I SA/Gd 427/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska,, Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A Sp z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za m-c lipiec 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] o nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, działając m.in. na podstawie art. 35 ust. 6 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalej jako ustawa o VAT) oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27 poz. 269 z późn.zm., dalej jako rozp. MF z 2002 r.) określił wobec A spółka z o.o. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2003 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że obowiązek spółki w podatku akcyzowym powstał w związku ze stwierdzoną w wyniku kontroli detaliczną sprzedażą oleju opałowego na ww. stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych tj. na cele inne niż opałowe. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie w związku z naruszeniem art. 187 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.; dalej jako o.p.), art. 35 ust. 6 lit. b ustawy o VAT, § 12 ust 1 pkt 1 oraz § 14 ust. 1 rozp. MF z 2002 r., art. 7 i art. 9 i następnych ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. 2000 Nr 106, poz. 1126 z późn.zm.), § 1, § 2, § 100 i § 232 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych ich usytuowanie (Dz.U. Nr 98, poz. 1067 z późn.zm.). Podatniczka podkreśliła, że wszystkie z ww. są wynikiem dokonania przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż kontrolowany podmiot nie jest hurtownią paliw (tj. bazą paliw), a "stacją benzynową". Nie kwestionując bowiem, że w lipcu 2003 r. spółka prowadziła sprzedaż oleju opałowego m.in. za pomocą zainstalowanego na zbiorniku nr 29 odmierzacza Adast, podatniczka podkreśliła jednocześnie, że objęcie tego typu sprzedaży podatkiem akcyzowym następuje tylko wtedy, kiedy ma ona miejsce na stancji paliw, co nie zaistniało jednak w przedmiotowej spawie. Niezależnie od tego podkreślono, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych wykorzystywanego do sprzedaży oleju urządzenia, nie można uznać za dystrybutor paliw ciekłych. Urządzenie to nie posiada bowiem wydawanego przez Główny Urząd Miar świadectwa legalizacji oraz, poza wskaźnikiem ilości wydawanego produktu, nie posiada żadnych innych oznaczeń i liczników, w tym przede wszystkim wskaźnika ceny i wartości pieniężnej wydanego produktu. Decyzją z dnia [...] wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, jako zgodną z prawem. W uzasadnieniu wskazano, że A spółka z o.o. prowadzi sprzedaż detaliczną i hurtową paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych na podstawie koncesji udzielonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, wykorzystując w tym celu 40 zbiorników paliwa zlokalizowanych na terenie siedziby spółki tj. przy ul. [...] w S. Jak wynika natomiast z zebranego w sprawie materiału dowodowego spółka prowadziła sprzedaż oleju opałowego do autocystern napełnianych z rampy przez rurociąg, a także dla odbiorców indywidualnych do mniejszych pojemników i zbiorników napełnianych za pomocą odmierzacza paliw ciekłych Adast, zamontowanego na zbiorniku nr 29. Wobec powyższego, mając na uwadze, że zgodnie z § 12 ust. l pkt l rozporządzenia MF z 2002 r. za sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych, organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że ww. sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 35 ust. 6 lit b ustawy o VAT. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że wbrew twierdzeniom podatnika użyta w ww. przepisie nazwa stacja paliw nie oznacza stacji paliw w rozumieniu rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że przepisy dotyczące warunków technicznych właściwych dla stacji paliw zostały wydane dla celów innych niż podatkowe i pozostają bez wpływu na wymiar podatku akcyzowego. Tym samym w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów ustawy Prawo budowlane, ani przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r. ani też przepisów rozporządzenia Ministra Przemysłu i Handlu z dnia 30 sierpnia 1996 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych ich usytuowanie (Dz.U. Nr 122, poz. 576 z późn.zm.), obowiązującego w momencie uzyskania koncesji. Organ odwoławczy uznał tym samym, że zaistniały w sprawie stan faktyczny, odpowiada stanowi faktycznemu określonemu w powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT oraz rozp. MF z 2002 r., ponieważ kontrolowana jednostka niewątpliwie dokonywała czynności polegających na sprzedaży detalicznej paliw płynnych za pośrednictwem odmierzacza paliw ciekłych. Niezależnie od twierdzeń podatnika zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił bowiem na przyjęcie, że prowadzi on działalność o charakterze właściwym dla stacji paliw. W tym zakresie podkreślono ponadto, że pomimo braku wskaźnika ceny i należności za pobrane paliwo urządzenie odmierzające olej opałowy było odmierzaczem paliw ciekłych, przeznaczonym wyłącznie do tankowania benzyny albo oleju napędowego, na co jednoznacznie wskazuje świadectwo uwierzytelnienia nr 6RP6/1090/2002 z dnia 12 lipca 2002 r. oraz świadectwo sprawdzenia z dnia 7 maja 2004 r. nr 6UM6/640.4/04. Natomiast okolicznością świadczącą o detalicznym charakterze sprzedaży oleju opałowego przy użyciu odmierzacza paliw świadczy dokumentowanie jej przy zastosowaniu drukarki fiskalnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A spółka z o.o. wniosła o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie w całości podtrzymując podniesione uprzednio w odwołaniu zarzuty i wspierającą je argumentację. Strona skarżąca podkreśliła w szczególności, że brak faktycznej i prawnej podstawy uznania kontrolowanej jednostki za stację paliw pozostaje właściwy nie tylko dla decyzji pierwszej ale także drugiej instancji. W sprawie pominięto okoliczność, że obiekty zlokalizowane na dzierżawionej przez spółkę nieruchomości są obiektami typowymi dla bazy paliw niespotykanymi jednocześnie na stacjach paliw (np. ilość zbiorników), a także fakt zlokalizowania w bazie bocznicy kolejowej, poprzez którą następuje zaopatrzenie w produkty ropopochodne, czy też okoliczność jednostronnego wjazdu na teren nieruchomości oraz braku swobodnego objazdu urządzeń służących do nalewania produktów, jak i braku jakichkolwiek oznaczeń nieruchomości wykorzystywanej przez skarżącą spółkę, które dotyczyłyby stacji paliw lub też byłyby właściwe dla stacji paliw. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie odniosły się także w żaden sposób do faktu braku istnienia jakiejkolwiek decyzji uprawnionego organu przyznającej status stacji paliw przedsiębiorstwu prowadzonemu przez skarżącą spółkę oraz braku zgody właściciela nieruchomości tj. B na prowadzenie stacji paliw na nieruchomości przy ul. [...] w S. W dalszej kolejności skarżąca spółka podkreśliła, że wobec braku wprowadzenia przez ustawodawcę odrębnej definicji stacji paliw dla potrzeb podatku akcyzowego, organy podatkowe powinny w tym zakresie posługiwać się legalną definicją ww. pojęcia wynikającą z przepisów regulujących warunki techniczne stacji paliw. Jednocześnie skarżąca spółka potrzymała twierdzenia, że ww. warunki techniczne nie były spełnione, a urządzenie do nalewania oleju opałowego nie było odmierzaczem paliw ciekłych. W skardze podkreślono tym samym, że skoro skarżąca nie prowadziła stacji benzynowej, to nie mogą mieć do niej zastosowania przepis ustawy o VAT oraz rozp. MF z 2002 r. dotyczące powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zażył, co następuje: Skarga A spółka z o.o. w niniejszej sprawie jest uzasadniona. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Jednocześnie uznać należy, że Sąd nie jest uprawniony do wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie, materialnoprawną podstawą podjętych przez organy decyzji stanowiły przepisy: art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 późn.zm.), w zakresie określenia obowiązku podatkowego; oraz § 5 pkt 1, § 12 ust. 1 pkt 1 i § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 z późn.zm.), w zakresie odpowiednio: stawki podatku, przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania. Rozpoznając sprawę niniejszą Sąd z urzędu zwrócił uwagę na kwestię niezgodności podustawowych przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji z Konstytucją RP i w konsekwencji zobowiązany był do rozważenia, czy na gruncie obowiązujących przepisów, Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu przysługuje uprawnienie do odmowy zastosowania w konkretnej sprawie przepisu podustawowego. Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami. Z powyższego przepisu wynika, że skład orzekający w konkretnej sprawie rozważając, czy akt prawny podustawowy, przykładowo rozporządzenie, jest niezgodny z Konstytucją, może w tej sprawie pominąć określoną normę prawną tego rozporządzenia przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, gdyż wydaje je wówczas wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji oraz ustawy. Regulacja ta nie pozostawia zatem wątpliwości, że Sąd, składający się z sędziów, nie jest związany przepisami podustawowymi, które w razie potrzeby może zakwestionować (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 402/05, nie publ.). Stąd też w praktyce judykatury sądowoadministracyjnej możliwość odmowy zastosowania, w konkretnym przypadku, podustawowego przepisu z powodu jego sprzeczności z ustawą i Konstytucją jest w pełni aprobowana. Spośród najnowszych orzeczeń dotyczących tej kwestii wskazać należy wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. I OPS 4/05, w którego obszernym wywodzie, stwierdzono, że sąd administracyjny posiada kompetencję do oceny, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z ustawą i Konstytucją RP oraz że może odmówić zastosowania przepisu obowiązującego rozporządzenia z tego powodu, że przepis ten w ocenie sądu jest niezgodny z ustawą i Konstytucją RP. W powołanym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "uprawnienie każdego sądu rozpoznającego sprawę do oceny czy określone przepisy rozporządzenia są zgodne z ustawą było i jest przyjmowane zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w tym względzie najdobitniej zostało wyrażone w postanowieniu z dnia 13 stycznia 1998 r. U. 2/97 (OTK z 1998 r., nr 1, poz. 4), w którym Trybunał stwierdził, że ocena konstytucyjności i legalności przepisu rangi podustawowej może być dokonana przez sąd rozpatrujący sprawę indywidualną, w której przepis ten może być zastosowany.(...) Wielokrotnie w tej kwestii wypowiadał się także Naczelny Sąd Administracyjny (przykładowo można wskazać na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2000 r., OPK 13/00 – ONSA z 2001 r. z.2, poz. 63, z dnia 15 grudnia 2000 r., OPK 20-22/00 – ONSA z 2001 r. z. 3, poz. 104, z dnia 21 lutego 2000 r., OPS 10/99 – ONSA z 2000 r. z. 3, poz. 90, z dnia 22 maja 2000 r., OPS 3/00 – ONSA z 2000 r. z.4, poz. 136). Uzasadnienie dla prawa badania konstytucyjności aktu podustawowego w procesie kontroli legalności decyzji administracyjnej w konkretnej sprawie NSA znajduje w przepisach Konstytucji: - w art. 184, który stanowi, że NSA i sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, co obejmuje nie tylko kontrolę stosowania, ale także kontrolę stanowienia prawa; w art. 178 ust. 1, który stanowi o podległości sędziów tylko Konstytucji oraz ustawom (a nie wszelkim innym aktom prawnym), w art. 8, który stanowi, że Konstytucja jest najwyższym prawem i że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio. Adresatem tego ostatniego postanowienia są przede wszystkim sądy. Ten kierunek argumentacji jest w zasadzie powszechnie aprobowany w doktrynie prawa konstytucyjnego i administracyjnego (A. Mączyński, Bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy, PiP z 2005 r., nr 5, str. 12; L. Garlicki, Trybunał Konstytucyjny a rola sędziów w ochronie konstytucyjności prawa, PiP z 1986 r., nr 2, str. 40)". Przedmiotem dalszych rozważań należy uczynić kwestię niezgodności przepisu § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn.zm.), z treścią art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis powyższy ingeruje w materię zastrzeżoną do regulacji ustawowej, w sposób odmienny od ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.), normując kwestię podstawy opodatkowania. Poniższe rozważania dotyczą stanu prawnego właściwego dla rozpoznawanej sprawy, czyli miesiąca lipca 2003 r. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń orz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej był wielokrotnie przedmiotem interpretacji Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00 (Dz.U. Nr 23, poz. 242 i OTK-A z 2002 r., Nr 2, poz. 13) Trybunał stwierdził, że interpretując art. 217 Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zalicza się m. in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51; wyrok z 1 września 1998 r., sygn. U. 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65 oraz wyrok z 9 lutego 1999 r., sygn. U. 4/98, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51). Ponadto pogląd powyższy znajdował także swój wyraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z dnia 24 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 177/04, publ. M. Podat. 2005/4/57, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził między innymi, że aczkolwiek więc art. 217 Konstytucji RP nie określa wprost, że moment powstania obowiązku podatkowego określony być powinien w drodze ustawy, to jednak mając na uwadze pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97, że wyliczenie zawarte w tym przepisie nie ma charakteru wyczerpującego, przyjąć trzeba, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, mające charakter zasadniczego elementu konstrukcji podatku, powinno wynikać z ustawy podatkowej. Z powyższych rozważań wynika, że wszystkie istotne elementy konstrukcji podatku powinny wynikać wprost z przepisu ustawy, a nie aktu podustawowego. W doktrynie prawa podatkowego za podstawowe elementy konstrukcji podatku uważa się: podmioty podatku, przedmiot podatku, podstawę opodatkowania i stawki podatku (Bogumił Brzeziński, Prawo Podatkowe zarys wykładu, Toruń 1995 r., str. 21). Zdaniem sądu rozpoznającego sprawę, podstawa opodatkowania jako podstawowy element konstrukcyjny podatku musi być określona w ustawie. Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że porównanie treści przepisu § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 późn.zm.), z treścią art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzi do wniosku, że naruszono powołany przepis ustawy zasadniczej, gdyż w przepisie tym określono inną niż przyjętą w ustawie w art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 późn.zm.) podstawę opodatkowania akcyzą. W takiej sytuacji zaistniały przesłanki do odmowy zastosowania przepisu § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, jako sprzecznego z ustawą. W rozpoznawanej sprawie należy zatem przyjąć, że podstawą opodatkowania nie może być pojemność zbiornika, a wartość sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę ponadto zauważa, że materialnoprawną podstawą wydanych decyzji stanowił także § 12 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających olej opałowy dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Powyższy przepis w swojej końcowej części zawiera definicję sprzedaży dla celów innych niż opałowe. W sytuacji gdy sprzedaż dokonywana jest na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw, to jest nią sprzedaż oleju opałowego w jakimkolwiek celu. Dokonując analizy obowiązujących w tym czasie (lipiec 2003 r.) przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, należy zwrócić uwagę na treść art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b, zgodnie z którym, obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży olejów opałowych na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych powstaje z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe. Z kolei w myśl art. 34 ust. 1 cytowanej ustawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku do ustawy. Z powyższych przepisów można wywnioskować, że opodatkowaniu akcyzą podlega m. in. sprzedaż oleju opałowego na inne cele niż opałowe, a jeżeli sprzedaż taka odbywa się na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych, to obowiązek podatkowy powstaje z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe. Zgodnie z przepisami ustawy przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Z kolei jak powyżej zauważono, § 12 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia rozszerzył zakres przedmiotowy opodatkowania akcyzą, obejmując ją nie tylko sprzedaż oleju opałowego na inne cele niż opałowe, ale jakąkolwiek sprzedaż oleju opalowego, o ile odbywa się ona na stacjach paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Zdaniem składu orzekającego, § 12 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia w części, w której definiuje sprzedaż oleju opalowego na inne cele niż opałowe, jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Reguluje bowiem zastrzeżoną dla materii ustawowej kwestię zakresu przedmiotowego opodatkowania. Z powyższych względów, Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotowy spór, odmawia zastosowania przepisu § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, w części definiującej pojęcie sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe jako sprzecznego z ustawą. W rozpoznawanej sprawie należy zatem przyjąć, że przedmiotem opodatkowania nie może być sprzedaż oleju opałowego bez względu na jego przeznaczenie, tylko z powodu dokonywania jej na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ będzie zobowiązany ustalić, czy strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe i ewentualnie określić wartość tej sprzedaży. Przy ewentualnym wydawaniu decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego organ podatkowy pominie przepisy, których zastosowania odmówił sąd w rozpoznawanej sprawie. Wobec stwierdzenia niekonstytucyjności przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych decyzji, Sąd uznał za niecelowe ustosunkowywanie się do zarzutów skargi. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.