I SA/Bd 224/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi K. S.A. z/s w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01 października 2001r. do 30 września 2002r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] 2005r. Nr [...] określającą dla K.j S.A. z siedzibą w T. następcy prawnego Cukrowni "M." w M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 października 2001r. do 30 września 2002r. w wysokości 192.576,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy II instancji wskazał, iż na podstawie postanowienia z dnia [...] 2003r. Nr [...] wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w Cukrowni "M." w M. przeprowadzono kontrolę skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za 2001r. W trakcie kontroli Cukrownia "M." została przejęta przez K. S.A. w T. K. S.A. w T. z dniem [...] 2003r. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Cukrowni "M." w M. W wyniku przedmiotowej kontroli organ podatkowy stwierdził, że Spółka zawyżyła przychody oraz koszty uzyskania przychodów zaniżając tym samym dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym o kwotę 1.274.679,09 zł, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie należnego podatku dochodowego o kwotę 193.250,00 zł. Z uwagi na powyższe decyzją z dnia [...] 2003r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił dla Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 października 2001r. do 30 września 2002r. w wysokości 193.250,00 zł. Pismem z dnia [...] 2004 r. skarżąca Spółka od powyższej decyzji wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, stwierdził uchybienia, które miały wpływ na wynik postępowania i określenie wysokości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych i decyzją z dnia [...] 2004r. Nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] 2003 r. Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] określił dla K. S.A. w T. następcy prawnego Cukrowni "M." w M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 października 2001 r. do 30 września 2002 r. w wysokości 192.576,00 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż zobowiązanie podatkowe określone powyższą decyzją było konsekwencją: • zaliczenia przez Spółkę dwukrotnie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi transportowe (przewóz kamienia wapiennego) na kwotę 1.983,29 zł udokumentowany oryginałem i kopią faktury Nr [...] z [...] 2001 r. wystawioną przez "P." Barbara B, z siedzibą w M., czym naruszono art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j .t. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, póz. 654 z poźn. zm.), • zaliczenia przez Spółkę do kosztów pozostałych usług obcych wydatków za przedstawicielstwo przy sprzedaży cukru przez firmy "F." sp. z o. o., z siedzibą w T., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A." Andrzej i Halina Grażyna M., z siedzibą w D., "I." sp. z o.o. , z siedzibą w D. na łączną kwotę 1.180.290,00 zł, czym naruszono art. 15 ust. l cyt. ustawy o podatku dochodowym, • zaewidencjonowania w księgach rachunkowych niedokonanych w rzeczywistości operacji gospodarczych dotyczących sprzedaży cukru do Cukrowni "N.", z siedzibą w N., na kwotę 4.706.000,00 zł, co nie stanowi przychodów na podstawie art. 12 ust. l i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, • zaewidencjonowania w księgach rachunkowych niedokonanych w rzeczywistości operacji gospodarczych dotyczących zakupu cukru z Cukrowni "N." S.A., z siedzibą w N., na kwotę 4.796.000,00 zł, czym naruszono art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pismem z dnia [...] 2005r. pełnomocnik skarżącej Spółki złożył odwołanie od przedmiotowej decyzji. Wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w części dotyczącej: • nieuznania za przychód i koszt wpływów i wydatków związanych z operacjami gospodarczymi prowadzonymi z Cukrownią "N." S.A.; • nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków za usługi przedstawicielstwa świadczone przez "F." sp. z o.o., Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A." Andrzej i Halina Grażyna oraz "I." sp. z o.o. Ponadto skarżąca Spółka podniosła, iż organ I instancji nie przywołał przepisów na podstawie których oparł swoje rozstrzygnięcie, co jest wada skutkującą uchyleniem decyzji Decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Cukrownia "M." S.A. zawarła szereg umów cywilno-prawnych z podmiotami gospodarczymi w których strony potwierdzały, iż łączy je umowa przedstawicielstwa w zakresie sprzedaży cukru, w związku z czym przedstawiciel zobowiązywał się podczas trwania umowy do pozyskiwania nabywców i przyjmowania od nich zamówień. Jak podnosi organ podatkowy oprócz ogólnie sformułowanych postanowień dotyczących wystawiania dokumentów Wz oraz sposobu płatności, żaden inny punkt poszczególnych umów nie precyzował, na czym konkretnie miały polegać czynności przedstawicielstwa świadczone na rzecz Cukrowni "M" S.A. w M. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania dowodowego słusznie zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wypłaconej na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w T. w wysokości 183.970,00 zł ze względu na brak dokumentów potwierdzających wykonanie zafakturowanych usług, kwoty wypłaconej przez Cukrownię "M." na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A." Andrzej i Halina Grażyna M., Spółka Jawna, z siedzibą w D. w wysokości 75.170,00 zł oraz kwoty wpłaconej na rzecz "I." sp. z o.o. z siedzibą w D. w wysokości 921.150,00 zł, gdyż firmy te nie dokonały pozyskania nabywców cukru, lecz dokonały naliczenia zapłaty za usługi przedstawicielstwa od ilości cukru zakupionego przez powiązaną rodzinnie firmę PPHU "A." A.H.A.A. Spółka Jawna. Jak podkreślił organ podatkowy sporne wydatki zostały określone w wystawionych przez cukrownię "M." w M. fakturach jako "prowizja za sprzedaż cukru", "prowizja za pozyskanie nabywców", "prowizja przedstawiciela", "usługi pośrednictwa", "usługi przedstawicielstwa". Tak opisane w fakturze zdarzenie gospodarcze ma charakter zbyt ogólny, niepozwalający na powiązanie wydatku z osiąganym przez cukrownię przychodem lub choćby, realną możliwością jego zwiększenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak jakichkolwiek materialnych dowodów precyzujących zakres wykonanych usług nie pozwala na stwierdzenie, że poniesione wydatki miały związek z przychodami cukrowni, a zatem organ kontrolny zasadnie uznał, że nie istnieje taki związek pomiędzy kosztami ujętymi w fakturach wystawionych przez wyżej wymienione firmy z tytułu promocji cukru a przychodami cukrowni. Jak podkreślił organ podatkowy II instancji kontrolowane spółki wystawiające zakwestionowane faktury, nie potrafiły udokumentować ani wskazać na czym polegały ich działania jako przedstawicieli K. S.A. z siedzibą w T. oraz jakich nabywców udało się dla niej pozyskać. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, iż pismem z dnia [...] 2005r. Jan O. Prezes Zarządu "F." sp. z o.o. wyjaśnił, że nie potrafi wskazać odbiorców cukru z Cukrowni "M." ponieważ otrzymany cukier w całości obciążał Spółkę i to ona dokonywała dalszej sprzedaży poszczególnym odbiorcom. Natomiast Barbara Z. Prezes Zarządu "F." sp. z o.o. zeznała, iż Spółka dokonywała naliczenia usług od faktycznie zakupionej w cukrowni ilości cukru. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ stwierdził, iż Spółka F. z siedzibą w T. nie wykonała usług przedstawicielstwa na rzecz Cukrowni "M." S.A., zgodnie z zawartą umową przedstawicielstwa, ponieważ podstawę naliczenia wartości usług przedstawicielstwa nie stanowiła ilość cukru sprzedanego w imieniu cukrowni na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, czy też ilość cukru zakupiona przez wskazanych klientów, lecz ilość cukru zakupionego na własny rachunek w Cukrowni "M". Fakt naliczenia wartości usług przedstawicielstwa wynika z porównania danych zawartych w dowodach tj. fakturach zakupu cukru w cukrowni, w fakturach za usługi przedstawicielstwa, w umowie sprzedaży cukru i w sporządzonych przez cukrownię zestawieniach sprzedaży cukru do faktur za usługi przedstawicielstwa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż według zawartych umów przedstawicielstwa zarówno Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A." Andrzej i Halina Grażyna M., Spółka jawna, z siedzibą w D. jak i "I." sp. z o.o., z siedzibą w D. zobowiązały się do pozyskiwania nabywców i przyjmowania od nich zamówień na cukier sprzedawany przez Cukrownię "M." S.A. Jak podkreślił organ z akt sprawy wynika, iż oba podmioty dokonały naliczenia wynagrodzenia wyłącznie od ilości cukru zakupionego przez firmę PPHU "A: A.H.A.A. M. Spółkę Jawną. W toku postępowania w przedmiotowej sprawie ustalono, że Andrzej M. jest współwłaścicielem zarówno Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A." Andrzej i Halina Grażyna M, Spółki jawnej, z siedzibą w D. (posiada 50% udziałów), PPHU "A." A.H.A.A. M. Spółki jawnej (posiada 25% udziałów) jak i "I." Spółki z o.o., z siedzibą w D. Takie ustalenia faktyczne wskazują zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na fakt, że przy sprzedaży cukru dla PPHU "A." A.H.A.A. M. Spółki jawnej, z siedzibą w D. jako przedstawiciel Cukrowni działający w imieniu Spółek Przedsiębiorstwo Wielobranzowe "A." Andrzej i Halina Grażyna M., Spółki jawnej, z siedzibą w D. oraz I. Spółki z o.o., z siedzibą w D. występowała ta sama osoba - Andrzej M. Zgodnie z definicją pośrednictwa i przedstawicielstwa (według Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996 r.- str. 684 i 721) pośrednictwem jest działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, a przedstawicielstwem jest danie przez przedsiębiorstwo handlowe jakiejś osobie pełnomocnictwa do występowania w jej interesach. Cukrownia "M." dokonała zapłaty za usługi przedstawicielstwa na rzecz firm reprezentowanych fizycznie przez tą samą osobę, mimo posiadanej wiedzy, że w takiej sytuacji nie może być mowy o jakichkolwiek działaniach przedstawiciela mających na celu pośrednictwo. Zapłaty za czynności, które w rzeczywistości nie prowadziły do pozyskania nowych kontrahentów, z którymi Spółka sama nie mogłaby doprowadzić do zawarcia transakcji (ponieważ Andrzej M. i firmy, które reprezentował były znane cukrowni) nie można zdaniem organu odwoławczego uznać za koszt pozostający w takim związku z przychodem aby można było mówić o związku przyczynowo-skutkowym. Wprost przeciwnie zapłata za tego rodzaju czynności obniżyła dochody Cukrowni "M.". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na uwagę zasługuje również fakt, iż wszystkie firmy, które wystawiły faktury są podmiotami gospodarczymi prowadzącymi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży cukru we własnym imieniu i na własny rachunek, przez co prowadzona przez nie działalność polegająca na odbiorze własnym transportem, promowaniu i dystrybucji cukru na bieżąco poprzez bezpośredni kontakt z odbiorcami, proponowanie im korzystnych terminów zapłat, warunków zakupu i dowozu a także utrzymywania zapasu cukru tak aby był w ciągłej dyspozycji zmierzała przede wszystkim do zwiększenia własnej sprzedaży, a nie sprzedaży producenta, u którego tylko nabywały towar. Za chybiony uznał również Dyrektor Izby Skarbowej zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania a mianowicie art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zakwestionowanych operacji gospodarczych dotyczących sprzedaży i zakupu cukru z Cukrowni "N." S.A. w N. organ odwoławczy stwierdził, że w księgach rachunkowych Cukrownia "M." zaewidencjonowała operacje gospodarcze dotyczące sprzedaży cukru dla Cukrowni "N." na kwotę 4.706.000,00 zł i zakupu cukru z Cukrowni "N." na kwotę 4.796.000,00 zł, które nie zostały dokonane. Pismem z dnia [...] 2006r. skarżąca Spółka wniosła na przedmiotową decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zarzucając jej naruszenie: 1) prawa materialnego: a) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków: • na zakup przez Skarżącego cukru z ówczesnej Cukrowni "N." S.A., • za usługi przedstawicielstwa świadczone na rzecz Skarżącego przez "F." sp. z o.o.: Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A." Andrzej i Halina M. oraz "I." sp. z o.o. b) art. 12 ust. 3 wspomnianej ustawy poprzez nie uznanie za przychód skarżącego kwot należnych za sprzedaż cukru na rzecz ówczesnej Cukrowni "N." S.A. 2) przepisów postępowania: a) art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasad ustalania prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów; b) art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia kwestionowanych przez organ stosunków prawnych łączących podatnika z osobami trzecimi, z którymi związane są skutki podatkowe; c) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez brak prawidłowego uzasadnienia co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu powyższej skargi skarżąca wskazała, iż organy podatkowe I i II instancji w uzasadnieniu swoich decyzji ograniczyły się do opisowego sprawozdania z własnych ustaleń nie dokonując ich subsumcji do obowiązującego prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Skarżąca podnosi również, iż organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 199a 3 Ordynacji podatkowej, zupełnie pominął fakt zakwestionowania przez organ kontrolny również stosunków prawnych łączących obie cukrownie. Skarżący nie ma wątpliwości, że w toku postępowania oba organy zgodnie uznały za nieistniejące umowy sprzedaży cukru między cukrowniami. Kwestionowane są zatem nie tylko stosunki prawne między cukrowniami ale istnienie samego prawa własności cukru. Ponadto Spółka zarzuciła organom podatkowym, że kwestionując niektóre umowy przedstawicielstwa i umowy sprzedaży cukru między cukrowniami nie wskazały podstawy prawnej na jakiej się oparły. W przedmiotowej skardze Spółka podkreśliła również, iż czynności których rzeczywisty cel i zamiar stron są inne niż deklarowane, są czynnościami pozornymi i zgodnie z art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe są uprawnione do pominięcia ich skutków oraz wywodzenia skutków podatkowych z czynności ukrytych. Nie jest w tym zakresie potrzebne odwoływanie się do orzeczenia sądu powszechnego, gdyż ustalenie treści podatkowego stanu faktycznego leży w zakresie kompetencji organu podatkowego. Inaczej ma się jednak kwestia w wypadku gdy obok uznanej przez organ podatkowy czynności pozornej strony nie dokonują żadnej czynności ukrytej. W takim wypadku kwestionowanie czynności prawnej (ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe) należy wyłącznie do sądu powszechnego. Ustawa nie przyznaje w tym zakresie organom podatkowym i kontrolnym żadnych uprawnień. Dopiero ustalenie przez sąd nieistnienia stosunku cywilnoprawnego lub prawa strony, co do którego organ powziął wątpliwości, powoduje, że organy te będą uprawnione do wywiedzenia stosownych skutków podatkowych. Organy administracji publicznej nie mają bowiem prawa do samodzielnego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, a zastosowanie powinien znaleźć art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.05.143.1199). Za chybione zdaniem skarżącej należy uznać stanowisko organu odwoławczego, iż ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na podatniku. Spółka wskazała również, iż żaden z organów nie określił jakiego rodzaju dowody podatnik powinien dostarczyć. Podniosła również, iż organ odwoławczy powtarza za organem kontrolnym tezę jakoby Barbara Z. Prezes Zarządu "F." sp. z o.o. miała zeznać że Spółka dokonywała naliczenia usług od faktycznie zakupionej w cukrowni ilości cukru. Zeznań o takiej treści nie ma w aktach sprawy, a świadek zeznał wyłącznie, że Spółka "F." naliczyła wynagrodzenie od ilości zakupionego cukru. Nie oznacza to jednak, że spółka zakupiła ten cukier. W przedmiotowej skardze podniosła również, że Jan O. nigdy nie był Prezesem Spółki "F.", a także oświadczyła, iż nigdy nie widziała pisma z dnia [...] 2005r. Odnośnie wskazanych przez organ kontroli powiązań rodzinnych pomiędzy podmiotami z którymi Cukrownia "M." S.A. zawierała umowy przedstawicielstwa skarżąca uważa, iż nie miały one wpływu na zawarcie przez nią umów przedstawicielstwa. Odnośnie sprzedaży i kupna cukru w Cukrowni "N." S.A. skarżąca uważa, że organ kontrolny uznał fakt dokonania sprzedaży, tylko w takim zakresie w jakim cukier był przywieziony z magazynu jednej cukrowni do magazynu drugiej cukrowni. Nie przeprowadzając dowodu na okoliczność tego czy istnieją kontrahenci, którzy nabyli cukier w okresie miedzy czerwcem a sierpniem 2002r. w Cukrowni "M." S.A. a dokonali odbioru w sąsiedniej Cukrowni. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. w całości podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. Ponadto podkreślił, iż organy podatkowe podjęły daleko idące starania mające na celu zdobycie dowodów odnośnie wykonywania usług. Natomiast zeznania świadków jak również dokumenty nie dostarczyły wiedzy o faktach i twierdzeniach wyrażonych przez skarżącą Spółkę. Odnosząc się do zarzutu skarżącej kwestionowania istnienia stosunku prawnego Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy wykonania umowy zobowiązującej czego nie można utożsamiać z kwestionowaniem istnienia stosunku prawnego. Wskazał ponadto, że analogiczne stanowisko w sprawie nieprawidłowej kwalifikacji kosztów usług do kosztów uzyskania przychodów zajął Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 października 2001r. do 30 września 2002r. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w latach 2001 i 2002). Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Cukrownia "M." S.A. w M. niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 1.180.290 zł, na którą składała się suma wydatków związanych z zapłatą wynagrodzenia za usługi przedstawicielskie świadczone na jej rzecz przy sprzedaży cukru przez firmy "F." sp. z o.o. z siedzibą w T., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A." Andrzej i Halina Grażyna M. z siedziba w D., "I." sp. z o.o. z siedzibą w D. na podstawie zawartych w tym przedmiocie umów. W umowach tych wymienionych i szczegółowo opisanych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. oraz protokóle z kontroli z dnia [...] 2005r. strony potwierdziły, że łączy je umowa przedstawicielska w zakresie sprzedaży cukru, przy czym przedstawiciel zobowiązywał się podczas trwania umowy do pozyskania nabywców i przyjmowania od nich zamówień. Oprócz ogólnie sformułowanych postanowień dotyczących wystawiania dokumentów Wz oraz płatności, żaden inny punkt poszczególnych umów nie precyzował, na czym konkretnie miały polegać czynności przedstawicielskie świadczone na rzecz Cukrowni "M." S.A. w M. Z opisu faktur wystawianych za usługi wynikało, że każda faktura określała ilość ton cukru, jakiej dotyczyło rozliczenie oraz okres nim objęty, obowiązująca aktualnie cenę za usługi za każdą zakupioną tonę. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że umowy zawarte z wymienionymi firmami opisane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji były podobnej treści i uzależniały wysokość wynagrodzeń od ilości zakupionego cukru. W tym zakresie spór sprowadza się do tego czy wskazane wyżej podmioty gospodarcze faktycznie świadczyły usługi przedstawicielskie na rzecz Cukrowni "M." w M. i czy w związku z tym Spółka miała prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na usługi przedstawicielskie w łącznej wysokości 1180.290 zł. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione następujące warunki: • poniesienie tego wydatku następuje w celu uzyskania przychodu lub może mieć wpływ na wysokość osiąganych przychodów, • niewystępowanie tego wydatku w tzw. katalogu negatywnym – art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, • poniesiony wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Warunkiem formalnoprawnym jest właściwe udokumentowanie faktu poniesienia wydatku. Wykładnia gramatyczna art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich (nie wyłączonych przez art. 16) kosztów, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz, że poniesienie ich ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów. Słusznie jest więc twierdzenie organu odwoławczego, że ciężar wskazania iż związek między wydatkiem a zaistniałym przychodem spoczywa na podatniku. W niniejszej sprawie Cukrownia "M." S.A. dokonała zapłaty za usługi przedstawicielstwa na rzecz firm będących jednocześnie odbiorcami cukru reprezentowanych fizycznie przez tą sama osobę Pana Andrzeja M. Wydatków za czynności które w rzeczywistości nie były działaniami przedstawiciela jako pośrednika i nie prowadziły do pozyskania nowych kontrahentów nie można uznać za koszt pozostający w takim związku z przychodem aby można było mówić o związku przyczynowo-skutkowym. Z istoty przedstawicielstwa wynika, że czynności prawne dokonywane przez przedstawiciela w granicach umocowania pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Nie jest sporne, że przedstawiciel Cukrowni "M." S. A. zobowiązywał się do pozyskiwania nabywców i przyjmowania zamówień. W niniejszej sprawie w spornym zakresie ustanowiony przedstawiciel takich usług nie świadczył. Zasadnie organy uznały, że działania podejmowane przez podmioty, które wystawiły kwestionowane faktury zmierzały do zwiększenia własnej sprzedaży a nie sprzedaży producenta, u którego nabywały tylko towary. Ocenianym w postępowaniu działaniem podatnika dla uzyskania przychodu był fakt zakupu określonych usług. Skoro wykazano, że usługi te nie zostały wykonane, to nie mogły one mieć wpływu na uzyskanie przychodu ani na zachowanie źródła przychodu. Należy zgodzić się z organem podatkowym, iż Skarżąca nie przedłożyła żadnych materiałów potwierdzających wykonanie zakwestionowanych umów. Uprawnione jest zatem twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. o braku bezpośredniego związku miedzy wypłaconymi kwotami a przychodem Spółki. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący zakwestionowanych operacji gospodarczych (zakup i sprzedaż cukru) prowadzonych z Cukrownią "N." S.A. w N. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazujące, iż w księgach Skarżącej zaewidencjonowane zostały operacje gospodarcze dotyczące sprzedaży cukru dla Cukrowni "N." na kwotę 4.706.000 zł i zakupu cukru w Cukrowni "N." na kwotę 4.796.000, natomiast analiza zebranej dokumentacji wskazuje że nie zostały one dokonane, co wyczerpuje nałożony na organ podatkowy obowiązek zebrania i rzetelnego rozpatrzenia całego możliwego do pozyskania materiału dowodowego w sprawie. Z przepisów Ordynacji podatkowej jak i z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wynika, że ciężar przeprowadzenia dowodu spoczywa przede wszystkim na organie podatkowym. Jednakże z faktu tego nie wynika, że podatnik jest zwolniony z czynnego uczestnictwa w procesie poszukiwania środków dowodowych, które mogą okazać się niezbędne w toku czynności podejmowanych przez organ. Za trafne należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że to na Skarżącej ciążył obowiązek dostarczenia dokumentów lub wskazania świadków mogących dostarczyć informacji stojących w sprzeczności z poczynionym przez organ I instancji ustaleniami. Strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych zwłaszcza w sytuacji gdy transakcje gospodarcze odbywały się "w warunkach obniżonych standardów ewidencyjnych". Prawidłowe sporządzenie dokumentów i należyte ich księgowanie obciąża podatnika. Wnioskowanie o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków niepoparte wskazaniem osób – kontrahentów mogących świadczyć na okoliczność zbytu cukru z sąsiedniej cukrowni zwłaszcza, gdy na podstawie zebranego materiału dowodowego brak było możliwości ich ustalenia nie może skutkować zarzutem braków w materiale dowodowym spowodowanych zaniechaniem organów podatkowych. Tym samym Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad wynikających z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Nietrafny jest zarzut skarżącej przekroczenia przez organy wydające decyzje uprawnień nadanych im przez przepisy Ordynacji podatkowej i naruszenie przepisu art. 199a § 3. Strony zgadzają się, iż nie ma w sprawie zastosowania przepis art. 199a § 1 oraz 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Wprowadzony nowelą ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005r. Nr 143, poz. 1199) przepis art. 199a normuje badanie treści oświadczeń woli stron czynności prawnych a także pozorności czynności prawnych. Jednocześnie w § 3 tego artykułu zamieszczono przepis upoważniający organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Sąd ustala jaką treść należy nadać stosunkom prawnym ukształtowanym na zasadzie autonomii stron i wynikającej z niej swobody umów. Organy podatkowe występując do Sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa wywodzą skutki prawne z rozstrzygnięcia sądowego w sferze prawa podatkowego, inaczej mówiąc chodzi o skutki czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego. Obowiązek wystąpienia do Sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa powstaje w sytuacji gdy ze zgromadzonych dowodów wynikają wątpliwości co do istnienia tegoż stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Kwestionując wykonanie usług określonych umowami przedstawicielstwa oraz wykonanie umów kupna i sprzedaży (tj. wykonanie umów zobowiązujących) organy podatkowe w oparciu o zabrane materiały dowodowe takich wątpliwości nie miały. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.