I SA/Gd 23/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Sędziowie: asesor WSA Danuta Oleś sędzia NSA Elżbieta Rischka Protokolant - sekretarz sądowy Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie dniu 23 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi J.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od lutego do grudnia 1998 r. oddala skargę. I SA/Gd 23/06 U z a s a d n i e n i e Pismem z dnia 27 grudnia 2002 r. J.C., prowadzący firmę "A" z siedzibą w [...], wniósł do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za rok 1998 w kwocie 177.129,00 zł, uzasadniając, iż dokonana przez Ministra Finansów w 1996 r. zmiana rozporządzenia o podatku akcyzowym, nakładająca obowiązek podatkowy w tym podatku na tych podatników, którzy powiększają wartość użytkową, nie dotyczy czynności wykonywanych przez firmę J.C., tj. konfekcjonowanie kosmetyków. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której stwierdził brak nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego za okres od lutego do grudnia 1998 r. Organ podatkowy podkreślił, iż działalność podatnika podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co zostało wykazane w postępowaniu przeprowadzonym za okres od maja 1996 r. do grudnia 1997 r. Swoje stanowisko Urząd Skarbowy oparł na tym iż: 1. w rozporządzeniach wykonawczych wydanych na podstawie delegacji ustawowej przez Ministra Finansów wynikającej z art. 35 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późniejszymi zmianami) określono, że "Podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne (...) wykonujące czynności polegające na powiększaniu wartości użytkowej wyrobów zaliczanych według Systematycznego wykazu wyrobów do grupy 1324 -4,-5,-9". Zapis taki został zawarty w § 15 ust. l pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2, poz. 3 z późn.zm.), 2. pismem numer [...] z dnia 8 sierpnia 2000 r. Urząd Skarbowy wystąpił z prośbą do Urzędu Statystycznego o wydanie opinii na temat podwyższania wartości użytkowej wyrobu tj. kosmetyków. W opinii z dnia 30 sierpnia 2000 r. Urząd Statystyczny wyjaśnił, iż w klasyfikacjach KWiU, PKWiU i SWW nie ma pojęcia wartość użytkowa, natomiast przepakowywanie kosmetyków z opakowań zbiorczych do opakowań jednostkowych, bez zmiany ich właściwości fizykochemicznych - w przypadku zakupu kosmetyków i opakowań przez pakującego - mieści się odpowiednio w grupowaniach SWW: - tusz do rzęs -1324-455 "Tusz do rzęs", - cienie do powiek -1324-456 "Pastele do oczu" 1, - róż do policzków -1324-43 "Róże do twarzy", - puder prasowany -1324-412 "Pudry kosmetyczne - w kamieniu (prasowany)" i jest czynnością, o której mowa w przywołanych przepisach rozporządzeń, tym samym wyroby te winny być obciążone podatkiem akcyzowym. W dniu 6 marca 2003 r. strona wniosła odwołanie do Izby Skarbowej od powyższej decyzji Urzędu Skarbowego. Wskazała w nim, że prowadzi działalność w zakresie konfekcjonowania kosmetyków, która została opodatkowana w wyniku zmian, jakie wprowadzono w 1996 r. w zakresie podatku akcyzowego, gdzie kwestie obowiązku podatkowego oparto na pojęciu "podwyższenia wartości użytkowej", ale w przepisach regulujących podatek akcyzowy brak definicji czy wyjaśnienia tego pojęcia. Ponadto podała, że nie zgadza się ze stanowiskiem Urzędu Skarbowego przedstawionym w decyzji, albowiem przemawiają za tym niżej wskazane okoliczności: 1) składane przez podatnika miesięczne deklaracje dla podatku akcyzowego, a następnie ich korekty, z których wynika, że z punktu widzenia podatnika wpłacony podatek akcyzowy był podatkiem nienależnym, 2) brak definicji pojęcia "wartości użytkowej" i różne jej zastosowania w innych gałęziach prawa przedstawione w odwołaniu, 3) przepisy rozporządzenia są niezgodne z przepisami Ordynacji podatkowej, tj. art. 4 § 2 oraz art. 3, art. 92 i art. 217 Konstytucji, które to przepisy wskazują, iż zakres obowiązku podatkowego określaj ą ustawy, a nie rozporządzenie. W związku z wejściem w życie z dniem l września 2003r. ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) postępowanie odwoławcze przejęte zostało przez Dyrektora Izby Celnej, jako właściwego w zakresie podatku akcyzowego podatkowego organu odwoławczego. Pismem z dnia 9 grudnia 2003 r. strona wniosła do Dyrektora Izby Celnej o dokonanie wypłaty podatku akcyzowego za lata 1996 i 1997, które to były przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi oraz NSA Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku i dokonanie wypłaty podatku zgodnie z prośbą podatnika. Do wniosku dołączono kserokopie wyroków NSA Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku numer NSA/Gdl743/01 i NSA/Gdl744/01 z dnia 3 października 2003r., gdzie w uzasadnieniu NSA powołał się na wydane, przez siebie dnia 28 czerwca 1995r. wyroki dotyczące podatku akcyzowego, ale za rok 1993 i 1994 (Sygn. akt: I SA/Gd 2710/94, I SA/Gd 2971/94), w których NSA rozpatrując wówczas skargi Strony stwierdził, że konfekcjonowanie wyrobów oznaczonych symbolem SWW 1324-4, - 5, - 6, i - 9 nie może być uznane za działalność wytwórczą. W swoim wyroku NSA wyraził opinię, iż kwestia rozszerzenia w drodze rozporządzenia Ministra Finansów kręgu podmiotów uznanych za podatników akcyzy była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 6 marca 2002r. uznał, że przepis § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego, określający takie właśnie rozszerzenie za niezgodne z wyrażoną w art. 217 Konstytucji podstawową zasadą prawa podatkowego - nakładania podatków oraz określania podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowej. NSA stwierdził, że przepis § 10 ust. 1 pkt 3 powołanego rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, rozszerzający, podobnie jak przepis będący przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, krąg osób uznanych za podatników akcyzy sprzeczny jest z art. 217 Konstytucji, co w świetle art. 178 ust. 1 Konstytucji uzasadnia odmowę jego zastosowania przez sąd w rozpatrywanej sprawie. Mając również na uwadze wyrok z dnia 6 marca 2002r. (sygn. P 7/00), w którym Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż przyjęta w Ordynacji podatkowej konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje do instytucji nienależnego świadczenia, według której zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a więc osobie, która faktycznie ponosiła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zasadniczy problem polega na udzieleniu odpowiedzi na pytanie, czy po stronie podatnika w takiej sytuacji powstaje prawo do żądania zwrotu zapłaconego podatku. W wykonaniu zaleceń zawartych w wyżej cytowanych wyrokach NSA Dyrektor Izby Celnej w dniu [...] wydał decyzję, w której uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej nakazał Naczelnikowi Urzędu Celnego ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia czy podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poniósł ekonomiczny ciężar podatku akcyzowego, o którego zwrot wnosi, czy też poprzez wliczenie go w cenę towaru "przerzucił" ciężar jego ponoszenia na odbiorców swoich towarów. Naczelnik Urzędu Celnego dnia [...] wydał decyzję, w której stwierdził brak nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego za rozpatrywany okres. W dniu 18 maja 2004r. podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym wnioskował o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i rozpoznanie sprawy zgodnie z jego wnioskiem tj. stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za rozpatrywany okres. W uzasadnieniu odwołania zarzucono Naczelnikowi Urzędu Celnego, iż wbrew obowiązującym przepisom nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, jak i nie wykonał jakichkolwiek czynności mających na celu dokładne wyjaśnienie oraz załatwienie sprawy. Ograniczył się do rozważań hipotetycznych, nie popartych jakimkolwiek dowodem oraz wbrew zasadom prawdy obiektywnej. Ponadto stwierdzono, iż pominięto całkowicie wyjaśnienia i wywody załączone do wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty nawiązujące do użytych w obowiązujących przepisach określeń wartości użytkowej czy jej podwyższania jak i materiały dowodowe załączone do akt i dowody dotyczące zakupu i sprzedaży. Zarzucono, iż Naczelnik Urzędu Celnego w uzasadnieniu swojej decyzji posłużył się definicjami słownikowymi pojęcia wartość użytkowa, które przedłożył ponad opinie ekspertów, argumentując swoje stanowisko koniecznością stosowania wykładni językowej jakoby utartej w tym zakresie praktyki ustalania znaczenia pojęć w przepisach według znaczenia potocznego. Ponadto strona stwierdziła, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt 7/2000 z dnia 6 marca 2002r., (który jest cytowany i przytaczany w uzasadnieniu powyższej decyzji organu pierwszej instancji) nie wyjaśnił rozbieżności stanowisk. Zdaniem podatnika wywody zawarte w wyżej wymienionym wyroku Trybunału Konstytucyjnego przemawiają za możliwością wystąpienia odmiennych stanów faktycznych, a co za tym idzie za koniecznością przeprowadzenia szeroko rozumianego postępowania wyjaśniającego, jak i rozważenia i ustalenia, kto rzeczywiście poniósł ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego niezależnie od teoretycznych rozważań i zasad ogólnych uregulowanych przepisami. Dyrektor Izby Celnej rozpatrując odwołanie wydał w dniu [...] decyzję, w której uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, zalecając jednocześnie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które w sposób rzetelny i dogłębny wyjaśni, czy J.C. poniósł w istocie ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego. Dnia 13 października 2004 r. pracownicy Urzędu Celnego mając na względzie wykonanie zaleceń Dyrektora Izby Celnej zawartych w wyżej opisanej decyzji wszczęli kontrolę podatkową u prowadzącego działalność gospodarczą J.C. "A". Przedmiotem kontroli był obrót wyrobami akcyzowymi w związku z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w okresie od maja 1996 r. do października 2001 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz po analizie składanych przez podatnika deklaracji dla podatku akcyzowego od sprzedaży konfekcjonowanych wyrobów nie stwierdzono nieprawidłowości w wyliczeniu zobowiązań podatkowych wykazanych przez podatnika w deklaracjach dla podatku akcyzowego za badany okres, jak również stwierdzono, iż J.C. nie ponosił ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego, albowiem zgodnie z przepisami skorzystał z obniżenia podatku należnego od tych wyrobów o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu zużytych materiałów, a uiszczone kwoty zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego ujmował po stronie swoich kosztów. Na okoliczność powyższego Naczelnik Urzędu Celnego sporządził protokół z kontroli podatkowej numer [...] z dnia 7 grudnia 2004 r., z którym J.C. zapoznał się w dniu 8 grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję w dniu [...], w której stwierdził brak nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego za okres od lutego do grudnia 1998 r. Dnia 29 marca 2005 r. strona nadesłała odwołanie od powyższej decyzji, uzupełnione 1 kwietnia 2005 r., w którym wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i rozpoznanie sprawy zgodnie z wnioskiem podatnika tj. stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za rozpatrywany okres zarzucając jej: - naruszenie przepisów art. 34, 35 i art. 36 oraz art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r. (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), - naruszenie przepisów § 18 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 157, poz. 1035 z późn. zm.), - naruszenie przepisów § 18 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 105, poz. 1197 z późn. zm.), - naruszenie przepisów § 12a ust. 1 pkt lit. h rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 119, poz. 1259 z późn. zm.), - naruszenie w sposób rażący podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, 139, 180, 187, 191, 200, 284 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Dz. U. nr 8, poz. 60), - naruszenie przepisów rozdziału 9 ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 79 i 80 tej ustawy. Dyrektor Izby Celnej w wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podał, iż zgodnie z treścią art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku numer 6 do ustawy, zwane dalej "wyrobami akcyzowymi". W oparciu o treść przytoczonych przepisów stwierdzić należy, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż towarów zaliczonych do grupy SWW 1324-4, -5, -9. W trakcie prowadzonych kontroli podatkowych i postępowania podatkowego stwierdzono jednoznacznie, iż działalność gospodarcza podatnika polega między innymi na podwyższaniu wartości użytkowej oraz sprzedaży wyrobów wyszczególnionych w pozycji 9 załącznika numer 6 do ustawy. Według, przepisu art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na producentach i importerach wyrobów akcyzowych. Równocześnie w ust. 4 tegoż artykułu Ministra Finansów upoważniono do określenia wypadków, gdy podatnikami podatku akcyzowego są inne podmioty niż producenci i importerzy wyrobów akcyzowych. Zgodnie z tym upoważnieniem w kolejnych rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego obowiązkiem podatkowym zostały objęte również podmioty wykonujące czynności polegające na powiększaniu wartości użytkowej wyrobów klasyfikowanych według Systematycznego Wykazu Wyrobów do grupowań 1324-4, -5, -9. Według opinii Urzędu Statystycznego numer [...] z dnia 30 sierpnia 2000 r. przepakowywanie kosmetyków z opakowań zbiorczych do opakowań jednostkowych, bez zmiany ich własności fizykochemicznych w przypadku zakupu opakowań i kosmetyków przez pakującego mieści się odpowiednio w grupach SWW: - tusz do rzęs 1324-455 "Tusz do rzęs", - cienie do powiek 1324-456 "Pastele do oczu", - puder prasowany 1324-412 "Puder kosmetyczny" w kamieniu, prasowany, - róż do policzków 1324-43 "Róże do twarzy". A zatem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega nie tylko produkcja wyrobów zaliczanych do grupy SWW 1324-4, -5, -9 ale każda czynność polegająca na powiększaniu wartości użytkowej tych wyrobów, także poza procesem produkcji. Ponieważ przepisy w sprawie podatku akcyzowego nie dotyczą tylko producentów wyrobów zaliczanych do grupy SWW 1324-4, -5, -9 ale również każdego innego podatnika powiększającego wartość użytkową tych wyrobów, to przepakowywanie kosmetyków zaliczanych do wyżej wymienionej grupy SWW z opakowań zbiorczych do jednostkowych jest czynnością, o której mowa w wyżej cytowanym rozporządzeniu, a tym samym wykonywanie tej czynności powoduje, iż podmiot staje się podatnikiem podatku akcyzowego. W trakcie kontroli przeprowadzonych u podatnika jednoznacznie stwierdzono, że firma J.C. "A" zajmuje się sprzedażą tuszu do rzęs, pudrów prasowanych, różu do policzków oraz cieni do powiek, które w zakładzie są wklejane lub nalewane do opakowań detalicznych. Stwierdzono również, że J.C. zakupuje od wyspecjalizowanych producentów takie kosmetyki jak: pomadki ochronne, lakiery do paznokci, kredki kosmetyczne, błyszczyki do ust i pudry w kremie, które po opatrzeniu swoim logo dalej sprzedaje. Dyrektor Izby wskazał również, iż wyniki przeprowadzonych czynności kontrolnych potwierdzają, iż działalność gospodarcza prowadzona przez J.C. jest niezmienna od 1996 r. (biorąc pod uwagę wnioski strony w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, który dotyczył sprzedaży kosmetyków za okres od 1996r. do 1998r.) i polega na konfekcjonowaniu kosmetyków zaliczanych do grupy SWW 1324-4,-5,9. Powyższe potwierdza również kontrola przeprowadzona u podatnika przez Urząd Skarbowy w maju 2000r., jak również opinia Urzędu Statystycznego znak [...] z dnia 30.08.2000 r. J.C. stał się, zatem podatnikiem podatku akcyzowego jako podmiot gospodarczy, który zakupuje wyroby zaliczane do kosmetyków wraz z akcyzą, a następnie dokonuje ich konfekcjonowania (np. wkleja w specjalne kasetki cienie do powiek, modeluje i oprawia pomadki do ust, puder czy róż do policzków itd.), tj. wykonuje czynności powodujące powiększenie ich wartości użytkowej w celu dalszej odsprzedaży. Stanowisko takie potwierdza wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 701/04 z dnia 12 lipca 2005 r. oraz Minister Finansów w piśmie numer PP4-760/272/96/WB z dnia 11 lipca 1996 r. Zgodnie z art. 36 ust. 1 cytowanej ustawy podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ustępu 2 i 3 jest obrót wyrobami akcyzowymi, a zatem strona składając comiesięczne deklaracje dla podatku akcyzowego, jako podstawę do wyliczenia podatku stosowała właśnie obrót wyrobami akcyzowymi sprzedawanymi w kraju. W związku z powyższym zobowiązania podatkowe wykazane przez podatnika w deklaracjach dla podatku akcyzowego za badany okres były naliczane prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi w rozstrzyganym okresie przepisami. Dyrektor Izby nie podzielił poglądu strony odnośnie naruszenia przepisów art. 120, 121, 123,124, 125, 139, 180, 187, 191, 200, 284 ustawy Ordynacja podatkowa. Zauważył bowiem, że w treści odwołania nie sprecyzowano, na czym konkretnie miały polegać naruszenia wyżej wymienionych przepisów. Z całości akt sprawy wynika natomiast, iż organ I instancji w toku kontroli podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do obiektywnego i zgodnego z zasadami postępowania podatkowego rozpatrzenia sprawy. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż J.C. zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania. Strona mogła wypowiadać się w sprawie zebranych w trakcie postępowania materiałów dowodowych jak również zgłaszać wszelkie żądania i uwagi - z którego to prawa strona kilkakrotnie korzystała. W ocenie organu brak jest również podstaw do stwierdzenia, iż J.C. został narażony na straty, gdyż w żadnym wypadku nie można uznać, by płacenie podatków zgodnie z obowiązującymi przepisami było stratą dla podatnika. Dyrektor Izby wskazał nadto na treść art. 72 § l, pkt l ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W przepisie tym mieszczą się wszelkie sytuacje dotyczące podatnika świadczącego daninę na rzecz Skarbu Państwa bez oczywistej podstawy prawnej. Podał, iż chodzi tu zarówno o wpłatę, kiedy zobowiązanie podatkowe nie istnieje, jak i wpłatę przewyższającą kwotę istniejącego zobowiązania. Natomiast złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz ze skorygowanymi deklaracjami podatkowymi, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie stanowi jedynie swoistą czynność inicjującą badanie faktycznego stanu należności podatkowych występujących po stronie podatnika i winno być rozpatrywane przez organy podatkowe jako żądanie zwrotu nadpłaconego podatku. W postępowaniu wszczętym na żądanie strony organy podatkowe winny oceniać zasadność tego wniosku, natomiast deklaracje podatkowe, zarówno te pierwotne jak i ich korekty, stanowią dowody w sprawie i mają charakter informacyjny. To właśnie w tym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do zbadania, jaka jest prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku stwierdzenia, że w skorygowanej deklaracji podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej niż należna - odmawia stwierdzenia nadpłaty, rozstrzygając tym samym o wysokości zobowiązania podatkowego. W świetle powyższego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za badany okres. Naczelnik Urzędu Celnego w sposób nie budzący wątpliwości dokonał bowiem oceny w zakresie istnienia podstaw do orzeczenia nadpłaty, stwierdzając zasadnie i zgodnie z intencją ustawodawcy, iż takie w sprawie nie zaistniały. Organ odwoławczy odnosząc się do poglądów wyrażonych w treści orzeczeń NSA OZ w Gdańsku z dnia 3 października 2003r. w sprawach o sygn. akt. I SA/Gd 1473-4/01 w kwestii ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego, którego domaga się strona wskazał, iż analizując ceny poszczególnych kosmetyków należy wnioskować, że strona prowadziła kalkulację cen konfekcjonowanych kosmetyków w taki sposób ażeby ciężar podatku akcyzowego przerzucić na konsumenta, a z ich sprzedaży uzyskać mniejszy lub większy zysk. Równocześnie J.C. ujmował zapłacony podatek akcyzowy od kosmetyków po stronie kosztów, obniżając tym samym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, co wskazuje, iż podatnik nie ponosił ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego. Fakt nie podwyższania przez stronę cen kosmetyków nie oznacza, iż ceny te nie zawierały podatku akcyzowego. Dyrektor nie podzielił stanowiska skarżącego, iż analizy ekonomiczne cen kosmetyków konfekcjonowanych przez podatnika zostały przeprowadzone w sposób mało czytelny, co skutkować ma wadliwością podjętego rozstrzygnięcia. Organ II instancji zauważył, że w świetle zebranego materiału dowodowego treść analiz skonfrontowana z dowodami w sprawie nie pozwala na uznanie, iż organ I instancji dokonał błędnego rozstrzygnięcia. Organ podzielił twierdzenia podatnika, iż ceny kosmetyków ustalane były w drodze negocjacji z kontrahentami, których nie interesowało i nie interesuje, co składa się na cenę jednostkową towaru - interesuje ich jedynie cena ostateczna, za jaką mogą nabyć dany towar. Tym bardziej, iż działalność gospodarcza jest działalnością profesjonalna, a przedsiębiorca działa we własnym interesie i na własny rachunek. Nie przyznał natomiast racji twierdzeniom strony, iż ceny te nie zawierały podatku akcyzowego, a należny podatek akcyzowy przypadający od konfekcjonowanych kosmetyków J.C. płacił z własnych dochodów i zysków, albowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego – (przelewy bankowe) bezsprzecznie wynika, że należny podatek akcyzowy był regularnie odprowadzany do Skarbu Państwa przez firmę "A" J.C. ul. [...], [...], a nie osobę fizyczną. Fakt wliczania przez podatnika podatku akcyzowego do cen kosmetyków potwierdza również analiza ich cen, w wyniku której stwierdzono, iż ceny kosmetyków systematycznie wzrastały w badanym okresie. Organ podkreślił, iż podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym i jest ściśle związany z obrotem wyrobami akcyzowymi, jak również stanowi stały element kalkulacji ceny płaconej przez nabywcę - konsumenta towaru akcyzowego. Wobec czego wywody Strony w powyższym zakresie sprzeczne są w ocenie organu II instancji z doświadczeniem życiowym oraz spotykanymi w praktyce zachowaniami podmiotów gospodarczych. Nielogicznym byłoby zachowanie się przedsiębiorcy, który najpierw dokonuje sprzedaży określonych towarów a następnie sprawdza, jakie z uzyskanej ceny winien zapłacić podatki i w jakich wysokościach. Takie kalkulowanie stosowanych przez przedsiębiorcę cen wydaje się całkowicie nieracjonalne, a powszechną praktyką przedsiębiorców jest uprzednia, a nie następcza kalkulacja opłacalności sprzedaży określonego towaru za daną cenę. Ponadto Dyrektor Izby Celnej podał, iż nie podziela stanowiska strony jakoby jego działalność gospodarcza nie podlegała opodatkowaniu, ponieważ nie polega ona na podwyższaniu wartości użytkowej sprzedawanych przez firmę kosmetyków należących do grupy SWW 1324-4,-5,-9. Opinie przedłożone przez stronę wyjaśniają bowiem jedynie na gruncie towaroznawstwa, iż działalność J.C. polegająca na konfekcjonowaniu (rozważaniu, porcjowaniu, pakowaniu) nie podnosi wartości użytkowej sprzedawanych kosmetyków, gdyż pojęcie takie zarezerwowane jest tylko dla działalności powodującej zmianę właściwości fizykochemicznych wyrobów, czyli działalności produkcyjnej. Mimo to zdaniem organu pojęcie wartości użytkowej funkcjonuje w wielu dziedzinach życia, nauki i prawa i nie zawsze związane jest z cechami fizykochemicznymi towaru, dlatego trudno zgodzić się z argumentacją zawartą w uzyskanej przez podatnika opinii prawnej prof. W. M., iż podwyższanie wartości użytkowej winno być rozpatrywane wyłącznie przez pryzmat dających się pomierzyć obiektywnymi metodami naukowymi zmian tych cech. W związku z powyższym organ nie podzielił poglądu podatnika, iż ustawodawca użył pojęcia podnoszenia wartości użytkowej w zakresie takim jakim jest ono rozumiane w towaroznawstwie. Opierając się na wyroku TK z dnia 6.03.2002r. sygn. akt P. 7/2000 jak i powyższych ustaleniach Dyrektor Izby podał, iż brak jest podstaw prawnych do zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. Tym bardziej, iż ze składanych przez J.C. deklaracji dla podatku akcyzowego przypadającego od sprzedaży konfekcjonowanych wyrobów zaliczanych do grupy SWW 1324-4,-5,-9 wynika, iż strona zgodnie z przepisami w badanym okresie skorzystała z obniżenia podatku akcyzowego należnego od tych wyrobów o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu zużytych materiałów, a uiszczone kwoty zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego ujmowała po stronie swoich kosztów, co oznacza, iż podatnik nie ponosił ekonomicznego ciężaru podatku. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] J.C. wniósł o jej uchylenie. Zarzucając jej naruszenie następujących przepisów: 1. art. 2, 34 i 35 oraz art. 36 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 08.01.1993r. Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm./, 2. naruszenie przepisów § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.11.1995 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), 3. naruszenie przepisów § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 05.02.1995 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U Nr 13, poz. 71 z późn. zm.), 4. naruszenie w sposób rażący podstawowych zasad i przepisów postępowania podatkowego a w szczególności: art. 120,121, 122, 123, 124, 125, 139,180, 187, 191, 200, 210, 284 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60), 5. naruszenie art. 72, 73, 75 i 79 Ordynacji podatkowej z uwagi na odmowę stwierdzenia nadpłaty, 6. Całkowite pominięcie żądań podatnika polegających na domaganiu się realizacji uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego stanowiącego od dnia 01.05.2004r. integralną część polskiego porządku prawnego, w szczególności: a/ naruszenie zasady prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, b/ stosowanie sprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów prawa krajowego utrudniających w znacznym stopniu podatnikowi wykonanie prawa do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem zasad prawa wspólnotowego. Ponadto naruszenie przepisów poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż podatnik dokonując czynności konfekcjonowania kosmetyków tj. wyrobów z grupy SWW 1312-4, -5, -9 podnosi wartość użytkową produktów. Jak i dokonanie wykładni jedynie językowej, z całkowitym pominięciem faktu, iż pojęcie wartości użytkowej pojawia się w wielu innych przepisach zarówno podatkowych, jak i innych gałęziach prawa, co winno skutkować zastosowaniem także innych wykładni. J.C. zarzucił też rażące naruszenie prawa procesowego polegające na naruszeniu przepisów art. 120,121, 122. 123, 124, 125, 139,180, 187, 191, 200, 210, 284 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności polegające na: - nie ustaleniu stanu faktycznego sprawy; - przeprowadzeniu pobieżnie i nierzetelnie postępowania dowodowego poprzez wybiórcze - wg uznania organu podatkowego - przyjęcie faktur i dowodów księgowych poddanych analizie; - przekroczeniu granic swobodnej oceny materiału dowodowego; - wprowadzenie do decyzji przez organ I instancji innego zestawu faktur i analiz, niż ten z którym podatnik została zapoznany i na którym opierał się protokół z kontroli; - nie uwzględnieniu zarzutów, pism i materiału dowodowego zgłoszonego tak w pismach składanych w postępowaniu przed organem I instancji - m. in. pismo ustosunkowujące się i zawierające zarzuty tak do protokołu z kontroli, jak i dalsze ustosunkowujące się do materiału dowodowego, jak i zawarte w odwołaniu, a także materiał dowodowy złożony w postępowaniu odwoławczym, w wyniku czego zostały naruszone tak przepisy o rzetelności i obiektywności postępowania podatkowego, jak i o postępowaniu dowodowym, lecz także art. 210 i 284 Ordynacji podatkowej; - wprowadzeniu nowego materiału dowodowego przez II instancję. Podatnik zarzucił również naruszenie przepisów poprzez zastosowanie przepisów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług rangi rozporządzenia (ww. pkt. 2 i 3) wbrew uregulowaniom art. 217 Konstytucji oraz art. 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi nie można było uwzględnić. Przystępując do rozważań w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć kwestię zasadności obciążenia skarżącego w badanym okresie rozliczeniowym obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej polegającej na konfekcjonowaniu kosmetyków. Organy podatkowe powołując się w wydanych decyzjach na przepis § 15 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2 poz. 3 z późn. zm.) uznały, iż skarżący wykonując czynności opisane w tym przepisie był podatnikiem podatku akcyzowego i odmówiły wnioskowi skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w tym tytule podatkowym. Przepis ten stanowił, że podatnikami podatku akcyzowego są również (oprócz podmiotów wymienionych od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 11 poz. 50) osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne wykonujące czynności polegające na powiększeniu wartości użytkowej wyrobów zaliczanych według SWW do grupy 1324-4, -5, -9. Analizując tę regulację prawną skład orzekający w sprawie, przychylając się do poglądu wyrażonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn.akt P 7/2000 i kontynuując linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikającą m. in. z wyroków NSA z dnia 3 października 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1473-1474/01, doszedł do przekonania, że przepis § 15 ust. 1 pkt 3 powołanego rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, rozszerzający, podobnie jak przepis § 16 tegoż rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. będący przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, krąg osób uznanych za podatników akcyzy – jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji, co w świetle art. 178 ust. 1 Konstytucji uzasadnia odmowę jego zastosowania przez Sąd w rozpatrywanej sprawie. Wniosek taki, oparty na porównaniu treści omawianego przepisu z normą art. 217 Konstytucji jest bardziej zasadny, gdy uwzględni się, że ustawodawca – na skutek krytyki rozwiązań przyjętych w tym zakresie w późniejszych rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, dokonał kompletnego określenia w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podmiotów będących podatnikami akcyzy (ustawa z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Należy też dodać, że niedopuszczalność określenia przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia wykonawczego przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wynikała również wprost z przepisów art. § 2 i art. 7 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji należy stwierdzić, iż uiszczony przez skarżącego w badanym okresie rozliczeniowym podatek akcyzowy był nienależny, gdyż na skarżącym nie ciążył obowiązek podatkowy w tym tytule podatkowym zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ta okoliczność jednak, zważywszy na pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w powoływanym wyroku z dnia 6 marca 2002 r., iż przyjęta w Ordynacji podatkowej konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje do instytucji nienależnego świadczenia, według której zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, nie mogła skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Należało bowiem w sprawie, celem pełnego rozpoznania wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku i jej zwrot we wskazanej kwocie rozważyć drugą istotną kwestię w sprawie a mianowicie czy skarżący faktycznie poniósł ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Organy orzekające w sprawie rozstrzygając w tym przedmiocie uznały, iż skarżący nie poniósł ekonomicznego ciężaru tegoż podatku. Sąd podzielił ten pogląd, albowiem bezsporne w sprawie jest, iż skarżący wartość uiszczonego podatku akcyzowego każdorazowo ujmował w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Korzystał również, poczynając od 1993 r. z prawa odliczania podatku akcyzowego zapłaconego przy zakupie wyrobów akcyzowych. Jest to także okoliczność bezsporna w sprawie. Skoro więc skarżący wartością tego podatku obciążał rachunek kosztowy, co w konsekwencji miało wpływ na obniżenie dochodu z działalności gospodarczej a następnie na obniżenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, to nie można było uznać, że skarżący faktycznie poniósł ekonomiczny ciężar tego podatku. Dodatkowym potwierdzeniem słuszności tej tezy jest pismo K. i J. C. z 6 listopada 1996 r. adresowane do Ministerstwa Finansów, z treści którego należało wyprowadzić wniosek, że skarżący zarówno wcześniej, jak i w badanym okresie rozliczeniowym stosował ceny zawierające podatek akcyzowy, a więc że podatkiem tym obciążał nabywców swoich towarów. Pisma tego nie można było pominąć w prowadzonych w sprawie rozważaniach – o co wnosił skarżący na rozprawie w dniu 23 czerwca 2006 r. – albowiem był to jeden z dowodów w sprawie i dla rozstrzygnięcia sprawy był to dowód istotny. Ponadto skarżący nie przedstawił przekonywujących powodów dla których wniosek ten należałoby uwzględnić. Istotny był również fakt, że pismo to sporządzone zostało przed powzięciem wątpliwości co do konstytucyjności przepisów zastosowanego w sprawie rozporządzenia Ministra Finansów, a zatem – jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej – należało je uznać za zgodne ze stanem faktycznym. Te ustalenia – zdaniem Sądu – były wystarczające dla rozstrzygnięcia meritum sprawy, mając na uwadze, że podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym i stanowi stały element ceny sprzedaży wyrobów akcyzowych. Tak więc materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym dokonane przez organy analizy cen sprzedaży poszczególnych kosmetyków i analizy finansowe przeprowadzone przez stronę skarżącą, także podniesione w skardze liczne zastrzeżenia i zarzuty strony skarżącej tak materialne jak i formalne w stosunku do ustaleń i wniosków organów podatkowych oraz obszerna argumentacja mająca uzasadniać twierdzenie skarżącego o poniesieniu ciężaru ekonomicznego uiszczonego nienależnie podatku akcyzowego, nie mogły mieć w tej sytuacji istotnego wpływu na wynik sprawy. Z tej też przyczyny Sąd odstąpił od dalszych rozważań w tym względzie i nie ustosunkował się w tej części do treści skargi i powołanych orzeczeń sądowych oraz załączonej opinii prawnej, jak i wywodów przedstawionych w pismach procesowych. Należy dodać, że Sąd analizując niniejszą sprawę poddał ocenie podjęte w toku postępowania podatkowego postanowienia o sprostowaniu z urzędu oczywistej omyłki w wydanej decyzji pierwszoinstancyjnej i uznał, iż jakkolwiek postanowienia te podjęte zostały z naruszeniem art. 215 Ordynacji podatkowej, bo dokonana korekta danych zawartych w tabelach analitycznych nie wynikała z błędu pisarskiego rozumianego jako błąd wynikający z niewłaściwego wykonania działań arytmetycznych, z dodawania, odejmowania czy mnożenia, a była to korekta danych służących do przeprowadzenia analizy cenowej, to jednak – jak wykazano powyżej – analiza ta nie miała wpływu na jej rozstrzygnięcie, bo nie była ona ważąca w sprawie. Z tego też powodu, Sąd uznał, że nieprawidłowość ta nie mogła spowodować wzruszenia badanej decyzji. Trzeba też zauważyć, iż przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy nie mogły mieć zastosowania przepisy prawa wspólnotowego, czego domagała się strona skarżąca, albowiem przepisy te weszły do polskiego porządku prawnego z datą 1 maja 2004 r. Sprawę zaś należało rozstrzygnąć w oparciu o przepisy obowiązujące i dotyczące badanego okresu rozliczeniowego tj. okresu od lutego do grudnia 1998r. Uznając zatem, że skarżący nie poniósł faktycznie ekonomicznego ciężaru nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego, a tylko pozytywne ustalenia w tym względzie uzasadniałyby zwrot tego podatku – zgodnie z poglądem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w powoływanym wyroku z dnia 6 marca 2002 r. Sąd na podstawie art. 151 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.