I FSK 1745/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący : Sędzia NSA Krzysztof Stanik po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2008 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Rafała C. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 849/06 w przedmiocie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi "L." sp. o.o. w upadłości i Rafała C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 13 marca 2006 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2004 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną . Rafała C. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 27.06.2006 r., sygn. I SA/Kr 849/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odrzucił skargę Rafała C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 13.03.2006 r. skierowanej do "L." sp. z .o.o. w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2004 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że skarga podlega odrzuceniu w oparciu o art. 58 § 1 pkt 2 i 6 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwana dalej "popsa". Zdaniem Sądu Rafał C. – były prezes spółki L. w świetle regulacji art. 50 § 1 popsa nie posiada legitymacji procesowej do wniesienia skargi, gdyż wydana decyzja wymiarowa nie dotyczy bezpośrednio jego interesu prawnego, a dokładnie nie kształtuje jego praw czy nakłada na niego obowiązki. Sąd uznał, że dopuszczenie kwestionowania decyzji wymiarowej wobec spółki przez członka zarządu, na którego majątku osobistym dokonano zabezpieczenia byłoby pośrednią drogą obrony takiej osoby przed przeniesieniem na nią odpowiedzialności w trybie art. 116 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwana dalej "Ordynacja podatkowa". Osobą uprawnioną do kwestionowania decyzji wymiarowej jest wyłącznie podmiot reprezentujący podatnika – w realiach sprawy – syndyk. W końcowej części uzasadnienia Sąd podniósł również, że skarżący wniósł skargę po upływie 30-dniowego terminu. Za początek tego terminu Sąd przyjął udostępnienie w dniu 22.04.2006 r. skarżącemu treści decyzji wymiarowej przez syndyka masy upadłości. Termin kończył się więc 22.05.2004 r. Wprawdzie skarga do Sądu trafiła w dniu 16.05.2004 r., ale nie została prawidłowo wniesiona (z pominięciem Dyrektora Izby Celnej). W sposób właściwy skarga do Sądu trafiła w dniu 23.05.2005 r., a więc już po terminie. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone skargą kasacyjną Rafała C., który wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na naruszenie przez Sąd art. 50 § § 1 popsa oraz art. 58 § 1 pkt 2 i 6 popsa. Istota podniesionych zarzutów sprowadzała się do zanegowania stanowiska Sądu w kwestii braku legitymacji procesowej skarżącego. W ocenie autora skargi kasacyjnej fakt przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej umożliwia skarżącemu kwestionowanie decyzji wymiarowej wobec spółki. Istnienie a także rozmiar tego zobowiązania ma bezpośrednie przełożenie na zakres odpowiedzialności skarżącego. W kwestii przekroczenia terminu autor skargi kasacyjnej odwołał się do treści art. 83 § 3 popsa wskazując, że według tego przepisu nie ma znaczenia, kto nadaje na poczcie pismo. Ważne jest, aby skarga wpłynęła do właściwego organu w terminie 30 dni od doręczenia jej skarżącemu. Wprawdzie strona błędnie zaadresowała skargę, to jednak Sąd nadał skargę do organu w dniu 18.05.2006 r. a więc jeszcze w terminie. Po rozpoznaniu wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że skargę wniesioną przez członka zarządu spółki L. sp. z o.o. Sąd odrzucił z dwóch powodów. Po pierwsze, Sąd przyjął, że osoba ją wnosząca, nie jest stroną postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na brak interesu prawnego – art. 58 § 1 pkt 6 popsa. Po drugie, skarga ta została wniesiona z przekroczeniem ustawowego terminu – art. 58 § 1 pkt 2 popsa. Choć wspomniane podstawy odrzucenia skargi są względem siebie formalnie niezależne, to jednak tut. Sąd stoi na stanowisku, że jako pierwsze powinna zostać wyjaśniona kwestia legitymacji procesowej skarżącego. Ustalenie bowiem, że podmiot wnoszący skargę nie był do tego uprawniony w świetle przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne uczyni zbędnym badanie, czy skarga tego podmiotu została wniesiona w terminie. Przechodząc do pierwszej z zasygnalizowanych kwestii – posiadania przez skarżącego legitymacji do wniesienia skargi trzeba stwierdzić, że między stroną skarżąca a Sądem istnieje spór co do samego faktu posiadania przez stronę tego uprawnienia, a także momentu, w którym Sąd powinien ustalić istnienie bądź nie istnienie tego uprawnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o uprawnieniu strony do wniesienia skargi (legitymacji procesowej) Sąd powinien wypowiedzieć się przed merytorycznym rozpoznaniem skargi, a w konsekwencji w razie stwierdzenia braku legitymacji procesowej skargę należy odrzucić, a nie oddalić. Poglądy zbieżne z zaprezentowanymi powyżej można odnaleźć w wyroku NSA z dnia 8 marca 2005 r., sygn. OSK 1229/04 (LEX nr 175364), gdzie wprost wywiedziono, że "ustalenie zakresu legitymacji musi nastąpić w postępowaniu wstępnym, brak legitymacji jest podstawą do odrzucenia skargi". Wywód ten wypływa z założenia, że merytoryczna ocena treści pisma procesowego jest możliwa dopiero po upewnieniu się, że wniesienie tego pisma było dopuszczalne. Operację oceny dopuszczalności pisma dobitnie zaprezentowano na przykładzie skargi kasacyjnej w uzasadnieniu do uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r., sygn. OPS 1/04 (ONSAiWSA 2005 r., nr 4, poz. 62) stwierdzając: " Sądowoadministracyjne postępowanie odwoławcze wszczynane jest w szczególności poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, która jest środkiem prawnym sformalizowanym. Ażeby jej wniesienie wywołało skutek w postaci wszczęcia postępowania drugoinstnacyjnego musi dojść do łącznego spełnienia 5 warunków. Tak więc, skarga musi być wniesiona w przepisanym terminie (art. 177), przez uprawniony podmiot (art. 173 § 2), po sporządzeniu jej przez adwokata lub radcę prawnego względnie inną uprawnioną osobę (art. 175), z zachowaniem wskazanych wymagań formalnoprawnych i konstrukcyjnych (art. 176 w zw. z art. 174) oraz być należycie opłacona (art. 221). Niedopełnienie, któregoś z tych warunków czyni skargę niedopuszczalną, a w konsekwencji powoduje jej odrzucenie (art. 178)". Zdaniem tut. Sądu nic nie stoi na przeszkodzie, aby zaprezentowany wywód w sposób odpowiedni (tzn. uwzględniający różnice między skargą a skargą kasacyjną) odnieść do sposobu postępowania Sądu przy ocenie skargi. Wobec tego nie można mieć wątpliwości, że podjęta w rozpatrywanym przypadku decyzja o odrzuceniu skargi nastąpiła we właściwym do tego czasie. Nieuzasadnione są również zarzuty strony skarżącej o błędnym uznaniu przez Sąd, że były członek zarządu spółki z .o.o., wobec którego w odrębnym postępowaniu orzeczono o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki i dokonano zabezpieczenia na jego majątku osobistym, nie ma interesu prawnego, a w konsekwencji uprawnienia do wniesienia skargi na decyzję wymiarową wydaną w stosunku do tej spółki. Poza sporem pozostaje konstatacja, że pojęcie "interesu prawnego", o którym mowa w art. 50 § 1 popsa, ma charakter obiektywny i jego źródła każdorazowo należy upatrywać w przepisach prawa materialnego, ale niekiedy również procesowego czy też nawet ustrojowego (zob. cyt. wcześniej uchwała o sygn. OPS 1/04, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. VI SA/Wa 609/06, LEX nr 230637 a także wyrok NSA z dnia 24 listopada 2004 r., sygn. OSK 919/04, niepubl.). W związku z tym istotę interesu prawnego należy upatrywać w jego związku z konkretną normą prawną. Istnieje on wtedy, kiedy można wykazać przepis prawa, z którego można wywieść dla danego podmiotu określone prawa lub obowiązki. W badanym przypadku strona skarżąca wskazała na art. 116 Ordynacji podatkowej jako podstawę umożliwiającą jej kwestionowanie decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do spółki, której prezesem był skarżący. Nie można podzielić tego poglądu. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej pomija w swoich rozważaniach fakt, że obowiązek zapłaty określonej kwoty z powodu przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania spółki wynika nie z decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki, ale bezpośrednio z decyzji wydanej w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej (o ile taka już funkcjonuje w obrocie prawnym). W związku z tym, aktem kreującym po stronie skarżącego konkretne obowiązki, jest decyzja przenosząca odpowiedzialność. Trzeba bowiem pamiętać, że uzależnienie legitymacji procesowej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi od ujawnienia interesu prawnego ściśle wiąże się z zakresem sprawowanej przez te sądy kontroli, której przedmiot stanowią również akty o charakterze generalnym, skierowane do bliżej niezidentyfikowanych adresatów. Przyjęcie więc, na wzór Kodeksu postępowania administracyjnego, czy też Ordynacji podatkowej pojęcia "strony postępowania" uniemożliwiałoby adresatom takich aktów ich zaskarżenie do sądu administracyjnego. Jednak zgoła inaczej wygląda sytuacja w stosunku do aktów indywidualnych, odnoszących się do wyraźnie wskazanego adresata. W tym przypadku, o ile nie zostanie on błędnie wskazany, prawo do kwestionowania takiego aktu z uwagi na interes prawny, będzie miał tylko ten podmiot. Oznacza to, że w niniejszej sprawie decyzję, której adresatem jest spółka, może skutecznie kontestować tylko ona, a dokładnie osoby działające w jej imieniu i na jej rzecz – w obecnym stanie faktycznym – syndyk masy upadłości. Podsumowując dotychczasowe twierdzenia skonstatować należy, że Sąd w zaskarżonym postanowieniu trafnie orzekł o braku legitymacji procesowej Rafała C. do wniesienia skargi na decyzję skierowaną do spółki "L.". W tej sytuacji procesowej nie zachodzi potrzeba oceny drugiej przyczyny odrzucenia skargi kasacyjnej, tj. przekroczenia terminu do jej wniesienia. Skoro ponad wszelką wątpliwości ustalono, że oceniany środek zaskarżenia wniosła osoba do tego nieuprawniona, to nawet dokonanie tej czynności w terminie, nie mogłoby spowodować zmiany wydanego rozstrzygnięcia. Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe względy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 popsa w zw. z art. 182 § 1 popsa orzekł jak w sentencji.