania zawartego np. w art.14 ust.10 pkt 1 lit. b ustawy p.t.u./ "podatnicy sprzedający wyroby akcyzowe", które to określenie obejmowałoby także podatników podatku akcyzowego. Należy zauważyć, iż powyższa wykładnia przedmiotowego przepisu została utrwalona w orzecznictwie sądowym dotyczącym tej problematyki /por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dn.25.02.2002r.sygn. akt FPS 13/01, opubl. w ONSA z 2002/3/102 oraz powołane w niej odpowiednie wcześniejsze wyroki NSA, a także wyrok SN z dn.08.01.2003r. sygn. akt III RN 238.01, opubl. w OSNP 2004/3/41/. Mając na uwadze wyrażone wyżej stanowisko nie można również podzielić zarzutu strony skarżącej o naruszeniu przez organy podatkowe art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także przepisów art.121 par.1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Okoliczność prowadzenia przez Pierwszy Urząd Skarbowy Ł.-B. pewnych czynności kontrolnych w zakresie podatku od towarów i usług za rozpatrywane okresy podatkowe oraz dokonania zwrotu wnioskowanego przez stronę podatku nie może powodować według oceny Sądu braku możliwości wszczęcia przez organy podatkowe odpowiedniego postępowania podatkowego i wydania /w okresie nieprzedawnienia zobowiązania/ stosownej decyzji wymiarowej. Okolicznością niesporną jest bowiem fakt, iż w okresie wcześniejszym organ podatkowy nie wszczął żadnego postępowania podatkowego w powyższym zakresie oraz w szczególności nie wydał żadnej decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za rozpatrywane obecnie okresy podatkowe. W toku czynności kontrolnych organ podatkowy nie dokonywał interpretacji art.14a ust.7 pkt 1 ustawy o VAT, a jedynie w związku z wnioskiem skarżącej o zwrot podatku sprawdzał formalne dane, o których mowa w art.14a ust.6 ustawy o VAT. Należy również uznać, że powołany przez stronę skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 nie może mieć bezpośredniego zastosowania w rozpatrywanej sprawie, a w szczególności nie może powodować uchylenia zaskarżonych decyzji organów podatkowych. W zakończeniu należy zauważyć, iż przedmiotowa sprawa była w wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na wcześniejszy wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 marca 2004r. sygn. akt I S.A./Łd 278/04 rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który stwierdził m.in., że właściwą podstawą prawną do wydania decyzji winny stanowić przepisy art.14a ust.1 – 5 i ust.7 pkt 1 ustawy o VAT, powołane w zaskarżonych decyzjach organów podatkowych. Jak przedstawiono wyżej wymienione przepisy nie mogą stanowić podstawy prawnej do dokonania skarżącej wnioskowanego przez nią zwrotu podatku od towarów i usług. Ponadto podobne stanowisko zostało zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r.sygn. akt I S.A./Łd 1786/03, wydanym w sprawie ze skargi A, dotyczącej identycznej kwestii spornej, związanej z dokonaniem stronie skarżącej nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001r. Z tych wszystkich względów uznając, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie narusza prawa należało na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./ oddalić skargę.