I SA/Ol 200/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie WSA Wiesława Pierechod (spr) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 czerwca 2006r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: luty i kwiecień 2003 roku oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego o nr "[...]" z dnia "[...]" r., którą określono Z. K. zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2003r. i określił zobowiązania za luty, kwiecień 2003r. Tą samą decyzją organ II instancji umorzył postępowanie za wymienione miesiące podając określone kwoty podatku. Z. K. prowadził w 2003r. Auto - Komis w I., dokonując między innymi sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Jak ustalił organ I instancji w toku przeprowadzonej kontroli prawidłowości dokonywanych przez podatnika rozliczeń podatku akcyzowego za ten okres, a następnie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w wymienionym podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2003r., podatnik prowadził zarówno sprzedaż komisową, jak i sprzedaż samochodów osobowych zakupionych przez niego w kraju oraz samochodów, które sprowadził z zagranicy. Składał deklaracje AKC-2, w których nie uwzględniał obrotu z tytułu sprzedaży komisowej oraz nieprawidłowo deklarował podatek od pozostałej sprzedaży. Określając zobowiązania za poszczególne miesiące Naczelnik Urzędu Celnego uwzględnił wykazane przez podatnika w deklaracjach odliczenia podatku akcyzowego za wyjątkiem odliczenia w październiku kwoty 903,40 zł podatku od importu samochodu osobowego "[...]" w dniu 13.10.2003r. z uwagi na ustalenie, że samochód ten nie został sprzedany a zarejestrowany przez podatnika na własne nazwisko w dniu 13.05.2004r. Uchylając decyzję organu I instancji na skutek częściowego uwzględnienia odwołania, Dyrektor Izby Celnej nie podzielił stanowiska Naczelnika Urzędu odnośnie podstaw do naliczenia podatku akcyzowego od samochodów sprzedanych przez Z. K. w komisie. Uznał bowiem, że w tym przypadku strona jako komisant, była jedynie pośrednikiem otrzymującym prowizję od umowy. Nie była tym samym podatnikiem podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w miesiącach od lutego do grudnia 2003r. Z. K. sprzedał 1 samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją na terenie RP, zakupiony przez podatnika w kraju oraz 7 niezarejestrowanych samochodów sprowadzonych przez niego z zagranicy, odnośnie których stosowne zestawienia wraz z wyliczeniem należnego podatku akcyzowego według stosownych stawek, zawarte zostały w załącznikach nr 1 i 2 do drugoinstancyjnej. W tym zakresie podzielił ustalenia faktyczne jak i podstawy prawne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia przez organ I instancji. Dyrektor Izby Celnej powołując art.34 ust.1 i art.35 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził, iż sprzedaż samochodów podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z uwagi na to, że dokonywana była przed pierwszą ich rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym ( Dz.U. Nr 98 poz. 602 ze zm.) zatem nie podlegała zwolnieniu w myśl § 12 ust.1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27, poz.269 ze zm.). Zgodnie z art.6 ust 1 ustawy o VAT i akcyzie, obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru, a wg art. 6 ust. 4 tej ustawy, w przypadku gdy sprzedaż towaru potwierdzona jest fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. W przypadkach kiedy nabywcami samochodów były osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej obowiązek podatkowy powstał z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art.2, z zastrzeżeniem ust.2 - 10. Podstawą opodatkowania, zgodnie z art.15 ust.1 w związku z art.36 cytowanej ustawy jest obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem art.16 i 17, jest zaś kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Organ odwoławczy wskazał, iż podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym organ I instancji wyliczył zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, pomniejszając kwotę należną z tytułu sprzedaży (wartość ogółem brutto) o kwotę należnego podatku od towarów i usług (VAT). Zastosowane przez organ I instancji, stawki podatku akcyzowego od tej podstawy są natomiast zgodne z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z 22 marca 2002r. Organ zwrócił przy tym uwagę, iż wyliczenia stawek podatku akcyzowego dokonał z uwzględnieniem wykazanego w tym rozporządzeniu wzoru: Su = Sn + 12 x (W-2), gdzie: Su - oznacza stawkę podatku akcyzowego, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji, Sn - oznacza stawki podatku akcyzowego dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju i w poz.25 załącznika nr 3 rozporządzenia - w przypadku importu, W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie. W oparciu o tę podstawę organ określił należny podatek akcyzowy od sprzedaży wymienionych, w załącznikach do decyzji samochodów osobowych za luty i kwiecień 2003r. W odniesieniu do miesięcy: wrzesień, październik i grudzień 2003r. ustalił, że kwoty przysługujących podatnikowi odliczeń z tytułu zapłaconej akcyzy były wyższe od akcyzy należnej, przy czym skorygował nadwyżkę w miesiącu październiku o kwotę 903,40 zł. Nie uwzględnił w tym zakresie argumentu odwołania, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia akcyzy zapłaconej z tytułu importu samochodu osobowego "[...]". Stwierdził, że w wypadku przeznaczenia samochodu na własne potrzeby, podatnik nie może być uznany za sprzedawcę, o którym mowa w § 12 ust.1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, któremu przysługuje, stosownie do § 14 ust.3 tego rozporządzenia prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek zawarty w cenie zakupu samochodu a także zapłacony od importu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego działający przez doradcę podatkowego Z. K. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art.120 - 124 i art.210 § 4 w związku z art.210 § 1 pkt 6 oraz naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art.15 ust.1 w związku z art.36 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 77, poz.50 ze zm.) przez jego pominięcie w sprawie. Skarżący zwrócił uwagę, iż w złożonym odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podniósł argumenty dotyczące: bezzasadnego naliczenia akcyzy od samochodów sprzedawanych w ramach umowy komisu, konieczności pomniejszenia wyliczonej akcyzy o akcyzę zapłaconą przez stronę przy uprzednim zakupie/imporcie samochodów oraz wyliczenia należnej akcyzy metodą od stu (czyli traktując kwotę od której wyliczono akcyzę jako kwotę netto), zamiast metodą w stu (czyli zakładającą, że postawa wyliczenia akcyzy jest kwotą brutto). Dodatkowo w piśmie procesowym z 15 listopada 2005r. strona podniosła, iż miała prawo do odliczenia akcyzy o kwotę 904 zł związaną z importem samochodu "[...]". Pomimo uchylenia tej decyzji i przyznania racji argumentom strony odnośnie dwóch pierwszych zarzutów odwołania, w wydanej decyzji Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił jednak zarzutu odnośnie sposobu liczenia akcyzy, licząc ją ponownie od stu. Nie uwzględnił też zarzutu związanej z prawem do odliczenia akcyzy związanej z importem samochodu "[...]". Dlatego też, zdaniem strony, decyzja organu II instancji narusza prawo, w związku z nieprawidłowym sposobem wyliczenia należnej akcyzy i pozbawieniem prawa do odliczenia akcyzy w październiku 2003r. Uzasadniając powyższe skarżący podniósł, iż zgodnie z art.36 ust.1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania akcyzą stanowi, z zastrzeżeniem ust.2-3, obrót wyrobami akcyzowymi. Z kolei na mocy art.36 ust.4, w zakresie nie uregulowanym w ust.1-3 stosuje się odpowiednio art.15 ust.1-5. Regułą generalną jest więc, że podstawę opodatkowania akcyzą stanowi obrót wyrobami akcyzowymi. Pojęcie tego obrotu nie zostało, jak wskazał podatnik zdefiniowane w rozdziale 3 ustawy (jest to rozdział o akcyzie). Dlatego w tym zakresie należy mieć na względzie odesłanie do art.15 ust.1 zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem art.16 117, jest natomiast kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Skarżący podniósł, iż Dyrektor, wyliczył stronie akcyzę - przy zastosowaniu wskaźników procentowych - wprost od ceny sprzedaży samochodów, pomniejszonej tylko o należny podatek VAT. Organ potraktował tym samym cenę sprzedaży samochodu, dla potrzeb wyliczenia akcyzy, jako kwotę netto, co zdaniem strony, jest ewidentnym błędem. Oczywistym jest bowiem, że cena sprzedaży samochodów po pomniejszeniu jej o podatek VAT jest dla potrzeb akcyzy ceną brutto. Dlatego trzeba wyjść w tym przypadku na kwotę netto, licząc metodą w stu, a nie od stu. Za tym, iż cena sprzedaży jest dla potrzeb akcyzy ceną brutto przemawia zaś m.in. to, że doliczenie należnej akcyzy do ceny netto powodowałoby nierealną, bo za wysoką dla potencjalnego nabywcy cenę sprzedaży, co z kolei oznaczałoby niemożność zawarcia transakcji sprzedaży samochodów, w których wyliczono akcyzę metodą od stu. Skarżący zauważył, iż kwestia sposobu wyliczenia akcyzy - metodą w stu, czy od stu, co jest nierozłącznie związane z podstawą opodatkowania, nie została uregulowana w art.36 ustawy o VAT. Skoro zaś wymieniony przepis odsyła do art.15 ust.1, to kwestię tę należy interpretować w oparciu o ten właśnie przepis. Wynika zaś z niego, że podstawę opodatkowania akcyzą (po uprzednim odjęciu podatku VAT) stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o należną kwotę akcyzy (po uprzednim odjęciu należnego podatku VAT). Zwrot pomniejszona o kwotę należnego podatku akcyzowego oznacza więc, iż zawsze kwota należna z tytułu sprzedaży jest rozumiana jako kwota brutto. To z kolei wskazuje na konieczność (aby wyjść na kwotę netto), wyliczenia akcyzy metodą w stu. Zdaniem skarżącego, zawarte w art.36 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług, odesłanie do jej art.15 ust.1 ustawy to oznacza, iż przepis art.15 ust.1 musi mieć jakieś zastosowanie w sprawie w kwestii postawy opodatkowania akcyzą. Nie jest bowiem możliwym przyjęcie założenia, iż racjonalny ustawodawca zawarł w jednym przepisie ustawy odesłanie do innego przepisu tejże ustawy, czyniąc to odesłanie zbędnym. Byłoby to niezgodne z techniką legislacyjną. Odesłanie to jest celowe, ponieważ nie znajduje uzasadnienia powielanie przez ustawodawcę tych samych rozwiązań, w tym przypadku odnośnie podstawy opodatkowania, w dwóch przepisach tej samej ustawy. Nie uwzględnienie przez organ odesłania do art.15 ust.1 ustawy spowodowało więc, zdaniem strony, błędne wyliczenie akcyzy, powodujące konieczność uchylenie decyzji. Z. K. zwrócił uwagę, iż podobne rozwiązanie odnośnie sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania i wysokości akcyzy - funkcjonuje na gruncie obowiązującej od 1 maja 2004r. ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.). Zgodnie z jej art.10 ust.1 pkt 1 "podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów". Przepis ten wyraźnie więc wskazuje, iż kwota pozostała po odjęciu podatku VAT jest kwotą brutto, czyli już zawiera akcyzę. Oznacza to konieczność liczenia akcyzy metodą "w stu". Nieuprawniony jest, zdaniem strony skarżącej, wniosek, iż od 1 maja 2004r. nastąpiła zmiana sposobu opodatkowania akcyzą z metody "od stu", obowiązującej do 1 maja 2004r. na metodę "w stu" mającą zastosowanie po 01 maja 2004r. Zawsze bowiem należało liczyć akcyzę metodą "w stu" uznając, iż kwota do opodatkowania już zawiera akcyzę, będąc kwotą brutto. Nie nastąpiła zatem zmiana co do zasady ustalania podstawy opodatkowania. W obu okresach efekt był taki sam, lecz realizowany innymi technikami legislacyjnymi. W kwestii pozbawienia prawa do odliczenia akcyzy w kwocie 904 zł od importowanego w październiku samochodu "[...]" skarżący wywodzi, że z § 14 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów nie wynika, by podatnik dokonujący odliczenia zapłaconego podatku akcyzowego dokonał bezpośredniego przyporządkowania poszczególnych kwot podatku akcyzowego do odliczenia poszczególnym kwotom należnej akcyzy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, czyli czekał z odliczeniem do wykonania czynności opodatkowanej akcyzą w stosunku do tego wyrobu. Podatnik, o którym mowa w § 12 ust.1 pkt 5 rozporządzenia ma prawo do odliczenia akcyzy począwszy od miesiąca, w którym akcyzę od nabycia uiścił, co wynika wprost z literalnego brzmienia § 14 ust.3 w związku z § 12 ust.1 pkt 5. Strona w dacie importu samochodu "[...]" była podmiotem trudniącym się sprzedażą samochodów osobowych. Nie można więc odmówić jej statusu podatnika z tego tytułu, co sugeruje Dyrektor. Podobnie jest rozumiana kwesta odliczenia podatku naliczonego VAT gdzie także chodzi o odliczenie w miesiącu otrzymania faktury czy zapłacenia podatku od importu, mimo braku sprzedaży tych towarów w tym miesiącu. Dlatego kwota akcyzy do przeniesienia na następne miesiące wyliczona przez Dyrektora jest nieprawidłowa. Skarżący zarzucił organowi, iż do kwestii sposobu wyliczenia akcyzy nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji, pomijając argumentację prawną w tym zakresie zawartą w odwołaniu. Dyrektor nie wypowiedział się w szczególności co do słuszności prawnej własnego poglądu oraz niesłuszności stanowiska prawnego strony, co narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto, powołując się na orzecznictwo sądowe oraz poglądy doktryny wskazał, iż brak uzasadnienia prawnego decyzji stanowi naruszenie wyrażonej w art.124 Ordynacji zasady przekonywania, w świetle której "organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu" .Trudno bowiem przekonać stronę do słuszności tez organu podatkowego zaprezentowanych w decyzji, milczeniem prawnym na ten temat. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Podniósł jednocześnie, iż dokonany sposób wyliczenia należnego podatku akcyzowego jest poprawny, zaś podnoszone przez stronę zarzuty odnośnie naruszenia prawa procesowego nie zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarżący nie podnosi żadnych zastrzeżeń co do poczynionych przez organ podatkowy II instancji ustaleń w zakresie ilości samochodów osobowych sprzedanych w poszczególnych miesiącach, cen sprzedaży, wysokości należnego podatku VAT odliczonego przy ustalaniu podstawy opodatkowania, sposobu nabycia samochodów i dokonywanych odliczeń podatku akcyzowego za wyjątkiem października 2003r., zatem Sąd uznaje, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Częściowo też niesporne są podstawy prawne decyzji, gdyż skarżący już w odwołaniu przyznał, że w odniesieniu do samochodów osobowych nabytych w kraju oraz sprowadzonych z zagranicy a następnie sprzedanych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju ciążył na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z mocy przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.) zwanej dalej w skrócie ustawą o ptu i akcyzie, przepisów wykonawczych tj. w odniesieniu do miesięcy objętych decyzją: rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 148, poz.1655 ze zm.) i obowiązującego od 26 marca 2002r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27, poz.269) na które powołały się organy podatkowe. Kwestię sporną stanowi jeden z elementów konstrukcyjnych podatku tj. podstawa opodatkowania przyjęta przez organy podatkowe dla określenia wysokości podatku akcyzowego. Podniesiony na tę okoliczność zarzut naruszenia art.15 ust.1 w związku z art.36 ust.4 ustawy o ptu i akcyzie przez jego pominięcie w sprawie nie jest trafny, gdyż przepisy te nie zostały pominięte a odmiennie niż dokonuje tego pełnomocnik skarżącego zinterpretowane. W ocenie Sądu przyjęcie przez Dyrektora Izby Celnej, iż podstawę opodatkowania akcyzą stanowi obrót wyrobami akcyzowymi rozumiany jako kwoty należne z tytułu sprzedaży, pomniejszone o należny podatek VAT, nie narusza wyżej wskazanych przepisów ustawy. Odnosząc się do argumentacji skargi należy stwierdzić, że skarżący wyprowadza zbyt daleko idące wnioski co do rzeczywistej treści normy z nich wynikającej, dokonując w istocie rozszerzającej wykładni art.36 ust.1 i ust.4 ustawy o ptu i akcyzie w związku z art.15 ust.1 tej ustawy. Wskazana ustawa, która (jak słusznie to podkreślił w decyzji organ II instancji a także argumentował na rozprawie pełnomocnik skarżącego) ma swoją wewnętrzną systematykę. W Rozdziale 1 zatytułowanym Przepisy ogólne zawiera definicje jak też regulacje odnoszące się zarówno do podatku od towarów i usług jak i do podatku akcyzowego. Rozdział 2 dotyczy podatku od towarów i usług a Rozdział 3 dotyczy podatku akcyzowego. Analiza przepisów regulujących wprost zakres przedmiotowy, podmiotowy, stawki częściowo także moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym dowodzi, że ustawodawca uwzględnia w nich specyfikę wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy poszczególnych wyrobów akcyzowych, w tym specyfikę ich produkcji i obrotu nimi. W większym też stopniu niż ma to miejsce w odniesieniu do podatku VAT, szczegółową regulację pewnych kwestii pozostawia w gestii Ministra Finansów. Należy zauważyć, że ustawa stanowiąc w art.36 ust.1, iż podstawę opodatkowania akcyzą stanowi, z zastrzeżeniem ust.2-3, obrót wyrobami akcyzowymi, jednocześnie w ustępach 2, 2a, 2b art.36 określając podstawę opodatkowania przy imporcie, częściowo powiela treść art.15 ust.4, ust.4a i ust.4b, mimo że wskazane przepisy wprost odnoszą się także do określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w przypadku wyrobów akcyzowych ale normy te mają nieco szersze hipotezy. Dowodzi to w ocenie Sądu, że wskazanie w art.36 ust.4, że "w zakresie nie uregulowanym w ust.1 - 3 stosuje się odpowiednio art.15 ust.1 - 5" należy rozumieć w ten sposób, iż przepisy art.15 ust.1 - 5 ustawy o ptu i akcyzie stosuje się wprost, w ich literalnym brzmieniu do każdej sytuacji w której można mówić o obrocie wyrobami akcyzowymi rozumianym jako sprzedaż, zamiana, wydanie towarów w miejsce świadczenia pieniężnego itp. a przy imporcie wystąpienie innej jeszcze procedury celnej wymienionej w tych przepisach a nie wymienionej w art.36 ust.2, 2a i 2b. Świadczą o tym względy nie tylko natury systemowej - opodatkowanie podatkiem akcyzowym uregulowano po regulacjach podatku VAT, ale i zasadniczej dla konstrukcji każdego podatku. Gdyby należało przyjąć, że podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona nie tylko o podatek VAT ale także o podatek akcyzowy, to ustawodawca musiałby wprost w art.36 taką zasadę ustanowić. Podstawy opodatkowania nie można bowiem domniemywać. Natomiast samo wskazanie przez ustawodawcę, że jakiś przepis stosuje się odpowiednio oznacza, że ten przepis należy zastosować bez żadnych zmian, bądź odpowiednio go modyfikując do danej sytuacji, bądź też może on w określonej sytuacji nie mieć zastosowania w ogóle. Stanowisko, że podstawę opodatkowania stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o podatek VAT znajduje też potwierdzenie (na co powoływał się zwłaszcza organ I instancji) w art.37 ust.3 pkt 1 lit.a ustawy o ptu i akcyzie, a przede wszystkim w treści art.37 ust.1 ustawy, zgodnie z którym "stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ... wynoszą ...". Proponowany w skardze sposób określania wysokości podstawy opodatkowania metodą "w stu" a nie "od stu" po pierwsze nie znajduje potwierdzenia w żadnej regulacji ustawowej a po drugie ten sposób jest właściwy dla obliczania podatku a nie podstawy opodatkowania i dopuszczalny przez stosowny przepis rozporządzenia wykonawczego do regulacji w zakresie podatku VAT. Żadne rozporządzenie wykonawcze do regulacji ustawowych w zakresie podatku akcyzowego takich możliwości nie przewiduje. Oczywiście taka regulacja była zbędna ze względu na brak podstaw prawnych do pomniejszania ceny sprzedaży o podatek akcyzowy dla określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku akcyzowego przy zastosowaniu właściwej stawki. Dodatkowo można tu wskazać, że ten sposób obliczania podatku spowodowałby, iż kwota podatku byłaby obliczona w istocie wg niższej stawki w stosunku do ceny sprzedaży niż określona w ustawie (vide art.31 ustawy - dotyczący wyłącznie podatku VAT). Nadto podkreślenia wymaga różnica miedzy treścią art.18 a treścią art.37 ust.1 ustawy o ptu i akcyzie. Pierwszy z nich stanowi o stawkach podatku VAT nie odnosząc ich do podstawy opodatkowania podczas gdy drugi wyraźnie wskazuje, iż jest to cena sprzedaży. Nietrafne jest w ocenie Sądu wyprowadzenie rozumienia art.36 ust.1 i ust.4 w związku z art.15 ust.1 ustawy o ptu i akcyzie z treści art.10 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz.257 ze zm.). Wskazany przepis należy bowiem odnieść do art.8 pkt 1 nowej ustawy, gdzie jest mowa o wyrażaniu stawek akcyzy w procencie podstawy opodatkowania, podczas gdy jak już wyżej wskazano w ustawie, która obowiązywała w dacie powstania zobowiązań (2002 rok) stawki akcyzy były wyrażane w procencie ceny sprzedaży. Należy też zauważyć, że stawka akcyzy na wyroby niezharmonizowane aktualnie wynosi 65% podstawy opodatkowania - art.75 ust.1 nowej ustawy, podczas gdy w dacie powstania zobowiązań w rozpoznawanej sprawie, stawka ustawowa w odniesieniu do sprzedaży samochodów osobowych na terenie kraju wynosiła 40% ceny sprzedaży - art.37 ust.1 pkt 4 ustawy o ptu i akcyzie. Zatem, zdaniem Sądu oczywistym jest, że obowiązująca od 1 maja 2004r. ustawa o podatku akcyzowym wprowadza nowy stan prawny w zakresie podstawy opodatkowania jak i innych elementów konstrukcyjnych podatku akcyzowego oraz zasad wykonywania obowiązku podatkowego w tym podatku. Przy ocenie decyzji pod względem zgodności z prawem poza rozważaniem Sądu pozostają aspekty ekonomiczne, podnoszone w skardze. Są one bowiem (powinny być) uwzględnione przy tworzeniu prawa podatkowego. W zakresie opodatkowania akcyzą sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju, nadmiernemu bądź podwójnemu opodatkowaniu (a co za tym idzie kalkulacji zbyt wysokich cen) przeciwdziała możliwość obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych a także zapłacony od importu tych wyrobów, co wynika z § 14 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27, poz.269 ze zm.) wydanego na podstawie upoważnienia z art.38 ust.2 ustawy o ptu i akcyzie. Nietrafny jest zarzut naruszenia § 14 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego. Organy podatkowe obu instancji nie pozbawiły podatnika prawa do odliczenia kwoty 903,40 zł akcyzy zapłaconej od importu w październiku 2003r. samochodu osobowego "[...]" z tego powodu, że odliczenie nastąpiło wcześniej niż w miesiącu sprzedaży, a z uwagi na ustalenie, że ten samochód nie został przez podatnika sprzedany a przeznaczony na własne potrzeby czego pełnomocnik skarżącego zdaje się nie dostrzegł. Nie budzi zatem żadnych zastrzeżeń wyrażone w decyzji stanowisko, że w odniesieniu od tego samochodu skarżący nie był sprzedawcą o którym mowa w § 12 ust.1 pkt 5 rozporządzenia, zatem nie przysługiwało mu prawo do odliczenia akcyzy zapłaconej od importu. Jak wynika z decyzji, organy podatkowe nie zakwestionowały odliczeń wykazywanych w deklaracjach w odniesieniu do innych samochodów i nie przyporządkowywały tych odliczeń do momentu ich sprzedaży. Należy przy tym zauważyć, że żaden przepis wprost nie regulował momentu odliczenia i nie nakazywał odpowiedniego stosowania art.19 ustawy o ptu i akcyzie. Przyjęty przez podatnika termin odliczenia akcyzy od nabywanych samochodów osobowych nie kwestionowany przez organy wynikał wyłącznie z wzoru deklaracji AKC-2, określonego przez Ministra Finansów na podstawie art. 10 ust. 4 ustawy. Zatem nawet jeżeli podatnik kupił samochód z zamiarem odsprzedaży a później przeznaczył na własne potrzeby, powinien był skorygować deklarację za miesiąc październik 2003 roku. Za częściowo zasadny Sąd uznaje zarzut naruszenia określonej w art.124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania realizowanej poprzez ustanowiony w art. 210 § 4 tej ustawy obowiązek nie tylko przytoczenia ale i wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji. Nieco szerzej w kwestii interpretacji art.36 ust.1 i ust.4 w związku z art.15 ust.1 ustawy o ptu i akcyzie wypowiedział się organ I instancji. Zauważyć jednak należy, że argumentacja skargi co do konieczności potraktowania ceny sprzedaży samochodu jako ceny brutto a nie netto z powołaniem się na art.15 ust.1 ustawy, w piśmie procesowym z dnia 15.11.2005r. była przedstawiona jako rozważania teoretyczne w kontekście niezasadności opodatkowania sprzedaży komisowej, a w tym zakresie odwołanie zostało uwzględnione. Ponadto brak w uzasadnieniu decyzji szerszego niż to zostało dokonane wyjaśnienia jednego z wielu przepisów mających w sprawie zastosowanie tylko wtedy dawałoby podstawę do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, gdyby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego zaś "istotnego" wpływu Sąd w niniejszej sprawie się nie dopatrzył. Zwrócić należy uwagę także na inną wadliwość decyzji polegającą na nieprawidłowym sformułowaniu jej sentencji. W stanie sprawy procesową podstawę prawną decyzji organu odwoławczego stanowił art.233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej. Zdanie pierwsze tego przepisu dotyczy sytuacji, gdy organ uchyla decyzję i orzeka co do istoty sprawy, a zdanie drugie sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że organ I instancji orzekł o istocie sprawy, mimo że postępowanie było bezprzedmiotowe. Zobowiązania w podatku akcyzowym są rozliczane miesięcznie. Na ich wysokość w danym miesiącu wpływają wszelkie zdarzenia objęte obowiązkiem podatkowym. Jeżeli zatem organ odwoławczy stwierdził, że część zobowiązania określonego przez organ I instancji za poszczególne miesiące wiązała się z usługami komisu, które nie podlegały opodatkowaniu akcyzą, a część wynikała ze sprzedaży opodatkowanej, to uchylając decyzję i określając wysokość zobowiązania orzekł o istocie sprawy. Nie powinien był więc jednocześnie umarzać postępowania w odniesieniu do części zobowiązania wyliczonego od usługi komisu. Uchylenie decyzji i umorzenie postępowania było właściwe w odniesieniu to tych miesięcy, w których wystąpiła wyłącznie sprzedaż komisowa bądź wystąpiła nadwyżka podatku akcyzowego do odliczenia. Zbędne przy tym było wskazywanie kwoty zobowiązania co do której danym miesiącu umorzono postępowanie. Powyższa wadliwość również nie miała wpływu na wynik sprawy, gdyż uzasadnienie decyzji usuwa wątpliwości co do zakresu obowiązku określonego decyzją. Nie stwierdzając zatem by zaskarżona decyzja została wydana z takim naruszeniem prawa materialnego bądź procedury podatkowej, które by uzasadniało jej uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.