I SA/Łd 551/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 23 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi M. K. i A. R. – K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę W dniu 30 maja 2004 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego Ł.-W. zeznanie M. K. i A. R.-K. o wysokości osiągniętego łącznego dochodu za rok podatkowy 2003 (PIT-36), w którym podatnicy zadeklarowali należny podatek dochodowy w wysokości 16.997,93 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] (znak [...]) po przeprowadzeniu kontroli skarbowej za rok 2003 w firmie M. K. A stwierdził naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej ustawa pdf), na skutek bezpodstawnego ujęcia w kosztach działalności wydatków, których zdaniem organu podatnik nie poniósł - na łączną kwotę 99.388,76 zł. Następstwem zawyżenia kosztów uzyskania przychodu było stwierdzenie zaniżenia podstawy opodatkowania o wymienioną kwotę i samego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 o kwotę 35.759,80 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że podatnik do kontroli przedstawił dokumenty nierzetelne, nie zgodne ze stanem rzeczywistym. Według organu przedstawione przez podatnika dowody nie potwierdziły poniesienia wyższych wydatków (o 0,05 zł na kilogramie) związanych z wykazanym zakupem makulatury od osób fizycznych. Wyjaśnienia w kwestii stosowania wyższych cen skupu dla osób fizycznych - złożone przez podatnika - nie uznano w świetle zebranego materiału dowodowego za wiarygodne. Wskazano przede wszystkim na fakt, że skoro przy skupie makulatury od tych osób nie występują koszty uboczne zakupu (transportu, sortowania itp.), to brak jest dostatecznego uzasadnienia do oferowania tym osobom ceny wyższej w stosunku do ceny zakupu od przedsiębiorców. Ponieważ podatnik nie przedstawił żadnych dowodów ani wiarygodnych wyjaśnień, uzasadniających stosowanie wyższych cen zakupu makulatury od osób fizycznych, organ pierwszej instancji stwierdził, że przedstawione dane są nieprawidłowe. W powyższym zakresie powołano się również na okoliczność, że posiadane przez podatnika dane /nazwiska i adresy/ osób fizycznych, figurujących na dowodach wewnętrznych, mających dokumentować transakcje kupna-sprzedaży makulatury były nieprawdziwe, co uniemożliwiało ewentualne przesłuchanie tych osób na okoliczność faktycznej ceny zakupu makulatury. Uzasadnienie decyzji zawiera również szczegółowe przedstawienie dokonanego wyliczenia zawyżonych kosztów uzyskania przychodów oraz określonego zobowiązania podatkowego. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. M. K., reprezentując również swoją byłą żonę A. R.-K., wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości, zarzucając jej nieprawidłowe, tendencyjne i nie poparte żadnymi dowodami ustalenie stanu faktycznego dotyczącego wysokości cen zakupu makulatury od indywidualnych dostawców. Przedmiotowej decyzji podatnik zarzucił bezpodstawne powoływanie się na informacje uzyskane według niego tylko od jednej osoby prowadzącej podobną działalność w Ł. dotyczące ilości osób sprzedających jednego dnia oraz ilości makulatury sprzedawanej jednorazowo. Podniesiono, że dane sprzedawców sprawdzane były przez kontrolujących wyrywkowo oraz, iż nie uznano za wiarygodne wyjaśnień składanych w postępowaniu przez podatnika. W ocenie strony, skoro organ podatkowy stawia zarzuty, to winien je właściwie udowodnić. Niedopuszczalne zdaniem podatnika jest opieranie decyzji na błędnych ustaleniach albo na nie potwierdzonych lub nie zweryfikowanych informacjach. W tej sytuacji podatnik stwierdził, że postępowanie organu jest "ewidentnie niekonsekwentne i pozbawione logiki". Skarżący zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania podatkowego nie wskazał jednak konkretnych przepisów, których naruszenia dopuścił się organ. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając stanowisko organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż zarówno w trakcie postępowania kontrolnego jak i podatkowego podjęte zostały wszelkie czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), ustosunkowano się do wszystkich składanych przez skarżącego wyjaśnień (na każdym etapie postępowania) - w tym także do protokołu kontroli z dnia 17 czerwca 2005 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej całokształt wskazanego w uzasadnieniu decyzji materiału dowodowego oraz przepisów prawa w stopniu wystarczającym realizuję zasadę określoną w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez sformułowanie pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Przedstawiając w dalszej części uzasadnienia decyzji stan faktyczny sprawy, w szczególności opisując zasady na jakich skarżący prowadził swoją działalność oraz wskazując na argumentację organu pierwszej instancji i argumenty podniesione przez skarżącego w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącego wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski nie są pozbawione zasad ekonomiki postępowania, sensu i logiki i są zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. W ustosunkowaniu się do zarzutu odwołania strony powołującego się na mniejsze koszty zakupu makulatury od wskazanych podmiotów gospodarczych /markety B, C, D, E i in./ z uwagi na własny transport oraz wcześniejszą segregację odpadów, organ drugiej instancji stwierdził, że powyższa argumentacja nie znajduje głębszego uzasadnienia. Podniesiono, że w rozpatrywanym okresie podatnik wykonywał na rzecz wskazanych firm w oparciu o zawarte odrębne umowy usługi, polegające m.in. na udostępnianiu firmom specjalnych kontenerów oraz sortowaniu odpadów /w tym makulatury/, które były przez niego wywożone własnym transportem, jednakże za powyższe usługi podatnik zgodnie z wystawionymi przez niego fakturami uzyskał w 2003r. przychód w ogólnej wysokości blisko 210.000 zł. Powołano się, że organ pierwszej instancji w toku swoich czynności kontrolnych poczynił próby skontaktowania się z ogółem 370 osobami fizycznymi, mającymi być dostawcami makulatury dla podatnika i w żadnym przypadku nie zostało potwierdzone, aby osoby te mieszkały pod adresem figurującym w dowodach wewnętrznych posiadanych przez podatnika, a w wielu przypadkach wskazane adresy w ogóle nie istniały. Stwierdzono także, że zgodnie z ustaleniami kontroli skarbowej wartość makulatury zakupionej w 2003r. od osób fizycznych wyniosła kwotę około 420.000 zł, a w wielu przypadkach jednorazowe dostawy makulatury od tych osób przekraczały 3.000 kg, a nawet 6.000 kg, natomiast podatnik w żadnym przypadku nie był w stanie wskazać prawidłowych danych o tych sprzedawcach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzucając jej naruszenie przepisów: art. 122 Ordynacji podatkowej, na skutek nie podjęcia przez oba organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie istniejącej w 2003 r. różnicy w cenach skupu makulatury od osób fizycznych i od podmiotów gospodarczych, art. 181 i 187 Ordynacji podatkowej na skutek nie zebrania w pełni oraz nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, np. w drodze informacji zebranych w wyniku oględzin miejsca wykonywania działalności gospodarczej przez skarżącego M. K. pod kątem faktycznej realizacji dokonywanych przez niego transakcji skupu makulatury i folii od dostawców będących osobami fizycznymi oraz art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek dokonania błędnej interpretacji materiału dowodowego, a mianowicie przyjęcia, że ceny skupu makulatury od dostawców będących osobami fizycznymi są niższe od cen zakupu makulatury od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz przyjęciu, iż okoliczność ta została udowodniona. Zdaniem pełnomocnika organy orzekające naruszyły zawartą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik nie kwestionując co do zasady ustaleń faktycznych organów podatkowych stwierdził, że wątpliwości budzi prowadzenie postępowania tak podatkowego, jak i odwoławczego oraz interpretacja dowodów oraz wnioski podjęte przez te organy na podstawie zebranego, niekompletnego jego zdaniem, materiału dowodowego. W ocenie strony organ odwoławczy mając wątpliwości co do możliwości stosowania wyższych cen skupu dla dostawców indywidualnych, winien przeprowadzić postępowanie uzupełniające lub zlecić postępowanie w tym zakresie organowi pierwszej instancji. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe - zamiast podjąć działania sprawdzające - zinterpretowały uzasadnione wątpliwości jednoznacznie na niekorzyść skarżącego. Pełnomocnik stwierdził również, iż organ podatkowy wykazał się arogancją, gdyż po sprawdzeniu telefonicznym niektórych danych dotyczących dostawców indywidualnych i stwierdzeniu, że dane wskazane na dowodach wewnętrznych są niezgodne z prawdziwymi, nie miał prawa uznać tych dokumentów za nierzetelne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Już na wstępie należy podkreślić, iż zarzuty skargi dotyczą wyłącznie naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego, natomiast strona skarżąca w zasadzie nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Z dokonanych przez organy podatkowe w toku kontroli skarbowej oraz w toku postępowania podatkowego ustaleń wynika, że w 2003r. skarżący M. K., prowadzący działalność gospodarczą w ramach firmy A, zajmującej się m.in. skupem makulatury wykazał w dokumentacji podatkowej firmy zakup ogółem blisko 5,5 mln kg makulatury, z czego około 44 % stanowił zakup od indywidualnych dostawców-osób fizycznych za kwotę około 420.000 zł na podstawie dowodów wewnętrznych, sporządzanych w firmie podatnika, przy czym cena płacona tym ostatnim dostawcom za 1 kg makulatury była wyższa o 0,05 zł od ceny płaconej na rzecz podmiotów gospodarczych, wynikającej z odpowiednich faktur sprzedaży. Według organów podatkowych brak było dostatecznego uzasadnienia do przyjęcia przez skarżącego wyższych kosztów zakupu makulatury od osób fizycznych, w związku z czym ustaliły wydatki na tego rodzaju zakup koszt uzyskania przychodów/ w wysokości takiej samej jak dla sprzedawców, będących podmiotami gospodarczymi. W kontekście stanowiska organów podatkowych dotyczącego przyjęcia ceny zakupu makulatury od osób fizycznych w takiej samej wysokości jak ceny zakupu od podmiotów gospodarczych należy uznać, że niezrozumiały i bezpodstawny jest wyrażony w pkt 3 skargi zarzut dotyczący błędnej interpretacji art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm./ polegającej na uznaniu, iż "ceny zakupu makulatury od dostawców będących osobami fizycznymi są niższe od cen zakupu makulatury od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą". Występujący w sprawie spór sprowadza się do zbadania, czy organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania dokumentacji podatkowej firmy skarżącego odnośnie wykazanej ceny nabycia makulatury od osób fizycznych. W powyższym zakresie należy uznać, że stanowisko organów podatkowych znajduje uzasadnienie w przedstawionym Sądowi materiale dowodowym i w szczególności nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, a także zasad postępowania wynikających z przepisów art.122 i art. 187 par.1 wymienionej ustawy. W odniesieniu do zarzutu nie dopełnienia przez organy podatkowe obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpującego rozpatrzenia całości zebranego materiału dowodowego należy w pierwszym rzędzie stwierdzić, iż z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, że wystawione przez skarżącego dowody wewnętrzne dotyczące zakupów makulatury od osób fizycznych zasadnie nie mogą stanowić podstawy do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów skarżącego. W toku kontroli skarbowej organ pierwszej instancji podejmując próbę skontaktowania się z figurującymi na dowodach wewnętrznych sprzedawcami makulatury, wystosował do właściwych miejscowo organów samorządowych ogółem 370 zapytań o potwierdzenie danych osobowych oraz adresów tych osób, jednakże w żadnym przypadku nie zostało potwierdzone, aby wymienione osoby kiedykolwiek przebywały pod wskazanym adresem, bądź, że takie adresy w ogóle istnieją. Już chociażby powyższa okoliczność powoduje, że posiadane przez skarżącego dowody wewnętrzne dokumentujące transakcje handlowe z nieustalonymi osobami fizycznymi nie mogą stanowić prawidłowego dowodu księgowego, a dokonane w oparciu o te dokumenty zapisy w księdze podatkowej nie mogą zostać uznane za rzetelne. Należy w tym miejscu dodatkowo podnieść, iż z ustaleń organów podatkowych wynika, że w wielu przypadkach jednorazowe dostawy makulatury przez nieustalone osoby fizyczne przekraczały 3.000 a nawet 6.000 kg, co niewątpliwie wymagało użycia do przewozu samochodów ciężarowych. Natomiast sam podatnik w toku całego postępowania nie wskazał żadnej osoby z tego rodzaju dostawców makulatury podając, iż wszyscy dostawcy byli mu nieznani. Ponadto w toku postępowania odwoławczego organ drugiej instancji korzystając z uprawnień przewidzianych w art.229 Ordynacji podatkowej skierował do 13 losowo wybranych punktów skupu surowców wtórnych zapytania odnośnie m.in. wielkości skupu makulatury, wielkości indywidualnych dostaw, ceny skupu, ilości dostawców. Z udzielonych przez 10 firm odpowiedzi wynika m.in., że od indywidualnych dostawców makulatury przeciętna ilość skupu wynosi dziennie 46 kg, przeciętna ilość dostawców wynosi około 26 osób dziennie, a ceny skupu nie są zróżnicowane ze względu na osobę dostawcy, tj. czy jest to osoba fizyczne, czy podmiot gospodarczy. W związku z podniesioną w toku postępowania argumentacją podatnika, iż stosowanie cen zakupu makulatury od wskazanych dużych podmiotów gospodarczych /B, C, D/ było wynikiem niższych kosztów zakupu tego surowca z uwagi na wcześniejszą segregację makulatury oraz transport w kontenerach należy stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji dokonano również szczegółowej analizy sytuacji związanej z zakupami makulatury od tych firm. Z niekwestionowanych ustaleń organów skarbowych wynika, że w rozpatrywanym okresie podatkowym firma skarżącego wykonywała zgodnie z zawartymi odrębnymi umowami usługi na rzecz wymienionych podmiotów gospodarczych, polegające na obsłudze stacji sortowania odpadów, dzierżawie urządzeń sortowni odpadów, składowaniu i wywozie odpadów, za które to czynności uzyskała od tych podmiotów w 2003r. przychód w ogólnej wysokości 209.744,45 zł . W powyższym zakresie należy podzielić pogląd organów podatkowych, iż logicznym i uzasadnionym jest wniosek, że skoro skarżący nabywał od wskazanych podmiotów makulaturę w szczególności już posortowaną /przez własną firmę na podstawie odrębnej umowy/, to jej cena nie mogła być niższa od ceny płaconej nieustalonym dostawcom-osobom fizycznym, którzy dostarczali ją niekoniecznie w stanie posortowanym. Ponadto z wielkości jednorazowych dostaw makulatury przez nieustalonych dostawców /ponad 6.000 kg/ wynika, co zresztą sugerował również sam skarżący, iż mogły to być osoby prowadzące jakąś działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże w takim przypadku sprzedaż powinna zostać udokumentowana odpowiednią fakturą VAT. Na podstawie oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego należy uznać, że stanowisko organów podatkowych przyjmujące koszty zakupu makulatury od nieustalonych dostawców w wysokości takiej samej jak od zakupu makulatury od podmiotów gospodarczych /w wysokości wynikającej z faktur sprzedaży/ nie budzi istotnych zastrzeżeń. Strona skarżąca w toku całego postępowania kontrolnego i podatkowego nie wykazała w żaden sposób, iż od spornych zakupów makulatury płaciła faktycznie wyższe ceny lub, że z tego rodzaju zakupem były związane wyższe koszty zakupu. W tych warunkach według oceny Sądu brak jest wystarczającego uzasadnienia do uwzględnienia zarzutów strony skarżącej dotyczących wydania zaskarżonej decyzji bez podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia oraz nie zebraniu i nie rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm./ orzekł, jak w sentencji.