I SA/Kr 2018/03

Sygn. akt I SA/Kr 2018/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 czerwca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Ewa Michna, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2006r., sprawy ze skargi "F." Spółka z o.o. w N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 września 2003r nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję organu I instancji , II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 13.026,52 zł ( trzynaście tysięcy dwadzieścia sześć złotych 52/100). Zaskarżoną decyzją z dnia 17 września 2003 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy Decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia maja 2003 r. Nr [...] w sprawie określenia spółce z o.o. F. w N.zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 290.576,00 zł. Przeprowadzona kontrola skarbowa w spółce z o.o. F. w dniach od 2 grudnia 2002 r. do 28 lutego 2003 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej wykazała w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, że spółka prowadząc działalność gospodarczą w 2001 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.979.843,09 zł. Decyzją wymienioną na wstępie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 290.576,00 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu poprzez: l. ujęcie odpisów amortyzacyjnych od następujących środków trwałych nie będących własnością spółki: • przyczepa [...] - wysokość odpisu 1.869,58 zł, • samochód [...] - wysokość odpisu 10.455,18 zł, • wózek paletowy z wagą typ TWP - 2000 - wysokość odpisu 255,20 zł, czym naruszono art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek od nieterminowo zapłaconego podatku od środków transportu w łącznej kwocie 254,80 zł, czym naruszono art. 16 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, 3. wykazanie w kosztach uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji i stowarzyszeń, do których przynależność nie jest obowiązkowa w kwocie 12.352,75 zł, czym naruszono art. 16 ust. 1 pkt 37 ww. ustawy, 4. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów bonusu pieniężnego "Solidny Partner 2001" w kwocie 1.936,50 zł, dla firmy nie będącej kontrahentem spółki, czym naruszono art.15 ust.1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, 5. zawyżenie wydatków na reklamę w wysokości 1.952.719,08 zł tj. o część tych wydatków, która powinna dotyczyć firmy powiązanej tj. spółki cywilnej F., czym naruszono art. 11 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy. Z dokumentacji zebranej w toku kontroli skarbowej ustalono, że między podmiotami gospodarczymi F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i F. spółka cywilna istniały powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 5 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powiązania te miały następujący charakter: • wspólnicy F. s.c. w osobach K. F., R. F. i K. K. posiadali 100% udziałów w F. spółka z o.o. i dysponowali 100% prawem głosu na posiedzeniach organów stanowiących tej spółki, • wspólnicy F. s.c. pełnili równocześnie funkcje zarządzające i nadzorcze w F. spółka z o.o. Ze zgromadzonej dokumentacji wynika również, że wspólnicy F. s.c. korzystali w 2001 r. ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności /Dz. U. Nr 3, poz. 20 z p. zm./. Łączna kwota zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wyniosła 24.398.847,00 zł. W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji dokonał oceny kampanii reklamowej "Wyrobów F. " i ich "Producenta" – F. s.c., prowadzonej i w całości sfinansowanej przez F. spółka. z o.o., pod kątem ustalenia, czy nie było to działanie podmiotów powiązanych mające na celu obejście przepisów podatkowych poprzez pozostawienie części dochodu w tym podmiocie, który korzystał ze szczególnych ulg w podatku dochodowym. Oceny dokonano w kontekście przepisu art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przepisy ust. 1 -3 art. 11 stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy "wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym..." i w związku z istnieniem takiego powiązania lub związku "... wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia". W wyniku tej oceny stwierdzono, że finansując w całości kampanię reklamową "[...]" i ich "Producenta", F. spółka z o.o. nie wykazała w zeznaniu rocznym za 2001 r. takiego dochodu, ,jakiego należałoby oczekiwać" gdyby nie była powiązana "związkami szczególnymi" z F. s.c. Przesłanką do takiej oceny jest – zdaniem organu – następujący stan faktyczny. Zasady współpracy, podmioty powiązane określiły w Umowie o współpracy z dnia 10 listopada 1994 r. zmienionej następnie aneksem z dnia 31 grudnia 1999r. Z umowy tej wynika, że w 2001 r. F. s.c. zajmowała się produkcją okien, natomiast F. spółka z o.o. ich dystrybucją. Wbrew istniejącym powiązaniom w umowie F. sp. z o.o. nazywana jest "niezależnym" dystrybutorem z prawem wyłącznego prowadzenia sprzedaży w kraju i zagranicą. Podobnie w art. 2 umowy określono, że spółka "samodzielnie" kształtuje ceny prowadząc własną politykę cenową i ponosi wszelkie koszty związane z dystrybucją wyrobów. W dalszej części umowy /aneks z 31 grudnia 1999 r./ zawarto zasady zakupu towarów od Producenta – F. s.c., które określały upust na wyroby typowe ujęte w cennikach. I tak na okna T - upust miał wynosić 40%, okna TP - 42% i okna TL - 44%. Na zakup kołnierzy do okien upust miał wynosić 50%, a dla produkcji nietypowej marża dla Producenta nie mogła być mniejsza niż 3%. Organ pierwszej instancji ustalił, że upusty, o których wyżej mowa odnoszą się do cen detalicznych oferowanych w cennikach. Upusty te oprócz upustu dla dystrybutora obejmowały także upusty dla dalszych sprzedawców. Na przykładzie okna dachowego TL organ kontroli skarbowej wykazał w uzasadnieniu decyzji, że uzyskana przez dystrybutora /F. sp. z o.o./ faktyczna marża wynosiła nie 44% lecz 16,43% /różnica pomiędzy ceną sprzedaży 656,88 zł i ceną zakupu 548,96 zł wynosząca 107,92 zł : ceny sprzedaży 656,88 zł/. Z przedstawionych wyżej wyliczeń wynika, że niezależny sprzedawca uzyskiwał marżę jednostkową w wysokości 239,12 zł, zaś sprzedawca zależny /F. sp. z o.o./, pośredniczący w sprzedaży tego okna pomiędzy producentem /F. s.c./, a niezależnym sprzedawcą uzyskiwał tylko 107,92zł /16,43%/. W 2001 r. F. spółka z o.o. wydatkowała na reklamę łącznie 5.137.114,91 zł. Wydatki te w zdecydowanej większości dotyczyły reklamy wyrobów F. i ich producenta, czyli spółki cywilnej F.. W ocenie organu pierwszej instancji z umowy o współpracy nie można wywieść, że poniesione tylko przez jedną stronę tej umowy wydatki na reklamę wyrobów F. i ich producenta były w jakikolwiek sposób skompensowane większymi korzyściami uzyskanymi przez spółkę z o.o. z rozliczeń wspólnych transakcji według "zasad zakupu towarów" określonych w tej umowie. Dyrektor UKS wskazał w swoim rozstrzygnięciu, że transakcje między powiązanymi spółkami były tak rozliczane, że jedna z nich, finansująca w całości kampanię reklamową wygenerowała stratę na działalności gospodarczej, a druga będąc beneficjentem tej kampanii i nie ponosząc z tego tytułu kosztów, osiągnęła zysk niepodlegający opodatkowaniu. Mając powyższe na uwadze do rachunku podatkowego za 2001 r. przyjęto koszty działalności spółki wynikające z ewidencji księgowej, zweryfikowane o tą część, która winna obciążać koszty podmiotu powiązanego, korzystającego z ulg w podatku dochodowym. Jako podstawę prawną takiego określenia dochodu wskazano przepis § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników / Dz. U. Nr 128, poz. 833 /, z którego wynika, że przy szacowaniu dochodów organy skarbowe i organy kontroli skarbowej określają koszty ponoszone przez podmioty powiązane na reklamę, proporcjonalnie do osiąganych przez te podmioty korzyści z reklamy, Jeżeli jeden podatnik ponosi koszty reklamy, z której korzyści osiąga również podmiot powiązany z tym podatnikiem, uznać wówczas należy, iż ten pierwszy podmiot wykonuje usługi handlowe w granicach, w jakich odpowiadają one, co do natury i zakresu usługom prowadzonym przez niezależne przedsiębiorstwo reklamowe. W szczególności, w celu określenia proporcjonalności ponoszonych wydatków na reklamę, której prowadzenie przynosi potencjalne korzyści dwóm lub większej liczbie podmiotów powiązanych należy uwzględnić, na jakich rynkach prowadzona jest reklama oraz udział sprzedaży reklamowanych dóbr i usług poszczególnych podmiotów powiązanych na rynkach objętych reklamą. W wykonaniu powyższych uregulowań ustalono udział w sprzedaży reklamowanych dóbr / okna dachowe F. / spółki z o.o. F. w wysokości 53,4220% i spółki cywilnej F. w wysokości 46,5780%. Przy zastosowaniu powyższych wskaźników ustalono koszty reklamy przypadające na spółkę z o.o. w kwocie 2.239.644,43 zł oraz na spółkę cywilną w kwocie 1.952.719,08 zł. Z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, spółka z o.o. F. nie zgodziła się i pismem z dnia 10 czerwca 2003 r. wniosła odwołanie, w którym zażądała uchylenia przedmiotowej decyzji i umorzenia postępowania ewentualnie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Odwołująca się zarzuciła decyzji: 1/ naruszenie prawa materialnego tj. art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, 2/ błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, a dotyczący: • ustalenia, że strona wykonywała świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, co spowodowało zaniżenia dochodów, • ustalenia braku podstaw do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków transportu, • ustalenia, że strona wnosiła składki na rzecz Polskiej Izby Przemysłowo-Handlowej Budownictwa, gdy w istocie były to wydatki w ramach zawartej umowy, • ustalenia, że przekazanie bonusu nastąpiło na rzecz podmiotu, z którym strona nie dokonywała transakcji handlowych. 3/ naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art.122, 180 § 1. 187 § 1 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnej analizy całego materiału dowodowego, a zwłaszcza nie rozważenie oraz pominięcie w uzasadnieniu kursu polskiej waluty w stosunku do euro na wynik finansowy spółki, jak również poprzez brak właściwego udowodnienia i uzasadnienia zarzutu, że ewentualne związki między spółką cywilną a spółką z o.o. prowadziły do ustalenia zasad współpracy w sposób stanowiący obejście prawa podatkowego. W uzasadnieniu odwołania spółka stwierdziła, że ustalenia Inspektora UKS należy uznać za dowolne w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Niedopuszczalna jest ingerencja organu podatkowego w zasady ustalania współpracy między odrębnymi podmiotami gospodarczymi, które nie odbiegają od ogólnie stosowanych w obrocie. Model współpracy, jaki został wytworzony między F. spółką cywilną, a F. spółką z o.o. po wejściu w życie aneksu z dnia 31 grudnia 1999 r. ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i nie odbiega od wzorców rynkowych, w których powierzenie jednemu wyspecjalizowanemu podmiotowi zagadnień handlowych jest działaniem racjonalnym i korzystnym gospodarczo. Utrzymywanie pionu handlu i marketingu w firmie producenta jak i dystrybutora prowadziłoby do zwiększenia kosztów, braku klarowności w podejmowaniu decyzji i niedowładu organizacyjnego. Według spółki wprowadzenie nowych zasad nie nastąpiło na krótki czas, ale docelowo. Zasady te nie były zmieniane i obowiązywały, o czym nie wspomina zaskarżona decyzja, także w 2000 i 2002 roku. Kontynuując wywody, spółka stwierdziła, że od 1 stycznia 2000 r. przejęła wszystkie koszty marketingowe za wyłączność dystrybucji. Zdaniem odwołującej się spółki, organ skarbowy nie dokonał wszechstronnej analizy zasad współpracy pomiędzy stronami i celów, dla których w 1999 r. nastąpiła ich modyfikacja. Spółka wskazała także, że w 2001 r. nastąpił spadek opłacalności eksportu i to spowodowało ujemny wynik finansowy, a nie nadmierne koszty reklamy. Również w pozostałych kwestiach spółka nie zgodziła się z ustaleniami dokonanymi w zaskarżonej decyzji wskazując, że: • Środki transportowe zostały zakupione przez spółkę. Zastrzeżenie na fakturze w myśl przepisów art.590 k.c. uznać należy za nieskuteczne, gdyż rzecz została wydana kupującemu, zaś z jego strony nie zostało złożone w formie pisemnej oświadczenie woli podpisane przez dwie upoważnione osoby wyrażające zgodę na takie zastrzeżenie. Podpis na fakturze nie czyni bowiem zadość wymogom od których zależy skuteczność zastrzeżenia. W tym układzie środki trwałe stały się własnością podatnika z chwilą ich wydania i przyjęcia do ewidencji środków trwałych. • Zgodnie z umową z dnia 18 czerwca 1999 r. spółka cywilna F. zobowiązana była do zapłaty za usługi wykonane przez Polską Izbę Przemysłowo Handlową Budownictwa w ramach akcji programu edukacji budowlanej. Na mocy aneksu z dnia 8 grudnia 2000 r. obowiązki w ramach umowy przejęła F. spółka z o.o. Specyfikacja wydatków ponoszonych w ramach umowy wskazuje, że wydatki te nie były składkami na rzecz organizacji i prawidłowo zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów. • Kwota bonusu przekazana została następcy prawnemu spółki cywilnej, która została przekształcona w spółkę z o.o. Nie była to zatem darowizna, lecz konsekwencja transakcji handlowych przeprowadzonych z podmiotem, którego zobowiązania i należności zostały przejęte przez spółkę z o.o. w ramach sukcesji generalnej. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz zarzutów odwołania nie znalazł podstaw do uchylenia bądź zmiany decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia faktyczne dokonane w sprawie i ich ocenę w świetle art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, wydatków na reklamę w kwocie 1.952.719,08 zł. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wymienionych wyżej środków trwałych organ drugiej instancji stwierdził, że środki te zostały zakupione przez spółkę pod warunkiem zawieszającym polegającym na tym, że sprzedający do dnia zapłaty pełnej ceny zastrzega sobie własność rzeczy, co powoduje, że kupujący do czasu uiszczenia pełnej ceny jest jej posiadaczem a nie właścicielem. Amortyzacji podlegają zaś środki trwałe stanowiące własność lub współwłasność podatnika. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem odwołującej się spółki, że zastrzeżenie było nieskuteczne. Zgodnie bowiem z art. 590 k.c., jeżeli rzecz zostanie kupującemu wydana zastrzeżenie własności powinno być stwierdzone pismem. Jest ono skuteczne, jeżeli pismo ma datę pewną. Odnośnie zarzutu "wyrzucenia" z kosztów wydatków na rzecz Polskiej Izby Przemysłowo-Handlowej Budownictwa w Warszawie, organ odwoławczy stwierdził, iż poniesione wydatki nie mają związku z osiągniętym przez spółkę przychodem i ich zaksięgowanie po stronie kosztów nastąpiło z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odpowiadając na zarzut nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 1.936,50 zł stanowiącej koszt bonusu przekazanego dla kontrahenta czyli spółki z o.o. "Twój Dom" organ drugiej instancji stwierdził, że powyższa spółka w 2001 r. nie przeprowadzała transakcji handlowych z F. spółka z o.o. Partnerem handlowym odwołującej się spółki w 2001 r. była spółka cywilna "T.". Na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej została wniesiona skarga z dnia 16 października 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, która zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 i 2, a także art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnej analizy całego materiału dowodowego, nie rozważenie argumentów prezentowanych w odwołaniu, w tym zwłaszcza w zakresie przyczyn ekonomicznych gorszego wyniku finansowego spółki w 2001 r. jak również poprzez brak właściwego udowodnienia i uzasadnienia zarzutu, że ewentualne związki między spółką cywilną i spółką z o.o. prowadziły do ustalenia zasad współpracy między tymi stronami w sposób stanowiący obejście przepisów prawa podatkowego. Uzasadniając swoje zarzuty skarżąca spółka stwierdziła, że nie kwestionuje faktu istnienia powiązań kapitałowych i personalnych pomiędzy wspólnikami s.c. F. i sp. z o.o. F., jednak nie zgadza się, że powiązania te spowodowały ustalenie warunków współpracy między tymi firmami w sposób odbiegający od warunków ogólnie stosowanych w obrocie. Spółka podniosła, że zarówno przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji jak i w odwołaniu przedstawiła w sposób pełny i poparty dokumentami zasady współpracy obowiązujące między nią występującą w roli dystrybutora, a spółką cywilną jako producentem okien dachowych i innych towarów. Zasady te według niej nie odbiegają od warunków przyjętych przez inne firmy działające w zbliżonym segmencie gospodarczym. Wprowadzenie ich od 1 stycznia 2000 r. nastąpiło nie na krótki czas, a docelowo. Ustalona w niej marża w sprzedaży krajowej wyniosła 18% w 2000 r. a w 2001 r. wzrosła do 22%, oznaczało to rentowność na poziomie 6%, a więc wyższą niż średnia w tej branży, która zdaniem skarżącej wynosiła na przykładzie V. Polska około 3%. Organy podatkowe zdaniem skarżącej w ogóle nie odniosły się do podanych argumentów i nie ustosunkowały się do nich merytorycznie. W skardze zarzucono także brak właściwej analizy ekonomicznej i porównania sposobu działania spółek F. z innymi podmiotami zajmującymi się dystrybucją na zbliżonym rynku sprzedaży, co przesądza o tym, że zaskarżona decyzja nosi cechy dowolności. Organy podatkowe nie udowodniły bowiem, że ponoszenie kosztów reklamy przez spółkę było celowym działaniem noszącym cechy obejścia prawa i zmierzającym do zawyżenia kosztów, nie zaś normalną praktyką gospodarczą uzasadnioną względami organizacyjnymi i ekonomicznymi i ukształtowaną na zasadzie autonomii woli stron w sposób analogiczny do innych firm działających na rynku lecz nie powiązanych ze sobą. Rozwijając zarzuty, skarżąca spółka stwierdziła, że organy podatkowe w decyzji swej pominęły milczeniem to, że nie nadmierne koszty reklamy, a spadek wpływów z eksportu wywołany nagłym wzmocnieniem kursu złotego wpłynął na ujemny wynik finansowy. Organy te skoncentrowały swoje zainteresowanie na stosunkowo krótkim okresie, w którym spółka wykazała stratę, a nie badały przyczyn jej wystąpienia. Powstanie straty było tymczasem wynikiem wystąpienia kilku obiektywnych i niezależnych od skarżącego czynników /w tym spadku kursu euro i początkiem ogólnej recesji/, a nie efektem przerzucenia kosztów między powiązanymi podmiotami. Zdaniem skarżącej w decyzji organu drugiej instancji wybiórczo potraktowano dowody w celu wykazania z góry przyjętej tezy. Świadczy o tym przytoczenie wyrwanego z kontekstu fragmentu sprawozdania finansowego sporządzonego przez biegłego rewidenta, z którego wynika, że nastąpił przyrost kosztów w pozycji reklamy nielimitowanej łącznie do wysokości 23,83% ogółu kosztów, ale udział kosztów reklamy w kosztach ogółem wyniósł niecałe 3%. Zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym dyspozycji art.11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznać należy za wynik błędnej wykładni tego przepisu przez organ podatkowy. Odnośnie pozostałych zarzutów skarżąca spółka stwierdziła, że w kwestii amortyzacji środków transportu, organ odwoławczy nie rozpoznał istoty zarzutu zgłoszonego w odwołaniu. Dla wywołania skutku z art. 589 k.c. konieczne było zawarcie umowy między stronami, zaś jednostronny zapis na fakturze sprawia, że warunek należy uważać za nie zastrzeżony. W rezultacie prawidłowe było dokonanie odpisów amortyzacyjnych od momentu przyjęcia środków trwałych do ewidencji. Zdaniem spółki nieprawidłowym jest także nieuznanie za koszt wydatków poniesionych w ramach umowy z Polską Izbą Przemysłowo-Handlową Budownictwa. Wydatki te służyły propagowaniu wyrobów F., zaznajamiania z ich zaletami i właściwościami wykładowców i uczniów szkół budowlanych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia 16 grudnia 2003 r. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja określająca wysokość podatku dochodowego od osób prawnych, a ocena jej legalności sprowadza się w głównej mierze do rozstrzygnięcia / nie tracąc z pola widzenia pozostałych zarzutów postawionych zaskarżonej decyzji /, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały przepis art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. / i prawidłowo prowadziły w tym zakresie postępowanie podatkowe w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 11 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, gdy podmiot krajowy: 1/ wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługuje ulga w podatku dochodowym lub, który będąc osobą fizyczną, korzysta ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, lub 2/ jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym, lub 3/ pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym – i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Powyższy przepis stanowił – jak wynika z treści uzasadnienia – podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji w zakresie oceny przeprowadzonej w 2001 r. kampanii reklamowej "Wyrobów F." i ich "Producenta" – F. S.C. prowadzonej i sfinansowanej w całości przez skarżącą spółkę i uznania, że było to działanie podmiotów powiązanych mające na celu obejście przepisów podatkowych poprzez pozostawienie części dochodu w tym podmiocie, który korzystał ze szczególnych ulg w podatku dochodowym. Z kolei organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu przywołuje również art. 11 ust. 3 zdanie ostatnie, który stanowi, że jeżeli w wyniku powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Przywołanie w decyzji jednocześnie przepisów ust. 3 zdanie ostatnie oraz ust. 3 art. 11 ustawy, które w ocenie Sądu odnoszą się do różnych sytuacji prawnych i faktycznych, może świadczyć o tym, że organ odwoławczy w przeciwieństwie do organu pierwszej instancji miał trudności z właściwym prawnym zakwalifikowaniem ustalonego stanu faktycznego. U podstaw regulacji art. 11 ustawy podatkowej, leży założenie, iż wzajemnie powiązane podmioty, dla których efekty działalności gospodarczej w postaci dochodu /zysku/ stają się wspólne, mogą przerzucać między sobą dochody poprzez stosowanie we wzajemnych transakcjach cen, nie odpowiadających cenom rynkowym i w ten sposób generować dochód w tym podmiocie, który korzysta ze szczególnych ulg podatkowych. Unormowanie zawarte w ww. przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostało skonstruowane na zasadzie wyjątku, gdyż pozwala na odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania, dlatego też winno być stosowane z ostrożnością, a postanowienia ustawowe w tym przedmiocie nie mogą być w żadnym razie interpretowane rozszerzająco. Przy tym ciężar dowodu zaistnienia przesłanek pozwalających na zastosowanie tej normy spoczywa na organach podatkowych. Ustalenia organów podatkowych prowadzące do zastosowania ww. przepisu muszą mieć cechy oczywistych, logicznych wniosków wynikających z zebranego przez nie materiału dowodowego, wskazujących, iż istotą działań podmiotów powiązanych było generowanie dochodu w tym podmiocie, który może uniknąć opodatkowania lub je ograniczyć. Kwestia ta jawi się w miarę jasno w typowych przypadkach "przerzucania" dochodu, tzn. wówczas, gdy faktycznie osiągnięty dochód przez podmiot podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych ulega przesunięciu do podmiotu nieopodatkowanego lub opodatkowanego na zasadach preferencyjnych. Operacja taka jest dokonywana za pomocą zaniżenia w stosunku do rynkowych cen towarów i usług zbywanych przez pierwszy podmiot – drugiemu. Z konstrukcji art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika, że unikanie opodatkowania dochodu może mieć miejsce także przy zastosowaniu innych bardziej skomplikowanych działań podmiotów powiązanych. Jeżeli organy podatkowe działania takie zakładają, to muszą je wykazać nie tylko za pomocą środków dowodowych w postaci umów odbiegających swoimi postanowieniami od przeciętnych umownych warunków stosowanych w danym miejscu i czasie, przy takich samych lub podobnych transakcjach. W rozpoznawanej sprawie z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe bezspornie wynika, że spółka z o.o. F. i spółka cywilna F. były podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 5 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Świadczyły za tym następujące okoliczności: • wspólnicy spółki cywilnej w osobach K. F., R. F., K. K. posiadali 100% udziałów w spółce z o.o. i dysponowali 100% prawem głosu na posiedzeniach organów stanowiących spółki, • wspólnicy spółki cywilnej pełnili jednocześnie funkcje zarządzające i nadzorcze w spółce z o.o. Niewątpliwe jest również i to, że wspólnicy spółki cywilnej F. korzystali /w tym również w 2001 r./ ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności / Dz. U. Nr 3, poz. 20 ze zm. /. Stwierdzone okoliczności stanowiły, jak się wydaje, impuls dla organów podatkowych do zbadania, na jakich zasadach opierała się współpraca pomiędzy tymi podmiotami. W orbicie zainteresowań organów podatkowych znalazła się Umowa o współpracy z dnia 10 listopada 1994 r., a w szczególności podpisany w dniu 31 grudnia 1999 r. aneks do tej umowy, z którego wynikało, że od 1 stycznia 2000 r. spółka z o.o. F. jest dystrybutorem z prawem wyłącznego prowadzenia sprzedaży w kraju i za granicą wszystkich towarów produkowanych przez "Producenta" tj. spółkę cywilną F.. Na spółkę z o.o. zostały przerzucone wszelkie koszty związane z dystrybucją wyrobów w tym koszty reklamy, gdyż z dniem 1 stycznia 2000 r. przestał obowiązywać art.4 umowy o treści "Producent zobowiązuje się do prowadzenia reklamy swoich wyrobów poprzez ogłoszenia w gazetach codziennych, przez terminowe przesyłanie materiałów reklamowych do pośredników oraz przez inne środki uznane za celowe. Wyłącznie Producent uprawniony jest do podjęcia decyzji o zakresie i rodzaju reklamy". Z zapisów tej umowy i podjętych w celu jej realizacji działań, głównie w zakresie prowadzonej w 2001 r. kampanii reklamowej, organy wywiodły, że pomiędzy spółkami, nastąpiło nieuzasadnione swoiste "przerzucenie" kosztów reklamy wyrobów, których wyłącznym producentem była spółka cywilna, poprzez obciążenie tymi kosztami wyłącznie dystrybutora – skarżącej spółki, co spowodowało, że po stronie dystrybutora wystąpiła strata podatkowa. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonując oceny stosunków gospodarczych pomiędzy podmiotami powiązanymi i zawieranych transakcji, w pierwszej kolejności powinny przeprowadzić analizę funkcjonalną więzi łączących te podmioty. Celem takiej analizy jest określenie roli, jaką każda ze stron transakcji pełni w jej realizacji. Analiza ta powinna opierać się na określeniu: 1/ funkcji /działań/ każdego z kontrahentów, 2/ angażowanych przez nich aktywów do realizacji swoich funkcji, 3/ ryzyk gospodarczych, które wynikają z podjęcia się realizacji tych funkcji. Nie można bowiem dokonać oceny zgodności warunków danej transakcji z warunkami rynkowymi bez uprzedniego przeprowadzenia analizy funkcjonalnej. Przeprowadzona analiza pozwoli określić profil funkcjonalny każdego z kontrahentów, inaczej mówiąc rolę, jaką dany podmiot pełni w stosunku do drugiego w badanej transakcji. Wśród podmiotów handlowych, trudniących się szeroko rozumianą odprzedażą towarów handlowych, zakupionych od dostawców powiązanych wyróżnić można następujące profile funkcjonalne: 1/ agenci, 2/ dystrybutorzy o funkcjach podstawowych, 3/ dystrybutorzy o funkcjach rozwiniętych. Dystrybutorzy o funkcjach rozwiniętych są odpowiedzialni za kompleksową obsługę rynku zbytu. Do ich zadań należy wprowadzenie towaru zakupionego u dostawcy powiązanego na rynek krajowy i zagraniczny, prowadząc przy tym aktywne działania wspierające sprzedaż. Działania te obejmują całokształt funkcji reklamowych i promocyjnych, wiążą się z koniecznością posiadania sieci dystrybucyjnej i są podejmowane na własny rachunek i ryzyko dystrybutorów Dystrybutorzy ci na ogół współpracują z producentem kontraktowym, od którego zakupują towar, ponosząc pełne ryzyko. Dlatego też wynik finansowy, który uzyskują dystrybutorzy o funkcjach rozwiniętych jest pochodną następujących czynników: 1/ ceny, którą mogą w danym momencie uzyskać od niezależnych nabywców rozprowadzanych przez nich towarów, 2/ kosztów związanych z realizacją funkcji dystrybucyjnych w tym kosztów związanych z finansowaniem funkcji wspierających sprzedaż / np. koszty reklamy/, 3/ ceny nabycia towarów od dostawcy. W związku z tym, dystrybutorzy ci muszą się liczyć z ryzykiem, że prowadzona przez nich działalność może okresowo skutkować niższymi niż oczekiwane zyskami, a nawet stratą. Z analizy treści "Umowy o współpracy" wynika, że spółka z o.o. F. w ramach więzi gospodarczych łączących ją ze spółką cywilną F., pełniła rolę dystrybutora o funkcjach rozwiniętych, do zadań którego należał całokształt zadań związanych z obsługą rynku w tym także promocja i reklama. Z akt sprawy, a także z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organy podatkowe dokonały takiej analizy. Przeprowadzenie takiej analizy, ze względu na charakter i zakres postawionego skarżącej spółce zarzutu w postaci nieuzasadnionego obciążenia kosztów, wydatkami na reklamę, było obowiązkiem organów podatkowych. Stosownie bowiem do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Według Sądu, organy podatkowe nazbyt zasugerowały się faktem wystąpienia w 2001 r. w spółce straty, co w konsekwencji doprowadziło do wyciągnięcia zbyt pochopnych i przedwczesnych wniosków, sprowadzających się do uznania, że jedynym i podstawowym celem zawarcia aneksu z dnia 31 grudnia 1999 r. było "przerzucenie" całości kosztów reklamy na jeden z podmiotów powiązanych tj. na skarżącą spółkę i w konsekwencji uniknięcie opodatkowania. Wysokie koszty reklamy niewątpliwie przyczyniły się do wygenerowania straty w 2001 r. Jednakże w przypadku przyjęcia aktywnej strategii gospodarczej zmierzającej do "pokazania się" się na rynku i utrzymania się na nim wymagało zaangażowania znacznych środków na promocję i reklamę, co w krótkiej perspektywie czasowej mogło doprowadzić do wystąpienia gorszego wyniku finansowego. Słusznie podniosła strona skarżąca, że zasady współpracy w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2000 r. nie miały charakteru doraźnego, nie były wprowadzone na krótki czas np. tylko na okres jednego roku, ale miały charakter długoterminowy, o czym świadczy fakt, iż te zasady obowiązywały także w 2000 i 2002 roku. Organy podatkowe, tą istotną – zdaniem Sądu – okoliczność całkowicie pominęły. Tymczasem zasadnym było sprawdzenie, dla celów porównawczych, jak owe zasady współpracy funkcjonowały we wzajemnych relacjach gospodarczych podmiotów powiązanych i jaki był ich wpływ na wynik finansowy spółki w 2000 i 2002 roku. Ponadto należy zauważyć, iż istotą działania podmiotów powiązanych uzasadniającą zastosowanie przepisu art. 11 ustawy podatkowej jest działanie w warunkach nierynkowych, tzn., że podmioty niezależne ukształtowałyby w identycznej sytuacji ekonomicznej wzajemne relacje na innych / rynkowych/ zasadach. Organy podatkowe kwestionując ukształtowane aneksem z dnia 31 grudnia 1999 r. zasady współpracy, nie wykazały na zasadzie porównawczej, poprzez wskazanie konkretnych podmiotów działających w niezależnym układzie: dystrybutor – producent, że w tych przypadkach zasady współpracy np. w zakresie ponoszenia kosztów reklamy są inaczej uregulowane. Należy również zaznaczyć, że w 2001 r. w Polsce, w segmencie okien dachowych konkurowały dwie firmy "F." i "V." i jak podnosiła skarżąca spółka w toku postępowania podatkowego, obie firmy działały na podobnych zasadach / producent – wyłączny dystrybutor/. Zasadnym zatem było, aby organy podatkowe dokonały także analizy zasad funkcjonujących w firmie "V." i ich wpływu na wynik finansowy firmy. Ponadto można się zastanawiać, czy organy podatkowe zastosowały w rozpoznawanej sprawie procedury ustalania dochodu wprowadzonej przepisem art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca bowiem w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w tym przepisie, nakazuje organom podatkowym dochody danego podmiotu określić bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań, w drodze oszacowania przy zastosowaniu jednej z metod wymienionych w ust. 2 i 3 art. 11 ww. ustawy. Tymczasem działania organów ograniczyły się faktycznie do "wyrzucenia" z kosztów uzyskania przychodów spółki, części kwoty wydatków reklamowych wyliczonej w oparciu o sposób określenia kosztów ponoszonych na reklamę przez podmioty powiązane zawarty w § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników / Dz. U. Nr 128, poz. 833 /. W tym miejscu zasadnym będzie przytoczenie pierwszego zdania ust. 1 powołanego przepisu, które brzmi "przy szacowaniu dochodów organy podatkowe i organy kontroli skarbowej określają koszty ponoszone przez podmioty powiązane na reklamę, proporcjonalnie do osiąganych przez te podmioty korzyści z reklamy". W kontekście powyższych wywodów, należy stwierdzić, że organy podatkowe nie rozważyły wszystkich istotnych okoliczności sprawy i w konsekwencji wyciągnęły przedwczesne i nieuzasadnione wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji, iż do wzajemnych relacji gospodarczych pomiędzy spółką cywilną F. i spółką z o.o. F. wynikających z "Umowy o współpracy" w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. mają zastosowania przepisy art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czym naruszyły przepisy art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela ustaleń organów podatkowych w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej część odpisów amortyzacyjny od środków trwałych / przyczepy [...] samochodu [...]wózka paletowego z wagą typ [...]/, w stosunku do których, data przyjęcia do ewidencji środków trwałych różni się od daty zapłaty ceny, z uwagi na figurujące na fakturach sprzedaży, zastrzeżenie o treści "Sprzedawca na podstawie art. 589 KC zastrzega prawo własności do chwili zapłacenia ceny przez kupującego. Do tego momentu pojazd nie może być przedmiotem zastawu lub innego zabezpieczenia kupującego". Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że jeżeli sprzedawca zastrzegł sobie własność sprzedanej rzeczy ruchomej aż do uiszczenia ceny, poczytuje się w razie wątpliwości, że przeniesienie własności rzeczy nastąpiło pod warunkiem zawieszającym / art. 589 KC /. Warunek taki powoduje, że do dnia zapłaty pełnej ceny właścicielem rzeczy jest sprzedający, a kupujący w tym czasie jest tylko posiadaczem. W świetle art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posiadacz nie ma prawa dokonywać odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych. Jednakże, aby takie zastrzeżenie wywoła skutek prawny, oprócz tego, że powinno być stwierdzone pismem z datą pewną / faktura VAT z datą sprzedaży czyni zadość temu wymogowi /, to jako warunek umowny powinno również czynić zadość zasadom składania oświadczeń woli w tym wypadku w imieniu sprzedającego i kupującego. Omawiana klauzula z zastrzeżeniem została zamieszczona w dolnej części faktur bez jakikolwiek podpisów osób reprezentujących strony transakcji, potwierdzających i akceptujących to umowne zastrzeżenie. W górnej części faktur widnieją, co prawda podpisy osób upoważnionych do odbioru faktury i do wystawienia faktury. Przy przyjęciu, że podpisy te miały moc wiążącą również w stosunku do figurującego poniżej nich zastrzeżenia, obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie, czy figurujący na fakturach podpis został złożony przez osobę upoważnioną do składania samodzielnego oświadczeń woli w imieniu skarżącej spółki /z odpisu z rejestru przedsiębiorców wynika, iż do składania oświadczeń woli i podpisywania w imieniu spółki są: prezes zarządu – jednoosobowo względnie dwaj członkowie zarządu lub jeden członek zarządu wraz prokurentem /. Skład orzekający w sprawie uznaje za bezzasadny zarzut skargi odnoszący się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z realizacją umowy zawartej z Polską Izbą Przemysłowo - Handlową Budownictwa w Warszawie dotyczącej sponsorowania nauczania w szkołach budowlanych, których zadaniem było zaznajomienie uczących się i wykładowców z technicznymi kwestiami takimi jak: montaż okien, czy też przyjęciem wycieczek nauczycieli teoretycznych przedmiotów budowlanych bądź praktycznej nauki zawodu, podzielając w pełni argumentację organu odwoławczego, że wydatki te w skarżącej spółce/jednostce handlowej/, będącej jedynie dystrybutorem wyrobów, których producentem była spółka cywilna F. nie mogą być uznane w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Z przytoczonych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.