I FSK 1420/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 663/06 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. Spółki z o.o. w B. kwotę 2.498 zł (słownie: dwa tysiące czterysta dziewięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 26 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 663/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 19 grudnia 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia orzeczenia Sądu I instancji wynika następujący przebieg postępowania. Organ podatkowy I instancji uznał, że w dwóch fakturach dokumentujących wymianę stolarki stalowej na aluminiową Spółka nieprawidłowo zastosowała stawkę podatku VAT w wysokości 7 % zamiast 22 %. Decyzją z 21 września 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., w wysokości 25.532 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego i kwoty zawyżenia zwrotu pośredniego za grudzień 2004 r. w wysokości 13.278 zł. Organ podatkowy wskazał, iż GUS klasyfikuje montaż stolarki aluminiowej (okna, drzwi) dokonywany przez producenta jako dostawę okien o określonych symbolach PKWiU, w zależności od materiału, z którego zostały wykonane. Zatem, jeśli producent stolarki aluminiowej dokonuje jej montażu, stawka VAT zdaniem organu - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - wynosi 22%, zarówno dla stosowanych przy świadczeniu usługi materiałów budowlanych, jak i dla samej usługi. Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na zasady metodyczne klasyfikacji i uznał, że montaż okien i drzwi przez producenta w już istniejącym budynku powinny być potraktowane jak dostawa tych towarów i opodatkowane stawką podstawową VAT w wysokości 22 %. Odnosząc się do powołanego przez Spółkę orzeczenia ETS z 27 października 2005 r. (C-41/04), dotyczącego tak zwanych usług kompleksowych w świetle VI Dyrektywy VAT, organ odwoławczy stwierdził, że zarówno zakres, jak i koszt związany z wykonaną czynnością wskazuje zdecydowaną dominację czynności dostawy towarów (bowiem wartość okna lub drzwi przewyższa wartość ich montażu) i że w związku z tym całość należy opodatkować tak jak dostawę towarów. Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję organu podatkowego II instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd powołał się na art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, w myśl którego zgodnie z zasadami metodycznymi montaż okien i drzwi przez producenta siłami własnymi, w już istniejącym budynku, należy zaklasyfikować jako okna w zależności od materiału z jakiego zostały wykonane. Jak argumentuje Sąd, pominięcie zasad metodycznych klasyfikacji zawartych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stanowiłoby naruszenie art. 8 ust. 3 ustawy o VAT. Jak stwierdza Sąd I instancji, obowiązujące w dacie zdarzenia rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wymienia wykonywanych przez podatnika świadczeń jako objętych preferencyjną stawką podatku VAT. Z kolei art. 146 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zdaniem Sądu dlatego nie znajduje zastosowania, ponieważ montaż okien i drzwi przez producenta nie jest klasyfikowany jako odrębna usługa, a w związku z tym powinien być traktowany jak dostawa towarów. Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów VI Dyrektywy Sąd uznał, że daną transakcję należy uznać za dostawę towarów lub świadczenie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu VI Dyrektywy, jeśli spełnia ona obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia. Takim obiektywnym kryterium, zdaniem Sądu, jest wartość przedmiotu dostawy (okna i drzwi) i wartość przedmiotu usługi (usługa montażu). Jak argumentuje Sąd, z zasad logiki i doświadczenia życiowego wynika, że wartość okien, zwłaszcza aluminiowych, jest wyższa niż wartość usługi montażu, stanowi zatem usługę pomocniczą przy dostawie. Sam fakt zatytułowania umowy "Usługa montażu okien i drzwi" w umowie z kontrahentem nie przesądza, zdaniem Sądu, że czynność jest usługą, a nie dostawą towarów. Również przewidziane w umowie wynagrodzenie w postaci wysokiej ryczałtowej kwoty nie przesądza o tym, że jest to usługa. Skargą kasacyjną z dnia 20 września 2006 r. Spółka wniosła o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżonemu wyrokowi Strona zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 146 ust. 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o towarów i usług - poprzez błędną, niczym nie uzasadnioną wykładnię tego przepisu, zgodnie z którą możliwość opodatkowania usługi montażu okien wg stawki preferencyjnej uzależniona jest od faktu, iż nie świadczy jej producent stolarki okiennej, - art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów w ten sposób, iż transakcję o charakterze złożonym z dominującym elementem usługowym klasyfikuje jako dostawę towarów, - art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - poprzez pominięcie przez Sąd zawartych w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-41/04 kryteriów, które decydują o tym, czy w świadczeniu złożonym przeważa czynnik usługowy, czy też dominuje dostawa towarów, 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez pominięcie przez Sąd wyjaśnień zawartych w skardze dotyczących określenia kryteriów prawidłowej kwalifikacji usługi montażu okien przez producenta stolarki okiennej jako transakcji o dominującym charakterze usługowym, bez wskazania przez Sąd w uzasadnieniu wyroku przyczyn ich pominięcia, - art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez brak rozstrzygnięcia poza granice podanych w skardze zarzutów i wniosków oraz poprzez niezauważenie, że w przedmiotowej sprawie uzasadnione było powołanie przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania biegłego z zakresu budownictwa w celu sporządzenia opinii co do określenia wartości usługi montażu okien oraz wartości dostawy tych okien. Uzasadniając powyższe zarzuty Spółka wskazała w szczególności, że czynność produkcji towaru handlowego (okna i drzwi) i związany z nią montaż tego towaru mają łącznie charakter transakcji złożonej. Oznacza to, zdaniem Strony, że występuje tu równocześnie element towarowy (dostawa okien, drzwi) jak i usługowy (montaż). Związek zachodzący pomiędzy tymi dwoma czynnościami przesądza z kolei o ich wspólnej przynależności do jednolitej transakcji gospodarczej, przy czym jedna z dokonanych czynności zawsze przeważa nad drugą i uważa się ją za zasadniczą dla całej transakcji, natomiast pozostałe czynności są w stosunku do niej pomocnicze. Jak argumentuje Spółka, czynnikami decydującymi o dominacji usługi w całym świadczeniu złożonym są czas trwania, koszt i zakres usługi w całej transakcji, a element usługowy ma charakter przeważający wtedy, gdy pozwała nabywcy na korzystanie z całości świadczenia złożonego. Powołując się na występującą w doktrynie prawa podatkowego opinię, zgodnie z którą okna jako takie nie występują jako gotowy, odrębny przedmiot obrotu, ale dopiero w trakcie montażu nabierają cech gotowego wyrobu skarżąca spółka wskazuje, że dla producenta okien i drzwi, który następnie dokonuje ich montażu w budynkach mieszkalnych, świadczeniem zasadniczym jest usługa montażu, a nie dostawa elementów do niej służących. Z punktu widzenia odbiorcy, zdaniem Skarżącej, bezsensowny byłby zakup okien i drzwi tylko dla samego ich posiadania, bez finalnego montażu. Jak dalej argumentuje wnosząca skargę kasacyjną spółka, przy wykonaniu prac montażowych stolarki okiennej i drzwiowej zaangażowanych było wielu ludzi i trwały one znacznie dłużej, aniżeli czas potrzebny na ich wytworzenie przez maszynę. Również cena usługi, w ocenie Spółki, znacznie przewyższała cenę zakupu samego surowca. Strona wskazała ponadto, że nieodniesienie się przez Sąd w treści uzasadnienia do przedstawionych orzeczeń ETS nie pozwala na uznanie, iż Sąd w prawidłowy sposób przyjął stan faktyczny w sprawie, przez co naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało wpływ na wynik sprawy. W dalszej części uzasadnienia Spółka odniosła się do pominiętego – jej zdaniem – przez Sąd orzeczenia ETS nr C-41/04, wydanego w trybie prejudycjalnym w celu wykładni przepisów dyrektyw. Zdaniem Skarżącej Spółki stanowi ono część wspólnotowego systemu prawnego (ma charakter wtórnego źródła prawa wspólnotowego), a pominięcie go w rozstrzygnięciu Sądu i we wcześniejszych decyzjach organów skarbowych jest niedopuszczalne i powinno być w odniesieniu do WSA uznane za naruszające przepis art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Dalej strona zauważa, że przyjęcie, jak sugeruje Sąd, kryterium wartości przedmiotu dostawy i wartość przedmiotu usługi przy ocenie danej transakcji wydaje się niewystarczające. Kryterium wartości, zdaniem Strony, jest tylko jednym z kilku, które należy brać pod uwagę przy rozstrzyganiu czy w świadczeniu złożonym dominuje czynnik usługowy, czy też przeważa dostawa towarów. Spółka wskazuje, że element usługowy ma charakter przeważający wtedy, gdy pozwala nabywcy na korzystanie z całości świadczenia złożonego. Końcowo Spółka podnosi, że uznanie przez WSA - w oparciu o doświadczenie życiowe i dostępną wiedzę - iż wartość dostawy okien przewyższa wartość usługi ich montażu, jest niewystarczające. Rozstrzygając niniejszy spór, zdaniem Skarżącej, Sąd powinien zauważyć potrzebę przeprowadzenia przez organy podatkowe rzetelnej ekspertyzy, która wykazałaby, iż w omawianym przypadku wartość usługi montażu okien, biorąc pod uwagę czas i ilość zaangażowanych w ten proces ludzi, był bardziej kosztowny, aniżeli sprzedaż samego tylko materiału. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego (art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych wyżej podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. Pełnomocnik skarżącego zarzucił między innymi naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd wyjaśnień zawartych w skardze dotyczących określenia kryteriów prawidłowej kwalifikacji usługi montażu okien przez producenta stolarki okiennej jako transakcji o dominującym charakterze usługowym, bez wskazania przez Sąd w uzasadnieniu wyroku przyczyn ich pominięcia. Trudno jednak uznać ten zarzut za trafny. Wskazany wyżej przepis stanowi bowiem, że: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". Z analizy uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika tymczasem, że wskazano w nim kryteria takiej a nie innej kwalifikacji usługi montażu okien, tyle tylko, że były to kryteria odmienne od tych, na które powołała się Strona. Sąd mianowicie przede wszystkim swój wywód oparł na argumentacji odnoszącej się do art. 8 ust. 3 w zw. z art. 41 ust. 13 i art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – u.p.t.u.) oraz do zasad metodycznych kwalifikacji wyrobów i usług, a także odnosząc się do kryterium wartości poszczególnych elementów świadczenia. Niezależnie zatem od oceny trafności stanowiska Sądu I instancji co do przyjętych kryteriów rozstrzygnięcia sprawy, należy uznać, że kryteria takie zostały wskazane i szeroko omówione, co z kolei sprawia, że zarzut pominięcia tych kryteriów czy ich niewyjaśnienia jest chybiony. Strona powołała się również na inny zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia poza granice podanych w skardze zarzutów i wniosków oraz poprzez niezauważenie, że w przedmiotowej sprawie uzasadnione było powołanie przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania biegłego z zakresu budownictwa w celu sporządzenia opinii co do określenia wartości usługi montażu okien oraz wartości dostawy tych okien. Odnosząc się do tego zarzutu należy jednak zauważyć, że Sąd I instancji, oceniając wartość poszczególnych elementów świadczenia, powołał się na zasady logiki i doświadczenia życiowego, z których - zdaniem WSA - wynika, iż wartość okien, zwłaszcza aluminiowych, jest wyższa niż wartość usługi montażu, a montaż stanowi usługę pomocniczą przy dostawie. Tymczasem strona skarżąca nie uprawdopodobniła w żaden sposób, poza ogólnikowym stwierdzeniem dotyczącym wysokich kosztów usługi montażu, że ocena Sądu jest błędna. Trudno w tej sytuacji uznać zarzut strony za uzasadniony i mający istotny wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, że sama Skarżąca stwierdza, iż ostatecznie nie wartość poszczególnych elementów świadczenia, ale ich charakter (kluczowy w przypadku montażu i uboczny w odniesieniu do dostarczeniu okna) przesądzają o opodatkowaniu całości świadczenia preferencyjną stawką VAT. Niezależnie od nietrafności wskazanych wyżej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należy podzielić stanowisko Skarżącej co do naruszenia prawa materialnego. W sprawie przedmiotem sporu jest bowiem przede wszystkim kwestia stosowania stawki preferencyjnej w działalności polegającej na świadczeniu usługi budowlano-montażowej, w skład której wchodzi również dostawa towaru. Rozstrzygnięcie tej kwestii jest z kolei ściśle związane z prawidłową wykładnią pojęcia "roboty budowlane", takim bowiem zbiorczym określeniem - z uwagi na regulację zawartą w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u. - ustawodawca oznaczył czynności, do których do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 %, jeśli dotyczą inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można przy dokonywaniu wykładni pojęcia "roboty budowlane", czy wchodzącego w jego skład określenia "roboty budowlano-montażowe", interpretować go w oparciu o słownikowe znaczenie wyrazu "robota", stanowiącego tylko jeden z elementów tego terminu prawnego, w oderwaniu od znaczenia nadawanego mu na gruncie regulacji o podstawowym znaczeniu dla tej dziedziny spraw, którą stanowią przepisy Prawa budowlanego. Roboty budowlane (roboty budowlano-montażowe, remonty i roboty konserwacyjne) stanowią tzw. świadczenia złożone, na które składa się szereg czynności mających doprowadzić do określonego efektu gospodarczego (zob. J. Jędryszczyk, E. Lis "Świadczenia złożone – problemy praktyczne na gruncie przepisów o podatku VAT", Monitor Podatkowy nr 6 z 2006 r.). W przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Z punktu widzenia klienta – odbiorcy czynności wykonywanych przez podatnika – istotne było przy tym zamontowanie okien, czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzania wyprodukowanymi przez podatnika towarami (art. 7 ust. 1, podobnie: wyrok NSA z 5 lipca 2006 r., sygn. akt. I FSK 945/05). Przeciwko analizie zastosowanej przez Sąd I instancji, a odwołującej się do brzmienia art. 8 ust. 3 u.p.t.u. oraz zasad metodycznych dotyczących klasyfikacji statystycznych, przemawiają dwa ważne argumenty. Po pierwsze, kierowanie się zastosowaną przez Sąd interpretacją prowadziłoby do wniosku, że świadczenia wykonywane przez producentów okien są inaczej opodatkowane, aniżeli takie same świadczenia dokonywane przez nie-producentów, co naruszałoby mającą pierwszorzędne znaczenie zasadę równości opodatkowania. Po drugie, Sąd w ten sposób popada w sprzeczność, bowiem z jednej strony stwierdza, że montaż (ze względu na swoją niższą wartość) stanowi usługę pomocniczą w stosunku do dostawy towarów i to właśnie sama dostawa ma zasadnicze znaczenie przy ustalaniu stawki VAT w rozpatrywanym przypadku, a z drugiej strony powołuje się na art. 8 ust. 3 u.p.t.u., który wyraźnie odnosi się do świadczenia usług, a nie dostawy towarów ("usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych"). Dodatkowo należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że za taką jak wyżej przedstawiona wykładnią czynności określonych w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przemawia sposób interpretowania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości pojęcia "świadczenie usług" zawartego w art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C – 41/04 (Levob Verzekeringen oraz OV Bank) Trybunał zajął stanowisko, że wymieniony przepis należy m.in. interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Biorąc pod uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług stanowi wdrożenie na grunt prawa polskiego unormowań zawartych w VI Dyrektywie Rady, przy dokonywaniu wykładni zawartych w niej przepisów należy uwzględniać wskazówki wynikające z orzecznictwa ETS (zob. też M. Chomiuk w pracy zbiorowej pod red. K. Sachsa, VI Dyrektywa VAT, komentarz, Warszawa 2003 r. s. 111 – 113). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu podatkowego drugiej instancji na rzecz skarżącego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.