III SA/Gl 61/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Małgorzata Walentek (spr.), Protokolant sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2006r. sprawy ze skargi "A" S.A. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, podatku od towarów i usług 1. oddala skargę; 2. nakazuje ściągnąć od strony skarżącej kwotę 400 zł (czterysta złotych) tytułem uzupełnienia wpisu od skargi. W dniu [...] września 2001 r., na podstawie jednolitego dokumentu administracyjnego SAD nr [...], "A" S.A. w Ł. Oddział w K. (zwana dalej "A" S.A.) dokonała zgłoszenia celnego uzupełniającego do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym preparatów spożywczych oraz leków w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, objętych uprzednio procedurą składu celnego. Wartość celną towaru przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, odpowiadającej wartości udokumentowanej fakturami załączonymi do zgłoszenia celnego, wystawionymi przez sprzedającego – "B". Decyzją z [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K., po przeprowadzonej z urzędu kontroli zgłoszenia celnego uzupełniającego z dnia [...] września 2001 r. SAD nr [...], uznał je za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towarów (leków) ujętych w poz. nr 2-3. Jednocześnie, na podstawie: art. 13 § 1, § 3 pkt 1, 2 i 4, § 4, art. 20 § 2 art. 23 § 1 § 9, art. 69, art. 85 § 1 Kodeksu celnego, ust. 1 lit. a i d, ust. 2 lit. a, ust. 5 pkt 3 części pierwszej Postanowienia wstępne A. Stawki celne i części drugiej – Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119 poz. 1253 ze zm.), art. 16 pkt 1 lit. a, art. 17 Protokołu nr 7 Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu CEFTA (zał. do Dz. U. Nr 158, poz. 809 z 1996 r. ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34, art. 35 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż w toku czynności kontrolnych stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo deklarowała wartość celną importowanych towarów. "A" S.A. sporządzała raporty sprzedaży środków farmaceutycznych i przesyłała je do [...] firmy "B", która uwzględniając dane wynikające z raportów wystawiała faktury stanowiące podstawę do dokonania płatności przez "A" S.A. za zakupione towary. Do faktur tych wystawiane były noty kredytowe, w których firma "B" udzielała 4 % rabatu od ich wartości z tytułu prowadzenia składu celnego i 1% upustu stanowiącego premię od wartości sprzedaży od uzyskanego obrotu za dany miesiąc. Ujawniono jednocześnie notę kredytową nr [...] z [...] r. na kwotę [...] USD, stanowiącą rabat finansowy w wysokości 5 % od wartości faktury nr [...] z dnia [...] r., opiewającej na kwotę [...] USD. Faktura ta obejmowała m.in. partię towaru ujętą w przedmiotowym zgłoszeniu celnym i wystawiona była na podstawie raportu sprzedaży środków farmaceutycznych nr [...]. Płatność uwzględniająca notę z [...] r. została uwidoczniona na fakturze z [...] r. Takie zasady płatności za leki i przyznawania przez eksportera firmę "B" as na rzecz "A" SA rabatów określała łącząca strony umowa konsygnacji i sprzedaży dotyczącej utworzenia składu celnego i sprzedaży ze składu celnego z [...] r. Od powyższej decyzji storna wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. at. 23 § 1 i § 9, art. 83 § 3, art. 85 § 1 Kodeksu celnego, naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że wartość celna wykazana w zgłoszeniu celnym i deklaracji wartości celnej odpowiadała cenie faktycznie zapłaconej za towar wprowadzony na polski obszar celny, a cena zakupu została określona według cennika kontrahenta zagranicznego. Organ pierwszej instancji, dokonując oceny wartości transakcyjnej towaru, pominął okoliczności związane z wcześniejszym zgłoszeniem towaru do procedury składu celnego i konsekwencjami wynikającymi z art. 120 Kodeksu celnego, koncentrując się wyłącznie na objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, co stanowi naruszenie obowiązku dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem skarżącej w sprawie nie doszło do pomniejszenia wartości celnej, lecz jedynie do pomniejszenia kwoty faktycznie przekazywanej kontrahentowi zagranicznemu, co wynikało z postanowień umowy i nie było związane z obniżeniem ceny nabywanych towarów. Ponadto wartość transakcyjna towaru nie mogła być podwyższana bądź obniżana w sposób dowolny, a jedynie w przypadkach określonych w art. 30 i 31 Kodeksu celnego. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej, powołując się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej, w ten sposób, że w miejsce przywołanych przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazał odpowiednie przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji podniósł, że zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, jednakże zgodnie z art. 83 § 1 Kodeksu celnego organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Uprawnienia organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego wynikają również z Kodeksu Wartości Celnej (Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. ratyfikowanego przez Polskę w dnia 1 lipca 1995 r. - załącznik do Dz. U. Nr 98, poz. 483). W ramach podjętych czynności kontrolnych ujawniono faktury i noty kredytowe wystawiane przez [...] firmę "B", które potwierdzają, iż firma ta udzielała "A" S.A. upustów od zakupionych towarów w kwotach wykazanych w notach kredytowych. Faktury załączone do zgłoszeń celnych, którymi towar najpierw objęto procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu, nie były podstawą do dokonania płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego. Płatności na rzecz firmy "B" realizowane były w oparciu o faktury i noty kredytowe do tych faktur wystawione przez tę firmę na podstawie miesięcznego raportu sprzedaży sporządzonego przez "A" S.A.. "A" S.A. łączyła z firmą "B" umowa konsygnacji i sprzedaży dotycząca utworzenia składu celnego oraz sprzedaży ze składu celnego z dnia [...] r.. W art. 8 tej umowy ustalono min., że Odbiorca ("A" S.A.) dostarczy Wysyłającemu ("B") raport sprzedaży i magazynowania produktów najpóźniej do 10 dnia każdego miesiąca. W oparciu o raport miesięczny, Odbiorca zobowiązany był do zapłaty kwoty wynikającej z tego raportu na rzecz Dostawcy w terminie 50 dni od sporządzenia raportu (art. 8.2 umowy). Jednocześnie art. 11.1 umowy (zmieniony aneksem obowiązującym od dnia [...] r.) stanowi, iż miesięczne wynagrodzenie Odbiorcy z tytułu prowadzenia składu celnego wynosi 4 % wartości sprzedaży zrealizowanej w danym miesiącu. Dodatkowo Dostawca zapewni Odbiorcy 1 % premii od wartości sprzedaży towarów zrealizowanej w danym miesiącu tytułem przeprowadzonych akcji promocyjnych na rzecz Dostawcy. Opisana umowa ściśle wiąże się z importem farmaceutyków, istniała już w dacie zgłoszenia celnego, lecz nie została przedłożona organowi celnemu przyjmującemu zgłoszenie celne. Z treści tej umowy wynika, iż powyższe upusty wynikały z umowy i były gwarantowane już w dniu jej zawarcia i niezależne od ilości sprzedanych medykamentów. Strona dokonywała płatności za zakupiony towar zgodnie z ceną wynikającą z faktury obniżoną o kwoty wynikające z not kredytowych do tej faktury, jednakże nie występowała do urzędu celnego z wnioskiem o zmianę wartości celnej sprowadzonego z zagranicy towaru. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 85 § 1 Kodeksu celnego organ odwoławczy wyjaśnił, że procedura składu celnego należy do grupy procedur zawieszających wymienionych w art. 89 Kodeksu celnego, a zatem zgodnie z art. 93 § 1 Kodeksu celnego objęcie towarów procedurą zawieszającą wymaga złożenia zabezpieczenia w celu zapewnienia pokrycia kwoty wynikającej z długu celnego, mogącego powstać w stosunku do tych towarów, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Zakończenie procedury zawieszającej następuje stosownie do art. 94 Kodeksu celnego, gdy towary objęte tą procedurą otrzymają inne przeznaczenie celne. Jednym z możliwych przeznaczeń celnych jest objęcie towaru procedurą celną, w tym procedurą dopuszczenia do obrotu. W niniejszej sprawie występuje sytuacja, w której część towarów znajdujących się w składzie celnym importera została zgłoszona do procedury dopuszczenia do obrotu, co zakończyło procedurę składu celnego. Podkreślił, że towary objęte procedurą składu celnego nie podlegają należnościom celnym przywozowym zgodnie z art. 102 § 1 Kodeksu celnego, a dopiero objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu powoduje powstanie długu celnego w przywozie, który to dług powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego do obrotu. Dopuszczenie do obrotu nadaje towarowi niekrajowemu status towaru krajowego i następuje po spełnieniu wszystkich wymogów określonych prawem, w szczególności po zastosowaniu przepisów dotyczących należności celnych przywozowych. Organ odwoławczy podkreślił, że regulacja zawarta w art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu wymiaru należności we właściwym trybie przez organ celny. Przepis ten kładzie bowiem nacisk na stan towaru, którego elementem składowym nie jest cena. Organ zwrócił uwagę, że strona w dniu dokonania zgłoszenia celnego nie przedstawiła pełnej dokumentacji zakupionych leków, tj. nie przedłożyła umowy zawartej z eksporterem towaru podpisanej przed datą zgłoszenia celnego, pomimo złożenia przez nią oświadczenia o prawdziwości i kompletności danych oraz zobowiązania do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalania wartości celnej przywiezionych towarów. Dalej podkreślił, że choć storna mogła nie znać ostatecznej, kwotowej wysokości zniżki, ale udzielenie upustów było oczywiste i jednoznacznie wynikało z zawartej umowy. Obniżenie wartości towaru po dokonaniu zgłoszenia celnego stanowiło proces ciągły, o czym świadczyły wystawione przez "B" w oparciu o comiesięczne raporty sprzedaży faktury wraz z dołączanymi do nich notami kredytowymi. Ceny leków wskazane na załączonych do zgłoszeń fakturach nie były ostateczne, o czym strona wiedziała w momencie zgłoszenia. Mimo to nie dopełniła obowiązku poinformowania organów celnych o możliwości otrzymania w przyszłości not kredytowych, jak i nie przedłożyła tych dokumentów po ich otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego. W ocenie organu odwoławczego ujawnione faktury i noty kredytowe dotyczyły towarów opisanych na fakturach załączonych do zgłoszeń celnych, a zatem miały wpływ na ich wartość celną w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i w związku z tym po ich otrzymaniu importer powinien przedstawić je organowi celnemu w celu wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i orzeczenia w tym zakresie na nowo. W odniesieniu do zarzutu pominięcia przez organ okoliczności dotyczących objęcia towarów procedurą składu celnego organ odwoławczy uznał, że jest on bezpodstawny a to z uwagi na treść uzasadnienia decyzji wydanej w pierwszej instancji. Również zarzut naruszenia przepisu art. 120 Kodeksu celnego, zdaniem organu odwoławczego, jest bezpodstawny bowiem jak wykazano wartością celną, czyli ceną jaką strona faktycznie zapłaciła za towary wyszczególnione w fakturach, była cena uwzględniająca przyznane zniżki. Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego, albowiem organ I instancji dokonał obszernej analizy ujawnionych w toku kontroli postimporotwej dokumentów i słusznie przyjął, że całkowitą kwotą płatności dokonaną lub mającą być dokonaną była kwota faktycznie zapłacona, tj. z uwzględnieniem zniżek wyszczególnionych na notach kredytowych do faktury dostarczonej przez kontraheta zagranicznego po otrzymaniu miesięcznego sprawozdania sprzedaży. Organ zauważył, że w następstwie przekazywania co miesiąc raportów sprzedaży firma "B" wystawiała nowe faktury i noty kredytowe do tychże. Kwota wskazana w nocie [...], stanowiąca 5 % wartości wystawionej faktury, stanowiła premię z tytułu sprzedaży produktów w Polsce i dotyczyła wspomnianej wyżej umowy z [...] r. Tak więc płatności dokonywano na podstawie ostatecznych faktur i wystawionych do nich not kredytowych tj. z uwzględnieniem stosownej zniżki. Zaznaczył, że skoro o wartości transakcyjnej decyduje cena faktycznie zapłacone lub należna to cena towaru wadliwie podana w dokumentach przedstawionych organowi celnemu nie może być traktowana jako wyłączny dowód oznaczający tę wartość. Organ celny może działać w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej i ustalić stan faktyczny według własnego przekonania z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia. W przedmiotowej sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wykazano, że kwota pieniężna i jednocześnie faktycznie zapłacona za towar była niższa od podanej na fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego, a przedmiotowa wysokość upustów zagwarantowana była w umowie podpisanej przez stronę kupującą i sprzedającą przed dokonaniem zgłoszenia celnego towaru. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo określił kwotę podatku od towarów i usług, jednakże w sentencji nieprawidłowo powołał przepisy ustawy z 11 marca 2004 r., które obowiązują od 1 maja 2004 r. i odnoszą się do importu towarów i obowiązku podatkowego powstałego przed 30 kwietnia 2004 r. Jednakże wada ta może zostać uchylona przez zastosowanie odpowiednich przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r., która kwestię objętą decyzją reguluje w taki sam sposób. Na powyższą decyzję strona skierowała skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 23 § 1 i 9, art. 83 § 2, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego oraz przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 a i § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała swoją argumentacje zawartą w odwołaniu podkreślając, że wartość celna została przez nią wskazana w deklaracji SAD i odpowiada cenie faktycznie zapłaconej za towar wprowadzony na polski obszar celny, a jej pomniejszenie o rabat i wynagrodzenie pozostaje bez wpływu na wartość celną towaru. Ponadto strona skarżąca nie zgodziła się z ustaleniem organu II instancji, iż nie przedstawiła wszystkich dokumentów niezbędnych dla prawidłowego ustalenia wartości celnej towarów, a w szczególności umowy konsygnacji. W ocenie strony skarżącej umowa ta nie ma żadnego wpływu na ustalenie wartości celnej towarów nabywanych od kontrahenta zagranicznego, a zatem nie może mieć zastosowania w sprawie art. 83 § 3 Kodeksu celnego, bowiem nie zaszła żadna z przesłanek w nim wymienionych a co więcej – nawet przy uznaniu, że skarżąca otrzymała rabat możliwość ustalenia ceny transakcyjnej z jego uwzględnieniem byłaby uprawnieniem, nie zaś obowiązkiem strony. Ponadto strona skarżąca zwróciła uwagę, że decyzja Dyrektora Izby Celnej narusza art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, zawierający zamknięty katalog rozstrzygnięć jakie mogą zapaść w postępowaniu odwoławczym. Przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości uchylenia decyzji w części dotyczącej podstawy prawnej i utrzymania w mocy decyzji w pozostałej części, co więcej, organ I instancji wydał decyzję w oparciu o przepisy, które nie miały zastosowania w sprawie, co stanowi kolejną przyczynę postulowanego przez stronę skarżącą uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu swej decyzji. Nie zgodził się ponadto ze stanowiskiem strony skarżącej, iż nie miał kompetencji do zmiany podstawy prawnej zaskarżonej decyzji i utrzymania jej w mocy w pozostałej części, zwracając uwagę na fakt, iż organ II instancji jest organem powołanym do merytorycznego rozpoznania sprawy i uchybienie organu I instancji w przedmiocie podstawy prawnej może naprawić powołując właściwą podstawę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje; Na wstępie należy przypomnieć, że Dyrektor Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] udzielił "A" S.A. w Ł. - Oddział w K. pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej przy obejmowaniu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, w formie określonej w art. 80 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny. Przepis ten przewiduje jedną z form upraszczania czynności niezbędnych do objęcia towarów procedurą celną poprzez wpisanie towarów do rejestrów prowadzonych przez osobę posiadającą pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej. Zgłaszający zobowiązany jest m.in. do przedstawienia zgłoszenia celnego uzupełniającego, mogącego mieć charakter całościowy, okresowy lub podsumowujący (art. 80 § 4 Kodeksu celnego). Z kolei z przepisu art. 80 § 5 Kodeksu celnego wynika, że "zgłoszenie celne uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt ze zgłoszeniami celnymi uproszczonymi, określonymi w § 1 pkt 1, 2 lub pkt 3. Nabiera ono mocy prawnej z dniem przyjęcia zgłoszeń celnych uproszczonych. W wypadkach określonych w § 1 pkt 3 wpisanie do rejestrów ma tę samą moc prawną, co przyjęcie zgłoszenia celnego, o którym mowa w art. 64". Przyjęte zatem zgłoszenie celne uzupełniające przez Dyrektora Urzędu Celnego w K. w dniu [...] września 2001 r., nr ewidencyjny [...], dotyczyło towarów objętych już procedurą dopuszczenia do obrotu poprzez wpisanie towarów do rejestrów prowadzonych przez "A" S.A. w Ł. – Oddział w K. i ma ono charakter podsumowujący. Stanowi ono jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru dokonanymi w okresie rozliczeniowym i nabrało ono mocy prawnej dla poszczególnych partii towarów objętych tym zgłoszeniem z dniem ich wpisania do rejestru. Skoro w rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru, to uznanie tego zgłoszenia za nieprawidłowe na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego jest równoznaczne z uznaniem za nieprawidłowe wpisów do rejestru, które pełnią funkcję zgłoszeń celnych uproszczonych. Dodać trzeba, że towary objęte przedmiotowym zgłoszeniem przed dopuszczeniem do obrotu objęte były procedurą składu celnego. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest wpływ "premii i wynagrodzenia" udzielonego "A" S.A. przez eksportera, tj. [...] firmę "B", na deklarowaną we wpisach do rejestru, a następnie w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość celną. Z ustaleń dokonanych przez organy celne wynika, że "A" S.A. łączyła z firmą "B" umowa konsygnacji i sprzedaży dotycząca utworzenia składu celnego oraz sprzedaży ze składu celnego z dnia [...] r. W art. 8 tej umowy ustalono min., że Odbiorca ("A" S.A.) dostarczy Wysyłającemu ("B") raport sprzedaży i magazynowania produktów najpóźniej do 10 dnia każdego miesiąca. W oparciu o raport miesięczny Odbiorca zobowiązany był do zapłaty kwoty wynikającej z tego raportu na rzecz Dostawcy w terminie 50 dni od sporządzenia raportu (art. 8.2 umowy). Jednocześnie art. 11.1 umowy (w brzmieniu ustalonym aneksem obowiązującym od dnia [...] r.) stanowi, iż miesięczne wynagrodzenie Odbiorcy z tytułu prowadzenia składu celnego wynosi 4 % wartości sprzedaży zrealizowanej w danym miesiącu. Dodatkowo Dostawca zapewni Odbiorcy 1 % premii od wartości sprzedaży towarów zrealizowanej w danym miesiącu tytułem przeprowadzonych akcji promocyjnych na rzecz Dostawcy. We wpisie do rejestru oraz w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość celna importowanych leków zadeklarowana została z uwzględnieniem nominalnych cen jednostkowych, wynikających z faktur załączonych już do zgłoszenia celnego o objęcie tych leków procedurą składu celnego. Tymczasem w toku czynności kontrolnych ustalono, że faktury te nigdy nie stanowiły podstawy do zapłaty należności za zakupione leki w [...] firmie "B", płatności te dokonywane były na podstawie faktur wystawionych według zasad określonych w opisanej wyżej umowie. Zgodnie z umową firma "B", na podstawie miesięcznego raportu sprzedaży nr [...] wystawiła fakturę nr [...] z [...] r. oraz odnoszącą się do tej faktury notę kredytową nr [...] z [...] r. z 5% upustem. "A" S.A. przekazała na rzecz eksportera towarów kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą określoną w fakturze z dnia [...] r., a kwotą wykazaną w nocie kredytowej. Słusznie organy celne przyjęły na tle takiego stanu faktycznego, iż kwoty wykazane w notach kredytowych pozostają w ścisłym związku z wartością transakcyjną towaru, a zatem powinny być uwzględnione przy określaniu jego wartości celnej. Zarówno § 1 jak i § 9 art. 23 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodzi tu zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną. Ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadzi do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nie ostatecznej i nie rzeczywistej. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych przywozowych i z racji systemowych nie zawiera definicji wartości celnej towaru (tak też NSA w wyroku z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, ONSAiWSA 2004/2/48). Ustawodawca poprzez używanie jasnych określeń co do ceny: "faktycznie zapłacona", "należna", "wszelkie płatności", "dokonane", "mające być dokonane" wyraził w ten sposób, że chodzi tu o cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną uwzględniającą wszelkie zmiany dokonane między zawarciem umowy a jej realizacją (zob. wyrok NSA z 2.06.2004 r., sygn. akt GSK 633/04, ONSAiWSA 2004/2/49). Tylko więc na potrzeby ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie może to być cena uchwycona na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, jak przyjęła skarżąca. Kodeks celny zawierał szereg regulacji specyficznych, właściwych tylko dla prawa celnego. Nie ingerował jednak w podstawowe instytucje prawne odnoszące się do obrotu gospodarczego. Nie ma tam żadnych przepisów prawnych z wyjątkiem omówionego art. 85 § 1, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być dokonywane tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego czy dopuszczenia towaru do obrotu. Do takich wniosków prowadzi też analiza zasad wypełniania Deklaracji wartości celnej zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.). Zasady te wyraźnie zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o upustach, mających wpływ na ustalenie całkowitej wartości transakcyjnej importowanych towarów. Przepis § 206 ust. 1 tego rozporządzenia określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD), a w § 209 również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie ma (co wydaje się oczywiste) jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku należy zgodzić się z organem, że skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia nie tylko faktur ale również tych postanowień umownych, które wpływały na ustalenie ceny definitywnej, zapłaconej, czyli w efekcie wartości celnej towaru. Taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). W szczególności z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, rabat zaś nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w opinii 15.1 dopuszcza się możliwość uwzględnienia w wartości transakcyjnej towaru, ustalonej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy. Omawianej kwestii dotyczy ponadto komentarz nr 4.1 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Potwierdza on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać pod uwagę również cenę ostatecznie ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen. Powyższych wniosków nie zmienia treść art. 120 Kodeksu celnego, powołanego przez skarżącą. Zgodnie z tym przepisem "Wartość celna towaru zgłaszanego do procedury dopuszczenia do obrotu, który to towar wcześniej był objęty procedurą składu celnego, może zostać obniżona w stosunku do wartości tego towaru z dnia objęcia procedurą składu celnego jedynie w szczególnie uzasadnionych wypadkach" Opierając się na tym przepisie skarżąca stwierdziła, że obniżenie wartości celnej towaru, przy objęciu go procedurą składu celnego, a następnie dopuszczenia do obrotu mogło nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Sąd uznał, że niniejsza sprawa może być uznana za szczególny przypadek szczegółowo opisany przez organy celne, gdzie strona nie zgłosiła w określonym momencie wszystkich faktów, mających wpływ na ustalenie wartości celnej towaru. Bez wątpienia ustalone w sprawie upusty obniżały cenę towaru wynikającą z faktur dołączonych do zgłoszenia celnego. Trafnie wskazał w tym zakresie organ odwoławczy na fakt, iż ujawnione noty kredytowe, wystawiane przez eksportera towaru w następstwie przekazywanych przez "A" S.A. comiesięcznych sprawozdań, dotyczyły sprzedaży leków, wykazane w notach kredytowych upusty cenowe odnosiły się do konkretnych leków, wyszczególnionych na konkretnych fakturach. W notach tych wymieniano nr faktury i leki, których upusty dotyczą. W niniejszej sprawie nota kredytowa nr [...] z [...] r. z 5% upustem odnosiła się do leków ujawnionych na fakturze nr [...] z [...] r. Płatność za te leki została dokonana na podstawie ww. faktury i noty kredytowej. Obniżoną w ramach uzgodnień cenę towaru nie można oderwać od całej transakcji i przyjąć, że była to tylko czynność polegająca na pomniejszeniu kwoty przelewu na rachunek kontrahenta zagranicznego, w związku z dokonanym potrąceniem na podstawie odrębnych tytułów, jak twierdzi skarżąca. Nie można zatem upustu oderwać od ceny towaru, przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym tę cenę na tej tylko podstawie, że jego regulacja mieści się formalnie wśród zobowiązań odrębnych od kontraktu handlowego, albo, że udzielono ich dopiero po wprowadzeniu towaru na polski obszar celny. Tym samym upust, jeżeli jest świadczeniem odnoszącym się do ceny towaru, kształtuje tę cenę, niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie intencje kryły się za jej udzieleniem. Słusznie organ odwoławczy podkreślił, że w takim przypadku, gdy cena faktycznie zapłacona różni się od ceny umówionej organ celny, po zwolnieniu towarów, może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli będzie wynikało, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane przy nieprawdziwych, nieprawidłowych lub niekompletnych danych lub dokumentach, organ będzie zobowiązany podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego winien on wydać z urzędu lub na wniosek strony decyzję, w której m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmieni elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru). Do czasu kontroli celnej skarżąca nie wnioskowała o jej dokonanie ze względu na zmianę okoliczności związanych z wysokością zapłaconej ceny kontrahentowi zagranicznemu w stosunku do ceny wykazanej w zgłoszeniu celnym. Należy zwrócić uwagę, że zgłoszenie istnienia okoliczności dających podstawę do obniżenia ceny wprawdzie jest uprawnieniem importera z jednej strony ale też i obowiązkiem organu celnego z drugiej strony, jeśli będą zachodziły podstawy tak jak w niniejszej sprawie. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), bowiem zdaniem Sądu organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W kwestii związanej z podstawą prawną do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług Sąd zajął następujące stanowisko; zgłoszenie celne w przedmiotowej sprawie zostało przyjęte [...] września 2001 r. pod rządami ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Prawo celne i ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 209 § 1 Kodeksu celnego z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego powstał dług celny, co z kolei, zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W tej sytuacji w sprawie znajdują zastosowanie przepisy materialno-prawne obowiązujące w tym dniu. Nie jest możliwe stosowanie w tym zakresie przepisów, które weszły w życie w okresie późniejszym, gdyż było by to stosowaniem prawa wstecz. Orzeczenie organów celnych co do określenia kwoty podatku od towarów i usług odpowiada przepisom materialno-prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego zarówno co do momentu jego powstania, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej jak i, co oczywiste, podmiotu; nawiasem mówiąc nie w tym kierunku zmierzają zarzuty strony skarżącej. Inaczej jednak rzecz ma się gdy chodzi o przepisy proceduralne (w tym kompetencyjne). W tym zastosowanie w sprawie winny znaleźć przepisy obowiązujące w dniu wydania zaskarżonej decyzji, a nie przepisy już uchylone. Tak więc, w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być wymieniony art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a nie przepis art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden, jak i drugi przepis uprawnienie do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług przyznają naczelnikowi urzędu celnego. Trafnie natomiast strona skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylenie zaskarżonej decyzji oznacza uchylenie jej rozstrzygnięcia i orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylenie rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania. Trzeba jednak zauważyć, że organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji co do zawartego w niej rozstrzygnięcia, tak więc jego orzeczenie jest niczym innym, jak wskazaniem innej podstawy prawnej, niż uczynił to organ pierwszoinstancyjny. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania – oddalił skargę "A" S.A. w trybie art. 151 wyżej powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na koniec wyjaśnić należy, że Sąd z urzędu sporządził odrębne uzasadnienie do postanowienia zawartego w pkt. 2 sentencji wyroku, które zostanie doręczone stronom postępowania.