II FSK 1442/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędziowie NSA: Bogusław Dauter, Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1159/05 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym postanowieniem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odrzucił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 lipca 2005 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Stan sprawy przedstawiał się następująco. J. G. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, czy dochód ze sprzedaży w 2004 r. akcji nabytych w 1998 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wnioskujący wskazał, że akcje serii J Spółki P. S.A., której jest pracownikiem, nabył w ramach publicznej subskrypcji. Jego zdaniem dochód ten zwolniony jest od opodatkowania podatkiem dochodowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 13 maja 2005 r. uznał stanowisko strony za prawidłowe i potwierdził, że dochody uzyskane ze sprzedaży akcji są wolne od opodatkowania. Jako postawę prawną podał art. 52 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. − dalej u.p.d.o.f.) oraz przepisy ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956), w szczególności art. 19 ust. 1 pkt 2. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 22 lipca 2005 r. zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując, że aby dochód uzyskany ze sprzedaży aukcji mógł być zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym muszą być spełnione dwa warunki: akcje muszą zostać dopuszczone do obrotu publicznego oraz ich nabycie powinno nastąpić na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych bądź w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Zatem, jeżeli akcje nabyte zostały w ofercie dla pracowników w związku z prywatyzacją Spółki przez Skarb Państwa, zwolnienie nie przysługuje. J. G. wniósł skargę do WSA w Poznaniu zgodnie z pouczeniem zawartym w wyżej wymienionej decyzji. Zarzucił organowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd odrzucił skargę, powołując się na art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. − dalej p.p.s.a.), zgodnie z którym skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przewidziany w ustawie. Sąd powołał art. 14a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r., zgodnie z którym stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika albo inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Udzielenie interpretacji następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Interpretacja ta nie jest wiążąca dla podatnika, jest natomiast wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy. W wyniku złożenia przez wnioskodawcę zażalenia organ odwoławczy może w drodze decyzji zmienić lub uchylić zaskarżone postanowienie w sprawie interpretacji. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej z urzędu zmienił postanowienie organu pierwszej instancji. Dlatego też decyzja Dyrektora jest decyzją wydaną w pierwszej instancji, od której służy odwołanie. Zgodnie z art. 221 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. − dalej O.p.) w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy. Postępowanie sądowoadministracyjne nie może być zatem, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie uruchomione. Na postanowienie WSA została przez J. G., reprezentowanego przez pełnomocnika – radcę prawnego – wniesiona skarga kasacyjna. Skarga została oparta na następujących podstawach: 1) naruszenie postanowień prawa materialnego, w tym podmiotowych uprawnień skarżącego, polegającego na wyłączeniu go ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym przez: - wadliwą bądź błędną w wykładni ocenę prawną faktów i okoliczności prawnych usprawiedliwiających sporne wyłączenie z opodatkowania z wykładnią będącą konsekwencją wadliwego, nieprecyzyjnego stosowania środków prawnych zaskarżania, w tym definicyjnych pojęć podatkowego prawa formalnego − obok Ordynacji podatkowej i ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i to w odniesieniu do węzłowych norm prawa materialnego − ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze zm., 2) uchybienia (w wykładni) przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 19 ustawy o zm. ww. ustawy, w sytuacji kiedy istotę i wyłączną podstawę rozstrzygnięcia stanowi norma prawa materialnego jako źródło uprawnienia podmiotowego skarżącego, nadto w sytuacji, kiedy równocześnie wskazał on wypełnienie wszystkich warunków określonych w art. 52 § 1 pkt 1 u.p.d.o.f., 3) naruszenie postanowień art. 92 lub 93 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi w związku z art. 52 pkt 1b u.p.d.o.f. i art. 19 ust. 1 pkt 2 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi i ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym oraz zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) − naruszenie polegające na potwierdzeniu stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w P. i potraktowaniu spornego dochodu ze sprzedaży akcji jako podlegającego opodatkowaniu, jeżeli akcje zostały nabyte na podstawie oferty dla pracowników w obrocie publicznym z równoczesnym zarzutem uchybienia przepisom dot. warunków zwolnienia z opodatkowania, tj. postanowień art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. poprzez: - wadliwe ustalenie i orzeczenie kategorycznym finalnie werdyktem odrzucenia skargi wobec niewyczerpania środków zaskarżenia z procesowym skutkiem wg ww. ustawy, w sytuacji, w której wg art. 14a O.p. udzielenie spornej − przedmiotowej interpretacji nastąpiło w drodze postanowienia zaskarżalnego niewątpliwie i wyłącznie zażaleniem, a następnie realnie wzruszonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej − z urzędu z dnia 22.07.05 r., od której skarżący nadto i ponad wszelką wątpliwość złożył skargę do wskazanego pouczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, 4) niezrozumiałe prawnie i etycznie niedopuszczalne w systemie Państwa Prawa zaniechanie uwzględnienia w ocenie prawnej charakteru i podstaw decyzji Izby Skarbowej w P. z jej błędnym pouczeniem skarżącego o środkach prawnych wzruszenia spornej decyzji ze skutkiem, w konsekwencji, wadliwego skierowania skargi do WSA w Poznaniu, przy równoczesnym arbitralnym stwierdzeniu, cytowanym przepisem - art. 221 O.p., iż w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez m.in. Dyrektora Izby Skarbowej, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Zdaniem pełnomocnika wnoszącego skargę kasacyjną, zaniechanie to − brak reakcji Sądu pierwszej instancji na wspomniany błąd (Izby Skarbowej w P.) dotyczący istotnych, ustawowych obowiązków wynikających z Ordynacji podatkowej jako fundamentu prawa formalnego − podatkowego, jawić się może jako kardynalne jego naruszenie w systemie prawa administracyjnego objętego odrębnym sądowym nadzorem także przez swego rodzaju zaniechanie wykorzystania uprawnień z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. − wykorzystania umożliwiającego i uprawniającego do rozpoznania skargi z uwzględnieniem szerszej, wnikliwej oceny, analizy, w tym błędów i zaniedbań organów podatkowych. W tym kontekście uprawnienia Sądu do swobodnej oceny dowodów, faktów i okoliczności prawnych w formalnej − procesowej ocenie skargi zostały wykorzystane ze zdecydowanie wyraźną preferencją interesów organu podatkowego drugiej instancji. W związku z powyższym pełnomocnik wniósł: 1) o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania bądź 2) rozpoznanie sprawy stosownie do postanowień art. 188 p.p.s.a., 3) uwzględnienie kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego wg obowiązujących zasad i norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie złożył oświadczenia co do sposobu załatwienia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. podstawami skargi kasacyjnej mogą być naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) bądź naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Nie ulega przy tym wątpliwości, że chodzi tu wyłącznie o przepisy (tak materialne, jak i procesowe), które Sąd interpretował albo stosował, bądź które powinien był stosować. Jedynym przepisem, który Sąd zastosował, był art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w związku ze wskazanymi w uzasadnieniu postanowienia przepisami Ordynacji podatkowej. Stąd też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, których Sąd ani nie interpretował, ani nie stosował (w uzasadnieniu postanowienia nie ma żadnego odniesienia do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani do ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi), są nie tylko chybione, ale w okolicznościach sprawy wręcz niezrozumiałe. 2. Jedyny zarzut, który kwalifikowałby się do rozpoznania dotyczył naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Jednakże konstrukcyjnym elementem skargi kasacyjnej jest, obok wskazania podstawy kasacyjnej, także jej uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Nie sposób uznać za takowe sformułowania: "...przez: wadliwe ustalenie i orzeczenie kategorycznym werdyktem odrzucenia skargi...", którego treść wskazuje, że jego Autor nie zrozumiał, z jakich przyczyn skarga została odrzucona. Nie przedstawiono żadnej argumentacji wskazującej na wadliwość poglądu, że decyzja wydana z urzędu przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej była decyzją wydaną w I instancji. Niezrozumiałym jest również zarzucenie sądowi "zaniechania wykorzystania uprawnień z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a." w sytuacji, kiedy przepis ten zawiera jedynie nakaz odrzucenia niedopuszczalnej skargi, nie pozostawiając sądowi żadnej możliwości wyboru co do sposobu rozstrzygnięcia. Tak uzasadniony zarzut nie daje sądowi kasacyjnemu możliwości kontroli orzeczenia w aspekcie wskazanego wyżej przepisu. Wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej nie pozwala na uzupełnienie tego uzasadnienia o okoliczności, które można było − i należało − podnieść dla wykazania wadliwości rozstrzygnięcia. Nie należy także do obowiązków Sądu informowanie profesjonalnego pełnomocnika jakie uprawnienia przysługują stronie w przypadku błędnego pouczenia jej co do sposobu zaskarżenia decyzji. Mając powyższe na uwadze, należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.