II FSK 1616/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, del. WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Ł. i J. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 245/06 w sprawie ze skargi T. Ł. i J. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 245/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 lutego 2006 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 1 grudnia 2005 r. określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 14.926,80 zł. W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Skarżący w zeznaniu o wysokości osiągniętych dochodów w 1999 r. wykazali dochody z udziału w spółce cywilnej "F" ze stosunku pracy, z umów zlecenia oraz stratę z udziału w spółce cywilnej "S". Od wykazanego dochodu skarżący odliczyli m.in.: J.L. - jednorazową rentę w kwocie 2.000,00 zł, T.L. - trzy jednorazowe renty w łącznej kwocie 6.000,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował odliczenia z tytułu rent, stwierdzając, że nie były to renty, ale darowizny. Ponadto kontrola spółki cywilnej "F", której współwłaścicielem jest J.L. (35 % udziału) wykazała nieprawidłowości, co skutkowało skorygowaniem wysokości przychodu, kosztów uzyskania przychodu oraz dochodu. Nieprawidłowości odnośnie wykazanego przychodu i kosztów jego uzyskania wykazała również kontrola spółki, w której J.L. posiada 50 % udziałów. Powyższe ustalenia skutkowały wydaniem, po raz kolejny, decyzji przez organy obu instancji, uchylone następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 16 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 243/04. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, organy podatkowy określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie podanej na wstępie, przyjmując, iż skarżący z działalności w spółce cywilnej "F" osiągnął dochód w kwocie 42.240,72 zł, natomiast w pozostałej działalności poniósł stratę w kwocie 2.978,87 zł. Organ podatkowy zakwestionował też odliczenie od dochodu rent udzielonych przez skarżących w kwocie 2.000,00 zł i 6.000,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucili naruszenie art. 47 § 1, art. 70 i art. 59 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (jt. z 2000 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa). W uzasadnieniu podnieśli, że zapłacili całą należność wynikającą z decyzji, a więc zgodnie z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie wygasło. Kwota ta została skarżącym zwrócona. W wyniku ponownych ustaleń wydano decyzję wymiarową, na podstawie której wystawiono tytuły wykonawcze. Takie postępowanie, zdaniem skarżących, stanowi naruszenie art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej - tytuły wykonawcze zostały wystawione przedwcześnie, przed datą doręczenia decyzji, to jest przed dniem 5 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie. Ponadto wyjaśnia, że w sprawie nie ma zastosowania art. 47 § 1 lit. "a", art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jt. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 174 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, wskazał, iż w wyroku z dnia 16 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 243/04 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zakwestionował jedynie prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie przychodów uzyskanych przez J.L. z tytułu nieodpłatnego korzystania z lokalu użytkowego i wartości tego świadczenia oraz bezpłatnego korzystania z samochodu osobowego. Organy podatkowe, uwzględniając ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu z dnia 16 marca 2005 r., odstąpiły od ustalenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia z tytułu użyczenia przedmiotowego samochodu oraz przyjęły do ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu najmu lokali, wartości podane przez podatnika. Sąd, odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a wiec po upływie 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, wyjaśnił, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, zaś termin płatności tego podatku za 1999 r., zgodnie z art. 45 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. upływał z dniem 30 kwietnia 2000 r. Z tych względów nie jest trafny zarzut naruszenia art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten nie odnosi się do zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa. Sąd wskazał także na § 4 art. 70 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, a po przerwaniu, termin ten biegnie na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Odnosząc powyższe do stanu sprawy Sąd przyjął, że przerwanie biegu przedawnienia nastąpiło w dniu odebrania zawiadomienia przez stronę, to jest w dniu 20 grudnia 2005 r. Zatem mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, zdaniem Sądu, brak było podstaw do podzielenia zarzutu skargi, iż decyzja organu odwoławczego z dnia 8 lutego 2006 r., doręczona stronie 9 lutego 2006 r., wydana została w warunkach przedawnienia. Sąd nie uznał także zarzutu naruszenia art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, a to z uwagi na fakt, że wpłacona na etapie postępowania podatkowego kwota zobowiązania podatkowego za 1999 r. została skarżącym zwrócona po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2005 r. W skardze kasacyjnej z dnia 9 sierpnia 2006 r. skarżący zaskarżyli wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie prawa materialnego, przez błędna wykładnię art. 70 § 4 i art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wnieśli o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; 2. zasądzenie na rzecz skarżących kosztów procesu według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, iż błąd interpretacyjny wynika z pominięcia przez Sąd linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA OZ w Lublinie z dnia 3 października 1997r., sygn. akt I SA/Lu 224/96; wyrok NSA w Warszawie z dnia 26 maja 1995r., sygn. akt III SA 1101/94; wyrok NSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2004r., sygn. akt III SA 999/2002 i z dnia 06 maja 2004r., sygn. akt III SA 3109/2001 oraz wyrok NSA OZ w Szczecinie z dnia 22 kwietnia 1999r., sygn. akt SA/Sz 847/98). Podnieśli również, że postępowanie egzekucyjne podjęte przed wydaniem ostatecznej decyzji, a więc wszczęte z naruszeniem prawa nie powinno skutkować dla skarżących negatywnymi konsekwencjami w postaci przerwania biegu przedawnienia, a także , że decyzje wymiarowe, mające charakter deklaratoryjny nie przerywają biegu przedawnienia. Zatem wszczęcie egzekucji bez prawomocnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest złamaniem wszelkich zasad obowiązujących w państwie prawa. Ponadto w świetle zebranego materiału i powyżej cytowanego orzecznictwa, zdaniem skarżących, Wojewódzki Sąd Administracyjny prawie całkowicie pominął kwestię wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Skarżący wskazali, iż w 1999 r., tytułem zabezpieczenia ewentualnych należności podatkowych za 1999 r., wpłacili, oprócz zaliczki, kwotę 8.995,20 zł. Pieniądze te zostały zwrócone skarżącym przez organ podatkowy w 2002 r. W maju 2004 r. skarżący ponownie wpłacili kwotę 8.000,00 zł, która również została zwrócona, mimo iż w dalszym ciągu toczyło się postępowanie. Zdaniem skarżących, organy podatkowe naruszyły także art. art. 120, 121 § 1 i 125 Ordynacji podatkowej oraz wbrew zaleceniom wynikającym z art. 125 Ordynacji podatkowej nie działały ani szybko ani wnikliwie - bez podania przyczyny organ podatkowy przerwał na 2 lata postępowanie w sprawie ustalenia wymiaru podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym o szczególnych wymaganiach formalnych. W myśl art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie należy przypomnieć, że skarżący zarzucili Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie prawa materialnego przez błędna wykładnię art. 59 § 1 i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Z tym jednak zastrzeżeniem, iż analiza pierwszego z zarzutów prowadzi do wniosku, że w rzeczywistości skarżący zarzucili naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 (wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez zapłatę), a nie całego przepisu. Skarżący wskazują bowiem na fakt kilkakrotnego zapłacenia w toku postępowania podatkowego kwoty podatku, również po tym jak zostały wydane decyzje wymiarowe, które następnie zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zatem należało przyjąć, iż zarzut naruszenia wskazanego powyżej przepisu (bez wskazania konkretnego punktu) w istocie spełnia wymagane minimum. W myśl art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego między innymi przez błędną jego wykładnię, polegającą na mylnym rozumowaniu treści określonej normy prawnej. Opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie, należy wskazać, jak według wnoszącej skargę kasacyjną, przepis powinien być rozumiany. Odnosząc się w pierwszej kolejności do postawionego przez skarżących zarzutu naruszenia art. 59 § 1 (pkt 1) Ordynacji podatkowej, należy na wstępie zauważyć, iż nie każda zapłata określonej kwoty stanowi zapłatę w rozumieniu tego przepisu. Zapłata podatku jest bowiem świadczeniem wynikającym z ukształtowanego zobowiązania podatkowego. Istotne znaczenie dla powstawania i trwania zobowiązań podatkowych ma jego charakter. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązanie w podatku dochodowym powstaje w związku z osiągniętym dochodem (przychodem) podlegającym opodatkowaniu tym podatkiem (art. 9 ust. 1). Podatnicy tego podatku są zobowiązani do samodzielnego (lub za pośrednictwem płatnika) naliczania i wpłacania podatku dochodowego na rachunek właściwego urzędu skarbowego (rozdziału 7 u.p.d.o.f.). Wprowadzając metodę samoobliczenia zobowiązania w podatku dochodowym, ustawodawca przesądził jednocześnie o tym, że podatek ten powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Sposób, w jaki powstaje zobowiązanie podatkowe ma istotne znaczenie przy ustalaniu, czy faktycznie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, zarówno deklaracje składane przez podatnika jak i decyzje określające podatek w innej wysokości, mające w tym wypadku charakter deklaratoryjny, są wtórne wobec już powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego. Powyższe prowadzi do wniosku, że zapłata określonej kwoty powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeśli następuje ona na podstawie deklaracji (o ile istnieje obowiązek do jej złożenia) oraz w sytuacji, gdy następuje w wyniku wykonania decyzji organu podatkowego określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt FSP 4/07 (LEX nr 298.165, PP 2008/1/47) wyraził również pogląd, iż zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W stanie sprawy mamy do czynienia z sytuacją jedynie z pozoru podobna, do tej, która była brana pod uwagę przy podejmowaniu powołanego wyroku. W niniejszej sprawie skarżący wprawdzie wpłacili określone kwoty na poczet podatku, zostały one jednak im zwrócone przez organ podatkowy. Takie działanie organu podatkowego jest zgodne z prawem. W myśl art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej w przypadku uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i niewydania nowej decyzji w terminie trzech miesięcy, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Podobnie w sytuacji wpłaty kwoty na poczet bliżej nieokreślonego zobowiązania podatkowego. Powinna ona być zwrócona wpłacającemu bez zbędnej zwłoki. Powyższe oznacza, wbrew twierdzeniom skarżących, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogło wygasnąć w związku z dokonanymi (przed wymiarem) przez nich wpłatami. Ponadto gdyby hipotetycznie przyjąć jak chcą tego skarżący, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wygasło na skutek zapłaty, to należałoby także przyjąć, iż decyzja organu odwoławczego z dnia 8 lutego 2006 r. nie narusza prawa. Organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję w dniu 1 grudnia 2005 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, który upływał z końcem 2005 r. To z kolei umożliwiało organowi odwoławczemu rozpatrzenie merytorycznie odwołania od tej decyzji. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może bowiem wygasnąć powtórnie na skutek przedawnienia. W wyroku z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 2365/20041 (POP 2006/5/76; LEX 197017) Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznał za dopuszczalne wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej (art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) pomimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na zaistnienie skutków materialnoprawnych wygaśnięcia zobowiązania przez jego zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Podsumowując tę część wywodu, należy uznać, za Sąd pierwszej instancji, że dokonana przez skarżących wpłata podatku nie spowodowała wygaśnięcia zobowiązania poprzez zapłatę, a tym samym nie doszło do naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię, należy podzielić pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż doszło do przerwania biegu przedawnienia na skutek dokonanych czynności egzekucyjnych. W myśl art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz.1199 ze zm.) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, to jest przed dniem 1 września 2005 r. stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym po zmianie. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jednym ze środków egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych jest egzekucja z rachunków bankowych (art. 1a pkt 12a tiret 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (jt. z 2005 r. Dz.U. Nr 229, poz. 1954 ze zm. - dalej: u.p.e.a.). W niniejszej sprawie organ egzekucyjny dokonując zajęcia rachunku bankowego w dniu 20 grudnia 2005 r. zawiadomiły o tym skarżących, a więc po doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji. Zajęcie to należy uznać za skuteczne, bowiem w myśl art. 80 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały - do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty (§ 1). Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia (§ 2). Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego (§ 3). Należy także zauważyć, iż przeszkodą do przymusowego wyegzekwowania należności nie stanowi brak ostatecznej decyzji określającej tę należność. Zgodnie z art. 224 Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna podlega wykonaniu, co oznacza, że może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Podsumowując tę część wywodów, należy przyjąć, za Sąd pierwszej instancji ,że doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia a tym samym nie doszło do naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego wypada także zauważyć, iż pozbawiona racji jest argumentacja skarżących odwołująca się do naruszeń przez organy podatkowe zasad ogólnych postępowania podatkowego, stanowiących podstawowe reguły tego postępowania. Naruszenie którejkolwiek z zasad ogólnych podobnie jak i innych przepisów postępowania podatkowego należy rozpatrywać w kategoriach naruszenia prawa procesowego a nie materialnego. W tej sytuacji skarżący ewentualnie powinni byli postawić zarzut naruszenia prawa procesowego, przez wskazanie konkretnych przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, naruszenie których doprowadziło do zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego. W skardze kasacyjnej nie został bowiem zawarty zarzut naruszenia prawa procesowego, stąd też argumentacja odwołująca się do przepisów postępowania jest w tej części całkowicie chybiona. Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa materialnego należało uznać za bezzasadny. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.